III SA/Wa 4124/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 18 maja 2005 r., złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., M. K. wniósł o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej jako Ordynacja - w przedmiocie opodatkowania czynności biegłego sądowego podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym. Podatnik wypunktował interesujące go zagadnienia i przedstawił stan faktyczny z którego wynikało, że wykonuje czynności biegłego sądowego, będąc wpisany na sądową listę biegłych. Czynności biegłego jego specjalności polegają na badaniu ksiąg i dokumentów źródłowych (prywatnych i urzędowych) w celu sporządzenia pisemnej opinii dla celów dowodowych. Wyjaśnił, że wynagrodzenie związane z wykonywaniem czynności biegłego ustalane jest na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzania opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 46, poz. 254 ze zm.). Należności biegłego, każdorazowo, ustala i przyznaje sąd, który weryfikuje rachunek co do zakresu opinii oraz ilości przepracowanych godzin i wydaje postanowienie, o wysokości przyznanej kwoty wynagrodzenia, która nie zawsze jest tożsama z kwotą wykazaną przez biegłego na rachunku. Do czasu zapłaty przyznanego wynagrodzenia upływa kilka miesięcy. Zdaniem Strony wykonywanie powyższych czynności stanowi samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą z tytułu której jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś podstawę opodatkowania świadczonych usług stanowi kwota otrzymana od zlecającego i podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Pismem uzupełniającym z dnia 13 czerwca 2005 r. M. K. wypunktował raz jeszcze interesujące go zagadnienia, precyzując konkretne pytania i konkludując, że jego zdaniem na wszystkie z nich istnieje tylko odpowiedź pozytywna. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po wyłączeniu zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych jak też poszczególnych zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług do odrębnych spraw o interpretację - postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr[...], na podstawie art. 216 oraz art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji, uznał stanowisko przedstawione przez M. K. w piśmie z dnia 18 maja 2005 r., uzupełnione pismem z dnia 13 czerwca 2005 r. za prawidłowe. Postanowienie dotyczyło trzech wybranych zagadnień spośród postawionych przez podatnika, a dotyczących - podatnika podatku od towarów i usług, podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz stawki podatkowej tego podatku. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. opisaną sferę prawną regulują przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 pkt 6, 8 ust. 1 pkt 3, 15 ust. 1 29 i 41 ust. 1 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako ustawa o VAT. Zażaleniem z dnia 2 września 2005 r. M. K. zakwestionował postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2005 r., zarzucając mu naruszenie zasady kompletności postępowania polegające na "niewyjaśnieniu całego stanu faktycznego zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej" jak też poprzez nieustalenie stosunku prawnego łączącego sąd jako zlecającego czynności i biegłego sądowego. Wniósł o uzupełnienie postanowienia o podstawę prawną zasady, że obowiązek określania przedmiotu działalności i jej klasyfikacji ciąży na podatniku przy uwzględnieniu istoty stosunku prawnego między sądem, a biegłym, ewentualnie o przekazanie organowi drugiej instancji niniejszego pisma jako zażalenia. W uzasadnieniu podkreślił, że wniosek o interpretację miał związek z dołączonym do wniosku pismem Ministra Finansów z dnia 15 marca 2005 r. i pismem Prezesa Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 25 marca 2005 r., z których wynikało, że biegli sądowi stali się podatnikami podatku od towarów i usług dopiero po dacie tych pism, a czego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie uwzględniło. Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zaś z ust. 3 pkt 3 wynika, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nimi co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy to jest sądu nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. W przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że za wykonywane przez nich czynności w trakcie postępowania procesowego odpowiedzialność bierze na siebie sąd. Podkreślić bowiem należy, że biegłym sądowym może być ustanowiona osoba, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalistyczne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownymi dokumentami. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Oznacza to, że nie ma w takim przypadku tożsamości czynności podmiotu zlecającego wykonanie czynności i podmiotu realizującego zlecenie. Nie można zatem mówić o spełnieniu warunku odpowiedzialności zlecającego wykonanie konkretnych czynności przez biegłego, w rozumieniu art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. Brak jest również podstaw do wyłączenia biegłych z opodatkowania tylko dlatego, że zlecającym wydanie opinii jest sąd. Tym samym czynności biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych stawką podstawową w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art.29 ustawy jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, iż organ pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej zasady, iż obowiązek prawidłowego określenia przedmiotu działalności i odpowiedniej jej klasyfikacji ciąży na podatniku, stwierdził, że żaden z przepisów nie nakłada na organy podatkowe obowiązku określenia przedmiotu działalności podatnika i jej klasyfikacji, bowiem to strona postępowania posiada dokładną wiedzę w zakresie wykonywania przez siebie czynności i ona też jest zobowiązana do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w pytaniu o interpretację prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. jako niezgodnego z treścią wskazanych przepisów art. 19 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, a poprzez to odmawiającego potwierdzenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie skarżącego w piśmie z dnia 13 czerwca 2005 r. w pkt 1 do pkt 6a jak na stronie 1/3 oraz 2/3. Wnosił, aby Sąd uchylając decyzję dokonał jej zmiany poprzez stwierdzenie, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. czynności biegłego sądowego były samodzielną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, odpowiadającą pozarolniczej działalności gospodarczej według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałym zakresie skarżący wnosił o rozstrzygnięcie sprawy "zgodne z oczekiwanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie opodatkowania podatkiem VAT czynności biegłego sądowego od 1 maja 2004 r." W uzasadnieniu wskazał, że organy pomięły dowody, według których Ministerstwo Sprawiedliwości do kwietnia 2005 r. traktowało czynności biegłych sądowych jako niepodlegające ustawie o VAT, rozliczając się z biegłymi na podstawie rachunków według swojego wzoru, a po dacie 1 maja 2005 r. sądy odmawiały przyjmowania faktur VAT, stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych w okresach wcześniejszych, obejmujących termin od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podkreślił że "Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez stronę ustalany był do 31 maja 2005 r. na zasadach ogólnych, zgodnie z art.19 ust.1 z uwzględnieniem art.19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstał więc on z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie to powinno być potwierdzone fakturą - z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Za moment wykonania usługi przez biegłego sądowego należy przyjąć chwilę przekazania sądowi sporządzonej na jego polecenie opinii wraz z rachunkiem, w którym określona jest kwota żądana za wykonanie tej opinii. Zgodnie z przepisem art.106 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art.15, są obowiązani wystawić fakturę. W powyższej sytuacji będzie zatem istniał obowiązek wystawienia faktury. Obowiązek podatkowy powstanie więc zgodnie z art.19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura powinna być wystawiona na kwotę wynikającą z podstawionego sądowi rachunku. W przypadku przekazania przez sąd mniejszego lub większego wynagrodzenia, niż wynikające z rachunku - należy skorygować uprzednio wystawioną fakturę VAT. Należy zauważyć, iż stanowisko takie potwierdzają zmiany w zakresie podatku od towarów i usług wprowadzone przez ustawodawcę z dniem 1.06.2005r." W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2007 r., M. K. popierając skargę, powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2006 r. sygn.akt I SA/Gl 2004/05 w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, orzekający o braku podstaw do opodatkowania czynności biegłego sądowego, zleconych przez Sąd jak też publikacje prasowe na ten temat, które załączył do pisma. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej i poprzedzającego ją postanowienia, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Badając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszyła przepis art. 210 § 4 Ordynacji, a postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przepis art. 14a § 2 Ordynacji i z tego względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej jako p.p.s.a., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. uchylił. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po otrzymaniu drugiego pisma M. K., z dnia 13 czerwca 2006 r., nie przeanalizował go w dostateczny sposób o czym świadczy pominięcie, przez niego z gruntu wadliwie sformułowanego stanowiska podatnika co do postawionych kwestii. We wniosku z dnia 18 maja 2005r. podatnik szeroko opisał stan faktyczny i własną interpretację przepisów, których wniosek dotyczył. Z interpretacji podatnika wynikało iż uważa, że jest podatnikiem podatku VAT, ze stawką 22%, a podstawą jego opodatkowania jest przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W piśmie uzupełniającym z dnia 13 czerwca 2005 r., zagadnienia do odpowiedzi postawił w formie szeroko rozbudowanych pytań z lakonicznym stanowiskiem, iż oczekuje odpowiedzi pozytywnych, bez dalszego wyjaśnienia na czym miałyby takie pozytywne odpowiedzi polegać. Zaznaczyć bowiem trzeba, że każde pytanie podatnika zaczynało się od zwrotu " Czy..." zawierając niejednokrotnie w pytaniu więcej niż jedną możliwość odpowiedzi, np. pytanie 5, 6c, 6d, 7,7a, 7b itd. Postanowienie Naczelnika odpowiadało na pytania z pierwotnego wniosku co do wypunktowanych w nim kwestii, a więc – "podatnika podatku VAT", "podstawy opodatkowania podatkiem VAT", "stawki podatkowej VAT." Naczelnik zgodził się z przedstawionym stanowiskiem M. K. co do wszystkich propozycji interpretacyjnych. W postanowieniu, w jego rozstrzygnięciu, wyraźnie jednak wskazał, że postanowienie obejmuje wniosek M. K. z dnia 18 maja, uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2006 r. Tymczasem w piśmie z dnia 13 czerwca 2006 r. podatnik postawił dodatkowy problem - rozróżnienia sytuacji biegłego sądowego jako podatnika podatku VAT w okresie od dnia 1 maja 2004 r., to jest od daty wejścia w życie ustawy o VAT, do dnia 31 maja 2005 r., to jest daty wejścia w życie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2005 r. oraz znaczenia pisma Ministra Sprawiedliwości, skierowanego do biegłych i stanu prawnego sytuacji biegłych po tej dacie. Postanowienie pominęło ten fragment uzupełnionego wniosku, nie odnosząc się do jego treści. Należy jednak przyznać, że trudno odnieść się do stanowiska podatnika, które brzmi, iż jest, co do zadanych pytań "pozytywne". Z całą pewnością, co należy podkreślić, nie jest to stanowisko podatnika, o którym mowa w art. 14a § 2 Ordynacji. Pomimo nasuwających się wątpliwości i możliwości jakie daje przepis do wezwania podatnika do uzupełnienia wniosku, w trybie art. 169 Ordynacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego tego nie uczynił, a następnie w postanowieniu pominął nowo stawiane kwestie. W konsekwencji już w złożonym zażaleniu podatnik domagał się uzupełnienia wydanego postanowienia, a "ewentualnie" wniósł o przekazanie jego pisma do rozpatrzenia przez organ II instancji jako zażalenia na wydane postanowienie. W ocenie Sądu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszyło przepis art. 14 a Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji również pominął zagadnienie dodatkowych pytań podatnika, pozostawionych poza postanowieniem organu pierwszej instancji jak też braku szczegółowego stanowiska podatnika w kwestii dwunastu zadanych pytań. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko w sprawie przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, odróżniające stan prawny obowiązujący od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005 r. od stanu prawnego, obowiązującego po tej dacie. Pismo to nie może być jednak uznane za uzupełnienie decyzji. Przypomnieć też należy, że rolą takiej decyzji jak w tej sprawie, zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji, była i jest ocena postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., bez czynienia własnych ustaleń. W ten sposób zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszyła przepis art. 210§ 4 w związku z art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji, nie odnosząc się do wszystkich kwestii podniesionych w zażaleniu. W ocenie Sądu opisane naruszenia postępowania mogły mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Ocena Sądu dotycząca strony formalno – proceduralnej powodowała, że Sąd nie był uprawniony do oceny prawnej interpretacji podatkowej dokonanej przez organy podatkowe pod kątem prawa materialnego. W ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego winien dążyć do uzupełnienia wniosku odpowiadającego przepisowi art. 14a do czego zobowiązuje go przepis § 2 Ordynacji, a następnie udzielić interpretacji wyczerpującej wszystkie wątpliwości prawne podatnika. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 152 i 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.