III SA/Wa 416/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. C. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 1.2. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] października 2017 r. określił A. C.(dalej: Strona/Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oraz kwoty do zwrotu za I kwartał 2012 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Ww. decyzja, z powodu niepodjęcia przez Stronę została w dniu 7 listopada 2017 r. zwrócona przez urząd pocztowy do NUCS. W konsekwencji, organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) uznał decyzję z dnia [...] października 2017 r. za doręczoną w sposób zastępczy z dniem 6 listopada 2017 r. 1.3. W dniu 28 listopada 2017 r. Strona złożyła odwołanie. 1.4. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja NUCS z dnia [...] października 2017 r. została nadana w dniu 10 października 2017 r. w U. w L. na adres zamieszkania/zameldowania Strony: A. C., ul. [...], S.. W dniu 23 października 2017 r. przesyłka była awizowana po raz pierwszy, co potwierdza data stempla pocztowego na kopercie. W dniu 31 października 2017 r. przesyłka była awizowana powtórnie. Z uwagi na niepodjęcie korespondencji przez Stronę, przesyłka w dniu 7 listopada 2017 r. została zwrócona do organu pierwszej instancji z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", wobec powyższego NUCS uznał ww. przesyłkę za doręczoną w sposób zastępczy z dniem 6 listopada 2017 r. W ocenie DIAS, powyższe oznacza, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 21 listopada 2017 r., natomiast odwołanie nadano w urzędzie pocztowym w dniu 28 listopada 2017 r., a więc z uchybieniem ustawowego terminu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 150 § 3 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że decyzja NUCS została prawidłowo doręczona w sposób zastępczy; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, polegającego na uznaniu, że decyzja NUCS została doręczona Skarżącej w sposób zastępczy dnia 6 listopada 2017 r. 2.2. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 2.4. Pismem z dnia 3 sierpnia 2018 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: pisma z 2 marca 2018 r. skierowanego do P. i pisma P. z dnia 7 czerwca 2018 r. skierowanego do Skarżącej na okoliczność zaistniałych po stronie operatora p. nieprawidłowości w procesie doręczenia przesyłki pocztowej zawierającej decyzję. Skarżąca wskazała, że pismo P. potwierdza dopuszczenie się licznych uchybień przez operatora pocztowego w toku doręczania przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję, które uniemożliwiają uznanie doręczenia za skuteczne w trybie art. 150 O.p. 2.5. Postanowieniem z dnia 9 października 2018 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wydanym na posiedzeniu niejawnym Sąd uwzględnił wniosek Strony i dopuścił dowód z dokumentów załączonych do pism Skarżącej z dnia 3 sierpnia 2018 r. (wskazane dokumenty - karty 21, 22 i 26 akt sądowych). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.4. Oceniając zaskarżone postanowienie DIAS z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy dopuścił się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tego rozstrzygnięcia. 3.5. Powodem uchylenia skarżonego postanowienia było wadliwa ocena DIAS, że istniały podstawy do uznania decyzji NUCS z dnia [...] października 2017 r. za doręczoną, podczas gdy w ocenie Sądu decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, gdyż brak jest dowodów na jej prawidłowe doręczenie w trybie przewidzianym art. 150 O.p. 3.6. Kwestie doręczeń reguluje Rozdział 5 Działu IV O.p., w którym wyróżnia się dwa rodzaje doręczeń właściwe i zastępcze. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (148 § 2 O.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (148 § 3 O.p.). W myśl art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Doręczenie zastępcze reguluje art. 150 O.p., zgodnie z którym w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego a pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 O.p.). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). W doktrynie wskazuje się, w odniesieniu do rygorów doręczenia zastępczego, że zawiadomienia, o których mowa w art. 150 § 2 i 3 O.p., umieszcza się w ściśle określonych miejscach, czyli pozostawia się je w tych miejscach. Przepisy nie wymagają żadnego potwierdzenia przez osoby trzecie pozostawienia tych zawiadomień we wskazanych miejscach. Ponadto nie mają do tych zawiadomień zastosowania przepisy o doręczaniu pism. W konsekwencji mogą pojawiać się wątpliwości dotyczące rzeczywistego pozostawienia zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 i 3 O.p., we wskazanych w tych przepisach miejscach. Jeżeli zatem strona wnosi o przeprowadzenie dowodu, że nie miało miejsca pozostawienie awiza i że nie było podstaw do zastosowania trybu doręczenia z art. 150 § 1 O.p. z uwagi na obecność w lokalu siedziby spółki osób upoważnionych do odbioru korespondencji w imieniu spółki, to jako że dowód ten może mieć istotne znaczenie dla oceny zasadności wniosku o przywrócenie terminu, organ zobligowany jest go przeprowadzić stosownie do art. 188 O.p. (Piotr Pietrasz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, System informacji Prawnej LEX, komentarz do art. 150, teza 3) Stanowisko analogiczne wyraził również NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3112/16. Jednocześnie z treści potwierdzenia odbioru, które powraca do nadawcy, czyli do organu podatkowego, winny wyraźnie wynikać następujące okoliczności: przesłanki zastosowania doręczenia w trybie art. 150 O.p., czyli przyczyny niemożności doręczenia na zasadach określonych w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p., fakt zawiadomienia adresata o przesyłce, fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od dnia pozostawienia pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy, informacja, że zawiadomienia o przesyłce zostały każdorazowo umieszczone w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 O.p. Dodatkowo wspomnieć również należy, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami, mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zwrotne potwierdzenie odbioru korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę obalenia tego domniemania należy mieć na względzie, iż dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 1513/17). 3.7. Odnosząc powyższe regulacje przepisów Ordynacji podatkowej i ich wykładnię do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że ze znajdujących się w aktach administracyjnych zwrotnego potwierdzenia odbioru (karta 394 akt administracyjnych) oraz koperty (karta 393 akt administracyjnych), w której zwrócono niepodjętą w terminie przesyłkę nadawcy nie wynika, aby przesyłka ta była powtórnie awizowana. Z dokumentów tych nie wynika czy, gdzie i kiedy pozostawione powtórne zawiadomienie. DIAS twierdzenia o powtórnej awizacji wysnuwa z elektronicznego śledzenia przesyłek, czyli informacji pobranej ze strony internetowej operatora pocztowego – [...], z którego wynika, że przesyła była awizowana powtórnie w dniu w dniu 31 października 2017 r. o godz. 06:46 (karta 434 akt administracyjnych). Ponadto Strona w toku postępowania kwestionowała także prawidłowość dokonania również pierwszego awizowania przesyłki wskazując na wadliwość pozostawienia zawiadomienia pod innym adresem niż wskazany na przesyłce. Jak twierdzi Skarżąca zawiadomienie z dnia 23 października 2017 r. (czyli z dnia, w którym zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru i kopertą dokonane było pierwsze awizowanie przesyłki) skierowane zostało przez doręczyciela na adres prowadzenia działalności przez brata Skarżącej tj. ul. [...] S., a nazwisko Strony ("C. A") umieszczone zostało w główce Zawiadomienia (karta 402 lub 425 akt administracyjnych, podwójna numeracja na karcie). Pomimo podnoszonych przez Stronę wadliwości doręczenia zarówno w zakresie pierwszego, jak i drugiego awizowania przesyłki organ nie podjął żadnych czynności celem wyjaśnienia tych okoliczności z operatorem pocztowym przyjmując, że doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. uznać należy za prawidłowe i jako datę doręczenia przesyłki uznał dzień 6 listopada 2017 r., czyli zgodnie z art. 150 § 4 O.p. – z upływem 14 dni od dnia pierwszego awizowania przesyłki. 3.8. Sąd nie podziela oceny zaprezentowanej w skarżonym postanowieniu co do możliwości uznania, że przesyłka została skutecznie doręczona w dniu 6 listopada 2017 r. Doręczenie dokonane w trybie art.150 O.p. zakłada niewątpliwie możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma stronie, to jest dopuszcza powstanie skutku doręczenia pisma nawet wtedy, gdy pismo to do adresata nie dotarło. By jednak doręczenie pisma adresatowi w omawianym trybie mogło być uznane za prawnie skuteczne, muszą być spełnione bezwzględnie przesłanki określone w tym przepisie. Jak jednak wynika z akt sprawy, w urzędowych dokumentach mających potwierdzić prawidłowość dokonanego doręczenia (potwierdzenie odbioru, koperta) brak jest adnotacji o drugim awizowaniu przesyłki. W ocenie Sądu wydruk ze strony operatora, na który powoływał się DIAS nie jest wystarczającym dowodem, który mógłby posłużyć do obalenia domniemania wynikającego z koperty i zwrotki wskazującego, że przesyłka awizowana był tylko raz w dniu 23 października 2017 r. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 778/15 wskazał: "otóż, o ile prawidłowo wypełnione zwrotne poświadczenie odbioru stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 554/08 i 8 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 11/11), o tyle wydruk ze strony internetowej P. waloru takiego nie posiada. "Śledzenie przesyłek" jest usługą przeznaczoną dla klientów P., która umożliwia nadawcy i adresatowi dysponującymi numerem przesyłki ustalenie jaki w procesie doręczenia jest jej status i gdzie się znajduje. W przeciwieństwie do wszelkich adnotacji na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), opatrzonych stosownymi pieczęciami i podpisami, nie ma waloru dokumentu urzędowego i nie może stanowić przeciwdowodu tego, co wynika z jego treści.". Jednocześnie organ nie podjął żadnych czynności wyjaśniających z operatorem pocztowym zarówno w zakresie pierwszego awizowania, w zakresie miejsca pozostawienia zawiadomienia, jak i powtórnego awizowania co do kwestii czy w ogóle miało ono miejsce, a jeśli tak to kiedy i gdzie. Powyższe działanie w ocenie Sądu narusza przepis art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, że organ wprawdzie nie wyjaśnił kwestionowanych elementów doręczenia z operatorem pocztowym, ale zrobiła to Skarżąca, która jak wynika z nadesłanej korespondencji niejednokrotnie zwracała się do P. o wyjaśnienie okoliczności dotyczących doręczenia spornej przesyłki (wskazuje na to pismo skierowane do P. z dnia 2 marca 2018 r., karty 24, 25 akt sądowych). Pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. P. w odpowiedzi na zapytanie Skarżącej wskazała, że w wyniku przeprowadzonego w związku ze sprawą postępowania wyjaśniającego potwierdzono nieprawidłowości powstałe podczas doręczania przesyłki zawierającej decyzję (karta 26 akt sądowych). Dokumenty te dołączone na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Sąd uznał za dowód, który pozwala wyjaśnić istotne wątpliwości w sprawie. Jako istotnie naruszony przez DIAS wskazać należy także art. 150 § 1- § 4 O.p. gdyż mimo braku udokumentowania prawidłowego doręczenia organ uznał, że spełnione zostały warunki do uznania, iż doszło do zastępczego doręczenia decyzji w dniu 6 listopada 2017 r. W konsekwencji nieprawidłowo zastosowano w sprawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, skoro nie można było na podstawie posiadanych dokumentów uznać, że decyzja została doręczona. 3.9. Reasumując wadliwe było przyjęcie przez DIAS, że Skarżącej w sposób prawidłowy doręczono decyzję w trybie art. 150 O.p., podczas gdy faktycznie ze względu na ujawnione nieprawidłowości w procesie doręczenia uznać należało, że nie weszła ona do obrotu prawnego. W konsekwencji nie było podstaw do ustalenia, że odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ powinien zatem stwierdzić niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia [...] października 2017 r. z powodu jej niewprowadzenia do obrotu prawnego. 3.10. Rozpoznając sprawę ponownie DIAS obowiązany będzie uwzględnić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku. 3.11. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 3.12. Na wniosek Skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 357 zł, na którą złożyły się wpis w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł zasądzone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).