III SA/Wa 4169/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi "G." sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...]09.2005r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia M. Spółka z o.o., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].06.2005r. nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z motywów decyzji wynika, że Spółka zwróciła się wnioskiem z dnia 4.04.2005r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o następujący stan faktyczny. W dniu 29.06.2001r. Spółka zaciągnęła dwa kredyty na bieżącą działalność gospodarczą w tym: - pierwszy kredyt postawiony został do dyspozycji Spółki w walucie EUR, a jego spłata nastąpiła w dniu 18 marca 2005r. w walucie kredytu, - drugi kredyt udzielony w odpowiedniej wysokości franków szwajcarskich został nominowany w złotych i pozostawiony do dyspozycji Spółki w polskich złotych po przeliczeniu wg kursu kupna CHF zgodnie z tabelą kursów B. S.A. Zgodnie z umową kredytową kredyt ten najpierw miał być spłacany w złotych i podlegać przeliczeniu na walutę kredytu. W dniu 28.06.2004r. aneksem zmieniono treść umowy w ten sposób, że spłata kredytu nastąpi w walucie kredytu. Ostatecznie jednorazowa spłata obu kredytów nastąpiła w dniu 18.03.2005r. w walutach obcych EUR i CHF. Pomiędzy dniem otrzymania kredytów, a dniem ich spłaty powstały różnice kursowe mające wpływ na koszty finansowe Spółki. Spółka zadała pytanie, czy w przedstawionym przez nią stanie faktycznym może zaliczyć, w związku ze spłatą kredytów, w koszty uzyskania przychodów różnice powstałe pomiędzy kursami walut na przestrzeni od dnia udzielenia do dnia spłaty kredytów. Według stanowiska Spółki różnice powstałe pomiędzy wartością kredytu zaciągniętego, a wartością kredytu spłaconego stanowią koszt uzyskania przychodów, chociażby nie można było ich uznać za różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), dalej zwana: "u.p.d.o.p.". Spółka uważa, że w jej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy. Postanowieniem z dnia [...].06.2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że stanowisko Spółki podane we wniosku jest prawidłowe przy założeniu, że kredyty zaciągnięte zostały w walucie obcej i spłata ich została dokonana w walucie obcej. Wyjaśnił, że przy korzystaniu z kredytów dewizowych na bieżącą działalność eksploatacyjną powstają różnice kursowe, jeżeli występują różne kursy walut między dniem zaciągnięcia kredytu a dniem jego faktycznej spłaty. W sytuacji, gdy nastąpiło przewalutowanie kredytu dewizowego na kredyt złotowy i spłata tego kredytu była w złotych - różnice powstałe na skutek przeliczenia kredytu w stosunku do waluty obcej miały wpływ na wysokość spłacanego kredytu, a więc zmianę wartości kapitału do spłaty. Powstałe w wyniku przewalutowania różnice kapitału nie są różnicami kursowymi i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W zażaleniu Spółka wskazała, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje trzy sytuacje dotyczące ujęcia kosztów: - w pierwszym zdaniu - generalną zasadę uznawania kosztów poniesionych za koszty uzyskania przychodów, - w drugim zdaniu - wycenę początkową kosztów poniesionych w walutach obcych, - w trzecim zdaniu - sposób korekty kosztów w przypadku, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut na skutek upływu czasu. W ocenie Spółki zdanie trzecie nie jest kontynuacją przypadku określonego w zdaniu drugim, albowiem w zdaniu drugim chodzi o koszty poniesione, a w zdaniu trzecim o koszty wyrażone. Strona dowodziła, że przyrost wartości kredytu z tytułu różnic kursów walut obcych należy rozpatrywać w kontekście ogólnej definicji kosztów oraz w kontekście wyłączeń zawartych w art. 16 u.p.d.o.p. Różnice kursowe powodujące wzrost zobowiązań (w tym kredytowych) są ceną za kredyt i są kosztami uzyskania przychodów, ponieważ stanowią koszt i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Stwierdził, że z analizy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż w sytuacji, gdy część wydatków podatnik ponosi w walutach obcych pojawia się opisany w zdaniu 2 i 3 tego przepisu problem różnic kursowych. Z art. 15 ust. 1 wynika, kiedy i w jaki sposób waluty obce przelicza się na złote oraz jak wylicza się różnice kursowe. Za błędny uznał pogląd strony, że przyrost wartości z tytułu różnych kursów walut obcych należy rozpatrywać tylko w kontekście art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2004r. sygn. akt FSK623/04, w którym Sąd stwierdził, że na złote według kursów ogłaszanych przez NBP przelicza się wyłącznie koszty poniesione w walutach obcych oraz że różnice kursowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli kredyty zaciągnięte zostały w walucie obcej i spłata ich dokonana została w walucie obcej. Denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą lub odwrotnie nie powoduje, iż w wypadku zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Brak poniesienia wydatku "walutowego" przez podatników wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek (dodatnich czy ujemnych) różnic kursowych. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie drugie i trzecie oraz art. 16 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w zażaleniu. Podniosła, iż wobec stanowiska organów podatkowych, według którego zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem, a jego spłata nie jest kosztem - różnic kursowych powstałych w okresie od dnia zaciągnięcia kredytu do dnia jego spłaty nie można rozpatrywać w aspekcie korekty jego kosztów, a więc nie ma do takiej sytuacji zastosowania zdanie trzecie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka powołała się na treść art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. zarzucając organom podatkowym, iż w dokonanej interpretacji pominęły jego treść. Zdaniem skarżącej w świetle przywołanych przepisów różnice kursowe od kredytów są samoistnym kosztem, a nie elementem korekty kosztów, o której mowa w zdaniu trzecim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki w opisanej we wniosku o interpretację sytuacji różnice kursowe od kredytów są kosztem uzyskania przychodów niezależnie od waluty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Poza tym stosownie do postanowień art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W rozpoznanej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane na skutek zainicjowanego przez Spółkę postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie to różni się od "zwykłego" postępowania podatkowego, a różnorodność tych dwóch postępowań ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przede wszystkim w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy bazuje wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oraz odnosi się do stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, co wynika wprost z art. 14a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca ma bowiem obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja (stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, które stało się wiążące dla organu podatkowego ze względu na przekroczenie przezeń terminu do wydania postanowienia) wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez stronę. W niniejszej sprawie Spółka przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że w dniu 29.06.2001r. zaciągnęła dwa kredyty na bieżącą działalność gospodarczą - jeden w walucie EUR, drugi we frankach szwajcarskich. Jednorazowa spłata obu kredytów nastąpiła w dniu 18.03.2005r. w walutach obcych EUR i CHF. Ponieważ pomiędzy dniem otrzymania kredytów, a dniem ich spłaty powstały różnice kursowe mające wpływ na koszty finansowe skarżąca zadała pytanie, czy w takiej sytuacji może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów różnice powstałe pomiędzy kursami walut na przestrzeni od dnia udzielenia do dnia spłaty kredytów. Spółka wyraziła swoje stanowisko, według którego owe różnice kursowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, chociażby nie można było ich uznać za różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz że nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w sentencji postanowienia z dnia [...].06.2005r. stwierdził, że stanowisko Spółki podane we wniosku jest prawidłowe przy założeniu, że kredyty zaciągnięte zostały w walucie obcej i spłata ich została dokonana w walucie obcej. Stanowisko organu podatkowe zostało wyrażone w sposób jasny, podzielił on pogląd wnioskodawcy, aczkolwiek zbędnie dodawał, iż podziela go przy założeniu, że "kredyty zaciągnięte zostały w walucie obcej i spłata ich została dokonana w walucie obcej", to bowiem wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, a jak już powiedziano, stan ten determinuje zakres interpretacji przepisów dokonanej przez organ. Stanowiska organu I instancji nie zakwestionował Dyrektor Izby Skarbowej, jako że zaskarżoną decyzją odmówił zmiany postanowienia tego organu. Zatem zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych skarżąca może różnice kursowe powstałe w okresie od dnia udzielenia kredytów odpowiednio w EUR i CHF do dnia ich spłaty w tych walutach wliczyć w koszty uzyskania przychodów, przy czym jest ono zbieżne ze stanowiskiem skarżącej. Rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym je postanowieniu są korzystne dla strony skarżącej, zaś Sąd nie znalazł uzasadnienia dla wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które dawałoby podstawę do stwierdzenia nieważności wydanych w nim aktów administracyjnych (postanowienia, decyzji). O prawidłowości rozstrzygnięcia decyduje sentencja decyzji, czy też, jak zdecydował ustawodawca, w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego – postanowienia, te zaś, jak już powiedziano, są prawidłowe. Przede wszystkim Sąd nie stwierdził naruszenia mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który w zdaniu pierwszym ustanawia zasadnicze kryterium zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów. Niewątpliwie art. 16 ust.1 tej ustawy nie wyklucza z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pokrycie różnic kursowych opisanych we wniosku Spółki o wydanie pisemnej interpretacji, bezsprzecznie stanowią one koszt jaki w związku z ich powstaniem musi ponieść skarżąca, a koszt ten ma związek z uzyskaniem przychodów. Prawidłowo więc organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca wykazane we wniosku z dnia 4.04.2005r. różnice kursowe może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Niezadowolenie Spółki z wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć wynika raczej z tego, że wychodząc poza granice jej pytania wypowiedziały się na temat zaliczenia w koszty uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych przy zaciągnięciu kredytu w walucie obcej i jego spłacie w walucie polskiej, z którą to wypowiedzią skarżąca nie zgadza się. Jednakże, jak już wcześniej wyjaśniono, organy nie mogły na ten temat zajmować stanowiska, wykraczało ono poza stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku i zadane w nim pytanie. Z tego też względu nie podlega ono w tym zakresie kontroli Sądu, podobnie jak zarzuty skargi dotyczące tego stanowiska. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi, a zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.