III SA/Wa 4191/17

Dnia 14 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: , Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym zażaleń A. s.c. [...] na postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2018 r. oraz 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4191/17 w sprawie ze skargi A. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. i 2009 r. postanawia 1) odrzucić zażalenia; 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz A. s.c. [...] kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego. A. s.c. [...] (dalej "Skarżąca") pismem z 13 listopada 2017 r. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. i 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 14 marca 2018 r. odmówił przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych skargi poprzez złożenie oryginału lub uwierzytelnionego odpisu dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie osób, które podpisały skargę do reprezentacji spółki w dacie wniesienia skargi. Następnie postanowieniem z dnia 4 lipca 2018 r. odrzucił skargę w związku z ww. postanowieniem z dnia 14 marca 2018 r. Skarżąca zażaleniami z 1 sierpnia 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień z 14 marca 2018 r. oraz 4 lipca 2018 r. w całości, zarzuciła naruszenia art. 86 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "P.p.s.a.") poprzez bezzasadną odmowę przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych skargi oraz art. 73 P.p.s.a. poprzez bezzasadne zastosowanie fikcji doręczenia odpisu postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych skargi, a także naruszenie art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez bezzasadne odrzucenie skargi. W uzasadnieniu zwróciła uwagę, że w przedmiotowej sprawie doszło do bezzasadnego zastosowania przez Sąd fikcji doręczenia jej odpisu postanowienia z dnia 14 marca 2018 r., w którym odmówiono jej przywrócenia terminu do usunięcia braku formalnego skargi. Ponadto wskazała, iż nie prowadzi już obecnie żadnej działalności gospodarczej i nie prowadziła jej również uprzednio w toku niniejszego postępowania. Podniosła, iż z dniem 23 maja 2018 r. została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego faktu załączyła wydruk z CEiDG potwierdzający, iż z dniem 5 maja 2018 r. Skarżąca zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: zażalenia należało odrzucić. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie. Powyższy przepis - na podstawie art. 197 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a. - ma odpowiednie zastosowanie do zażaleń. Z kolei art. 197 § 2 P.p.s.a. stanowi, że do postępowania toczącego się na skutek zażalenia stosuje się odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej. Przepis art. 178 P.p.s.a. natomiast stanowi, że wojewódzki sąd administracyjny odrzuci na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną (a więc odpowiednio również zażalenie) wniesioną po upływie terminu lub z innych przyczyn niedopuszczalną, jak również skargę kasacyjną, której braków strona nie uzupełniła w wyznaczonym terminie. Zgodnie natomiast z treścią art. 50 § 1 P.p.s.a., o statusie strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym decydować będzie przesłanka interesu prawnego (legitymacja skargowa). Co do zasady posiadać ją będzie podmiot, który wykaże związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym, a aktem lub czynnością organu administracji publicznej, które podlegają zaskarżeniu. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym interes prawny przejawia się w tym, że określony podmiot posiada - wynikające z przepisów prawa materialnego - roszczenie o przyznanie mu uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1996 r., sygn. akt II S.A. 74/96, ONSA 1997 nr 2, poz. 89, postanowienie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 386/08). A zatem, zaskarżona do sądu decyzja może dotyczyć tylko własnej sprawy administracyjnej skarżącego, rozumianej jako przewidziana w przepisach prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego, wynikających z przepisów prawa materialnego. Zwrócić należy uwagę, że w zakresie obowiązków (uprawnień) wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.t.u.") przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy podmiotem tych obciążeń (uprawnień) czyni m.in. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując, będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi, ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa: Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 63). Zgodnie z powyższym można stwierdzić, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na gruncie u.p.t.u. spółce cywilnej, jako organizacji wspólników (a nie samym wspólnikom), przyznano podmiotowość prawnopodatkową, co oznacza, że w odniesieniu do tych zobowiązań publicznoprawnych spółka cywilna jest adresatem decyzji organów podatkowych. Tym samym, wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z tej ustawy odnoszą się do spółki cywilnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 302/05). Podobnie jak w stosunku do każdego innego podmiotu, legitymacja skargowa spółki cywilnej powinna być oceniana nie tylko w kategoriach materialnoprawnych, tj. przysługującego spółce - jako podatnikowi - interesu prawnego w zakresie weryfikowania nałożonych nań zobowiązań, lecz w równym stopniu także w kategoriach procesowych, o jakich mowa w dyspozycji art. 25 P.p.s.a., czyli zdolności sądowej rozumianej jako zdolność do występowania przed sądem jako strona. Przyznanie spółce cywilnej zdolności sądowej wynika z dyspozycji art. 25 § 3 P.p.s.a. i jest następstwem nałożenia nań określonych obowiązków oraz przyznania określonych uprawnień przez przepisy u.p.t.u. Na wagę tego kryterium zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt V SA 1935/99, Palestra 2000, z. 7-8, s. 248), w którym podkreślił, że każdy kto może stać się stroną stosunku prawnego nawiązanego na podstawie prawa materialnego z mocy decyzji administracyjnej (innego aktu lub działania albo bezczynności, objętego zakresem sądowej kontroli), może też występować w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako strona postępowania dotyczącego tego stosunku, czyli jako podmiot wyposażony w zdolność sądową. Jednocześnie w świetle obowiązującej regulacji prawnej, rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną przyznaną jej na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wobec braku uregulowań prawnych dotyczących następstwa prawnego, utrata podmiotowości prawnopodatkowej oznacza, że przestaje istnieć podmiot, który mógłby występować jako strona w postępowaniu sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Jak już to bowiem zostało wcześniej podkreślone, ustawodawca nadał podmiotowość prawnopodatkową spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom. W związku z tym, z chwilą, gdy przestaje istnieć spółka cywilna, przestaje istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji, w zależności od etapu na jakim dochodzi do rozwiązania spółki cywilnej sąd administracyjny bądź umarza postępowanie sądowoadministarcyjne (gdy likwidacja nastąpiła po skutecznym wszczęciu tego postępowania), bądź też skargę odrzuca (odpowiednio zażalenie), uznając że wniósł ją podmiot nieuprawniony. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Negatywna przesłanka procesowa w postaci braku zdolności sądowej zaistniała bowiem już na etapie wnoszenia zażaleń. Zażalenia zostały wniesione przez byłych wspólników spółki cywilnej. Natomiast sama spółka, będąca stroną w postępowania podatkowym, została wykreślona z dniem 23 maja 2018 r. z ewidencji działalności gospodarczej na skutek zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, co miało miejsce 5 maja 2018 r., a więc jeszcze przed wniesieniem zażaleń w niniejszej sprawie (datowanych na dzień 1 sierpnia 2018 r.). W konsekwencji należało uznać, że zażalenia podpisane przez byłych wspólników zostały wniesione przez podmiot nieuprawniony. Jak bowiem wskazywano w orzecznictwie NSA w sytuacji gdy "(...) przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak i przed wniesieniem skargi, spółka została zlikwidowana i wykreślona z rejestru, to trzeba uznać, że rozwiązanie (likwidacja) spółki jawnej spowodowało utratę przez nią podmiotowości podatkowoprawnej np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem utraciła ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej, jak również zdolność sądową na gruncie P.p.s.a. Skoro bowiem spółka jawna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu." (postanowienie NSA z 13.10.2011 sygn. akt I FSK 1622/10 – dostępne w Internecie). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2007 r., I FSK 1191/06, na tle rozwiązania spółki cywilnej. Jednocześnie stwierdzić trzeba, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 58 § 2 P.p.s.a., albowiem - zgodnie z wcześniejszymi rozważaniami Sądu - przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej "następców prawnych". Wspólników takich ustawa ta zalicza natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania podatkowe odpowiadają w szczególnym trybie (por. art. 115 O.p.), gdyż jest ona odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym w podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast podstawy prawnej do przyjęcia ich legitymacji prawnej w przedmiocie domagania się w imieniu nieistniejącej już spółki przynależnych jej uprawnień za okres jej funkcjonowania. Tym samym brak zdolności sądowej po stronie skarżącej spółki nie mógł być sanowany przez wstąpienie do sprawy wspólników zlikwidowanej spółki. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Skarżąca na skutek wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej definitywnie zakończyła swój byt prawny, skutkujący w procesie następczą utratą zdolności sądowej, a więc zdolności do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako strona. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 178 w związku z art. 197 § 2 P.p.s.a., P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia. O zwrocie uiszczonego wpisu sądowego orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 ww. ustawy.