III SA/Wa 423/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, wobec C. Sp. o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie m.in. rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. oraz podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "ustawy o VAT". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2014 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez podmioty E., M. oraz przez Stronę na rzecz I. nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i świadczenia usług. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 w związku z art. 121 § 1, w związku z art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej: "ustawa o kontroli skarbowej", poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu przez organ z góry, że transakcje z E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. nie potwierdzają dokonanych transakcji i w związku z tym, całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, iż księgi Strony w tym zakresie są wadliwe i nierzetelne; - art. 122 w związku z art. 210 § 1 i § 4 O.p. , w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz w konsekwencji wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie czynności kontrolnych, mających na celu ustalenie, skąd E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o., nabyły sprzedany Skarżącej towar, jak również nie przeprowadzenie czynności kontrolnych, mających na celu ustalenie pierwotnego importera towaru; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo, iż Skarżąca przedstawiła dowody z których wynika, że czynności były dokonywane, natomiast Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu ww. spółek; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań, zarówno z własnej inicjatywy, jak również z inicjatywy Skarżącej, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz w konsekwencji wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji; - art. 121 § 1, art. 122, art. 229, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków o przeprowadzenie dowodów, a w konsekwencji nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych; - art. 180 § 1 w związku z art. 188, w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich z 15 wniosków dowodowych Skarżącej, a w konsekwencji nie ustalenie stanu faktycznego w zakresie objętym ww. wnioskami oraz uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w sprawie i odebranie prawa do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy; - art. 122 oraz art. 123 O.p., poprzez uwzględnienie wyłącznie okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej i nie uwzględnienie faktu, iż czynności potwierdzone fakturami wystawionymi przez E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. miały faktycznie miejsce oraz poprzez oparcie się przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach co odebrało Skarżącej możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji, z której jasno wynika, że Skarżąca ma ponieść konsekwencje nieprawidłowego działania innych podmiotów, tj. E. Sp. z o.o., M. Sp.z o.o. oraz I. Sp. z o.o., co powoduje powstanie sytuacji, w której jedynym możliwym sposobem uniknięcia negatywnych konsekwencji byłaby szczegółowa kontrola przez Skarżącą ww. podmiotów, przeprowadzona w celu uzyskania informacji o wewnętrznej strukturze funkcjonowania tych podmiotów oraz sposobie prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] grudnia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., wbrew zarzutom podnoszonym przez Skarżącą, wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w 2009 r. na rzecz Skarżącej przez: Przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i oceny czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy też są tzw. "pustymi" fakturami. Zdaniem organu, prawidłowo ustalono, że faktury wystawione na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarami czy świadczenia usług. Ponadto wskazał, że w sposób nie budzący wątpliwości wynika to z materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu kontrolnym oraz w toku innych postępowań, a następnie wykorzystanych w niniejszej sprawy na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z zeznań Z. W. (udziałowca i prezesa jednoosobowego zarządu E. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2008 r. do sierpnia 2009 r.) i M. P. (prezesa jednoosobowego Zarządu E. Sp. z o.o.) wynika, że E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Przesłuchiwani nie posiadali wiedzy, gdzie znajdują się dowody źródłowe i ewidencja księgowa, potwierdzająca fakt sprzedaży towarów. Nie posiadali wiedzy na temat kontrahentów oraz o przedmiocie jej działalności. Wprost oświadczyli, że podmiot ten nie prowadził działalności, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynu. Organ zwrócił uwagę, że przesłuchiwani nie okazali również żadnej dokumentacji księgowej potwierdzającej wykonywanie czynności sprzedaży, czy dowodów poniesienia wydatków związanych z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że okoliczności te potwierdzają także wyniki postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w wyniku których ustalono, iż E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności opodatkowanej, a jedynie wystawiała i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, co znalazło potwierdzenie w decyzji z [...] kwietnia 2011 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od stycznia 2009 r. do maja 2009r. a także decyzji z [...] kwietnia 2011 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. Organ II instancji wskazał, że z wyciągu z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E. Sp. z o.o., ustalono, iż: - pod wskazywanym jako siedziba adresem, tj. ul. [...] w B., E. Sp. z o.o. nie wynajmuje już pomieszczenia od grudnia 2009r.; - firma C. S.A (właściciel budynku przy ul. [...] w B.) poinformował, że E. Sp. z o.o. wynajmowała w budynku przy ul. [...], pomieszczenie biurowe w okresie od 12 maja 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r., w oparciu o zawartą umowę najmu z 7 maja 2008 r. Umowa została wypowiedziana przez E. Sp. z o.o. 5 lipca 2009 r. z wnioskiem o skrócenie okresu wypowiedzenia do 31 sierpnia 2009 r. - na podstawie dokumentacji złożonej w KRS nr [...] ustalono, że po 27 stycznia 2010 r. nie złożono żadnych innych dokumentów oraz nie zostały złożone żadne inne wpisy dotyczące E. Sp. z o.o. W ww. decyzjach stwierdzono, że E. Sp. z o.o. w okresie łącznie od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. faktycznie nie dokonywało dostaw i nabyć towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił zatem E. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty z tytułu faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym również faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w toku postępowania kontrolnego u Skarżącej, kontrolującym przedstawiono wydrukowaną elektronicznie umowę handlową nr [...] zawartą 2 stycznia 2009 r. pomiędzy Skarżącą a E. Sp. z o.o. Przedstawiona ww. umowa nie zawiera podpisów upoważnionych osób. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności wynikające z zeznań R. K. wskazują na fakt, że M. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Przesłuchiwany świadek pamiętał nazwy tylko dwóch kontrahentów (nabywców) M. Sp. z o.o., w tym Skarżącej, innych nazw kontrahentów nie wymienił. Świadek wymienił nazwy dwóch dostawców, ale nie pamiętał adresu ich siedziby. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podane nazwy dostawców nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż faktycznie mogło chodzić o podmioty: V. A. W. i PHU F. K. K.. Świadek nie posiadał żadnych dokumentów księgowych M. Sp. z o.o. i nie wiedział, gdzie ewentualnie mogą się znajdować. Nie przedstawił również zawartej pomiędzy Skarżącą a M. Sp. z o.o. umowy, na podstawie której miał być dostarczany towar, ani nie wiedział gdzie się znajduje. Świadek nie przedstawił dokumentacji dotyczącej transportu sprzedawanych Skarżącej towarów. Organ zwraca uwagę, że z ze złożonych zeznań wynika także, że R. K. w 2009 r. pełnił funkcję prezesa M. Sp. z o.o. i nikogo nie zatrudniał, sam osobiście reprezentował spółkę, pozyskiwał kontrahentów i sprzedawał towar, dostawców nie pamięta. W celu zweryfikowania ewentualnych kontrahentów M. Sp. z o.o., wskazanych przez R. K., przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. W. właściciela firmy V. A. W.. Organ odwoławczy zauważa, że świadek nie pamiętał od kogo kupował towar, nazwisk osób, z którymi się kontaktował ani faktu zawarcia umów. Ponadto nie potrafił wymienić nazw firm, którym sprzedawał towar. Wyjaśnił, że posiadał magazyn w P., a za zakupiony towar dokonywał płatności gotówką lub przelewem. Świadek zeznał, że "nazwa firmy M. coś mu mówi, ale nie jest w stanie powiedzieć czy towar od niej kupował czy sprzedawał, nazwiska K. nie pamiętał, nazwa E. nic mu nie mówi a F. "kojarzył", ale nie pamięta czy była odbiorcą czy dostawcą, nazwy firmy C. nie kojarzy". Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwraca uwagę, że z przedłożonych przez A. W. dokumentów wynika, że firma V. wystawiła na początku stycznia 2009 r. 3 faktury sprzedaży na firmę A., natomiast 31 stycznia 2009 r. firma A. wystawiła 1 fakturę na firmę V.. Analiza ww. dokumentacji wykazała ponadto, że firma V. wystawiała faktury sprzedaży na spółki: E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., PHU P. K. S.. Organ wskazał także, że nie przeprowadzono natomiast czynności sprawdzających w firmie PHU F. K. K. i nie przeprowadzono dowodu przesłuchania K. K. z powodu jego zgonu 26 maja 2011 r. W poczet materiału dowodowego zaliczono także protokół z przesłuchania M. Z., nabywcy udziałów w M. Sp. z o.o. Z protokołu wynika, że dokumentacja podatkowo-księgowa firmy M. znajduje się u byłego właściciela i że nie wie gdzie znajduje się aktualnie rzeczywista siedziba firmy, a nabycia udziałów dokonał będąc osobą bezrobotną w zamian za 2.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że z uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. informacji wynika, że nie możliwe jest przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów dotyczących transakcji dokonanych w 2009 r. przez I. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w B., bowiem podmiot ten nie posiada ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności pod ww. adresem, a także nie wskazał innych adresów prowadzenia działalności. Z uzyskanych informacji ponadto wynika, że I. Sp. z o.o. wzywana wielokrotnie, nie okazała ani faktur zakupu, ani ewidencji, w których ujęte byłyby faktury oraz nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby rzeczywiste nabycie towarów bądź usług, wobec czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po uprzednim uzyskaniu z .[...] Urzędu Skarbowego w B. kserokopii zeznania CIT-8 oraz deklaracji VAT-7, 30 marca 2010 r. wydał decyzję określającą I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008r. w związku z brakiem przedstawienia dokumentów uprawniających podatnika do realizacji zasady neutralności, który jest przeszkodą formalną do odliczenia podatku. Z uwagi na fakt, że Spółka nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby rzeczywiste nabycie towarów bądź usług, organ kontroli skarbowej stwierdził brak przesłanki do zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT regulującego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił także uwagę, że Skarżąca wezwana do udzielenia szczegółowych informacji dotyczących współpracy z I. Sp. z o.o, wyjaśniła że "podobno była zawarta umowa o współpracy jedna Spółka nie jest w jej posiadaniu, bo poprzedni właściciel przed śmiercią nie zdążył przekazać informacji, gdzie znajduje się dokumentacja. Ponadto wyjaśniła, że W. L., zmarły na początku 2010r., był jedynym prezesem i zajmował się pozyskiwaniem nowych kontrahentów, podpisywaniem umów oraz wystawianiem faktur, zatem nie można określić, na jakich warunkach i zasadach były zawierane umowy oraz kto w nich uczestniczył. Organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dotyczyły pośrednictwa sprzedaży, nadzoru nad pracą operatorów oraz transportu. W tym miejscu stwierdził, że z zeznania PHU J. S. J. nie potwierdziły by Skarżąca świadczyła na jego rzecz inne usługi poza pośrednictwem w sprzedaży samochodów ciężarowych, w tym usługi nadzoru operatorskiego, które ewentualnie mogła jako podwykonawca wykonać I. Sp. z o.o. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wśród zakwestionowanych nabyć od I. Sp. z o.o. są również nabycia dotyczące usługi marketingu i pośrednictwa sprzedaży, które w ocenie Skarżącej zostały w rzeczywistości wykonane przez I.. Organ odwoławczy zaznaczył, że w aktach sprawy ujęto umowy z 5 stycznia 2009r. świadczenia usług marketingowych i pośrednictwa sprzedaży pomiędzy Skarżąca jako zleceniobiorcą a: • E. R. K., • D. P. O., • P. T. Z., • K. W. K., • L. R. G.. Organ odwoławczy dokonując analizy zeznań wyżej wymienionych osób stwierdził, że zeznania Z., O., J., pana G. i K., nie potwierdziły podwykonawstwa w zakresie usług pośrednictwa zakupionych od I. Sp. z o.o. Natomiast z zeznań pana M. z I. Sp. z o.o. wynika, że spółka ta zajmowała się doradztwem budowlanym i transportowym bliżej nie sprecyzowanym. Natomiast Skarżąca świadczyła usługi pośrednictwa dla firm reprezentowanych przez Z., O., J., G. i K., w zakresie sprzedaży samochodów ciężarowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wynika, że kontrahenci Skarżącej, jako dostawcy towarów i usług jedynie podejmowali działania pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, tj. wystawienie faktur VAT. Brak jest natomiast w ocenie organu odwoławczego dowodów potwierdzających, że to kontrahenci (nabywcy) Spółki w rzeczywistości sprzedawali towar, który był wykazany na fakturach VAT, a także, że świadczyli usługi pośrednictwa, transportu, marketingu, reklamy i magazynowania, za które zostały wystawione faktury. Mając na względzie dokonane ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle zgromadzonych dowodów, zgodne z logiką i w granicach swobodnej oceny mieści się stwierdzenie, że M. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. nie były rzeczywistym dostawcami towarów, a I. Sp. z o.o. nie była rzeczywistym wykonawcą usług udokumentowanych spornymi fakturami. Z powyższego wynika, że Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figurują ww. podmioty, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności, a zdarzenie gospodarcze faktycznie nie zaistniało pomiędzy podmiotami gospodarczymi wykazanymi na fakturach. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanej w zakwestionowanej fakturze, który wynika z decyzji innego organu (jak w przypadku E. Sp. z o.o.) ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy usługi prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Ustalenie natomiast tego kto faktycznie wykonał przedmiotowe czynności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wpłynie na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach, gdyż faktury te jako niedokumentujące rzeczywistych czynności zaistniałych pomiędzy wystawcą, tj. E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. a nabywcą, tj. Skarżącą, nie są dokumentem dającym prawo do odliczenia. Wykazana na nich kwota nie jest kwotą podatku naliczonego, ale kwota "podszywającą" się pod ten podatek. Dla poparcia stanowiska organ odwoławczy odwołał się do interpretacji art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdza słuszność dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia. Okoliczności towarzyszące transakcjom wskazują bowiem, że Skarżąca, dokonując tzw. "zakupu" towarów i usług, nie wykazała należytej staranności wymaganej przy obrocie towarem czy usługami, nie podjęła działań świadczących o staranności kupieckiej, co stanowi podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie prowadzone przez Skarżącą w 2009 r. ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupów i sprzedaży VAT), będące "księgą" w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 4 O.p., jak prawidłowo stwierdził Dyrektor UKS, są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ewidencje te nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że ustosunkowując się do wniosków dowodowych Skarżącej organ I instancji wydał postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W uzasadnieniu wskazano, że powołani świadkowie, pomimo dwu i trzykrotnych wezwań nie stawili się na przesłuchania bądź byli już przesłuchiwani w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchań, w których złożone zostały zeznania dotyczące współpracy ze Skarżącą oraz transportu towaru, zostały włączone do akt sprawy. Ponadto wydano także postanowienia odmawiające przeprowadzenia konfrontacji J. L. z A. S., E. C., M. S. wskazując, że z oświadczeń i wyjaśnień złożonych przez J. L. w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że transportem towaru zajmowały się Spółki: M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Natomiast, ww. osoby, w złożonych oświadczeniach stwierdziły, że Skarżąca dostarczała towar własnym transportem. W związku z powyższym, organ odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. W uzasadnieniu podniosła, że organy podatkowe dokonały wybiórczej oraz dowolnej oceny zebranego sprawie materiału dowodowego, wbrew wymaganiom wiedzy, doświadczenia i logiki. Zdaniem Skarżącej żaden dowód nie wskazuje by spółka M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. wystawiały faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w szczególności nie sposób stwierdzić, iż Skarżąca nie nabyła towarów, które następnie sprzedała do spółek A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że organ kwestionuje czynności dokonane pomiędzy M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. a Skarżącą, a nie kwestionuje transakcji pomiędzy Skarżącą a A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Skarżąca powołała także orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, z którego wynika, że podatnik działający w dobrej wierze nie może ponosić negatywnych konsekwencji działania nieuczciwych kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w 2009 r. na rzecz Skarżącej przez: Przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Podkreślić również trzeba, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Podniesione przez Skarżącą zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Przechodząc zatem do oceny stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że w odniesieniu do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o. znamienne znaczenie w sprawie mają zeznania złożone przez Z. W. (udziałowca i prezesa jednoosobowego zarządu E. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2008 r. do sierpnia 2009 r.) i M. P. (prezesa jednoosobowego Zarządu E. Sp. z o.o.). Z zeznań tych wynikało, że E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych. Przesłuchiwani nie posiadali wiedzy, gdzie znajdują się dowody źródłowe i ewidencja księgowa, potwierdzająca fakt sprzedaży towarów. Nie posiadali wiedzy na temat kontrahentów oraz o przedmiocie jej działalności. Ponadto oświadczyli, że podmiot ten nie prowadził działalności, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynu. Nie okazali również żadnej dokumentacji księgowej, potwierdzającej wykonywanie czynności sprzedaży, czy dowodów poniesienia wydatków związanych z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe okoliczności potwierdziły wyniki postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w wyniku których ustalono, iż E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności opodatkowanej, a jedynie wystawiała i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury stwierdzające czynności. Organ ten wydał w stosunku do E. Sp. z o.o. decyzję w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od stycznia 2009 r. do maja 2009r., a także decyzję w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec E. Sp. z o.o. wynikało, że spółka ta pod wskazywanym jako siedziba adresem nie wynajmuje pomieszczenia od grudnia 2009r. Z dokumentacji złożonej w KRS wynikało, że po 27 stycznia 2010 r. spółka ta nie złożyła żadnych dokumentów ani wpisów. W ww. decyzjach stwierdzono, że E. Sp. z o.o. w okresie łącznie od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. faktycznie nie dokonywała dostaw i nabyć towarów i usług. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił E. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty z tytułu faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym również faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Natomiast w toku prowadzonego postępowania Skarżąca przedstawiła wydrukowaną elektronicznie umowę handlową zawartą 2 stycznia 2009 r. pomiędzy Skarżącą a E. Sp. z o.o. Umowa ta nie zawierała podpisów upoważnionych osób. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. ustalono, że firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Powyższe wynika przede wszystkim z zeznań R. K. – prezesa i właściciela tej spółki od maja 2009r. do maja 2010r. Świadek wyjaśnił, że firma mieściła się w W., na ul. [...]. Działalność Spółki była prowadzona zarówno w Warszawie, jak i na terenie całego kraju i polegała na świadczeniu usług budowlanych oraz na handlu artykułami gospodarstwa domowego. Świadek wyjaśnił, że Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, działalność świadek wykonywał osobiście. Świadek zeznał, że do Spółki C. Sp. z o.o. dostarczany był towar: garnki, żelazka, zegarki, sprzęt AGD, solniczki itp. - "chińszczyzna". Świadek nie pamiętał, czy były wykonywane usługi. Pan K. wyjaśnił, że nie pamięta innych kontrahentów M.Sp. z o.o., jednak potwierdził, że była to m.in. C. Sp. z o.o. i spółka I. Sp. z o.o. (nabywcy) oraz spółki - dostawcy: W., której siedziba znajdowała się gdzieś pod W. "prawdopodobnie pod P." oraz F., której siedziba mieściła się gdzieś pod W.. Spółki te dostarczały towar do C. za pośrednictwem M. Sp. z o.o. Ponadto świadek zeznał, że transport towarów odbywał się w ten sposób, że zamawiane były taksówki bagażowe na postojach taksówkowych. Świadek jednak nie potrafił wskazać miejsc postojów taksówek. W dokumentach księgowych M. Sp. z o.o. brak jest dokumentów dotyczących transportu, ponieważ świadek uznał, że nie ma potrzeby ewidencjonowania tego rodzaju usług. Płatności za usługi transportowe dokonywane były gotówką. Świadek wyjaśnił także, że współpracę ze Skarżącą nawiązał poprzez ogłoszenie w Internecie. Świadek spotkał się z panem W. L. w miejscu, którego nie pamięta. Tam zostały omówione warunki współpracy. Umowa o współpracy została podpisana później, po wykonaniu zleceń. Nikt inny nie brał udziału w tym spotkaniu. Ponadto świadek zeznał, że towary były odbierane przez niego z jakiejś miejscowości pod P., a następnie zawożone na ulicę "[...]" w W., do magazynu. Świadek nie pamięta koloru magazynu, ponieważ towar dostarczany był nocą. Nie przedstawił również zawartej pomiędzy Skarżącą a M. Sp. z o.o. umowy, na podstawie której miał być dostarczany towar, ani nie wiedział gdzie się znajduje. W celu zweryfikowania ewentualnych kontrahentów M. Sp. z o.o., wskazanych przez R. K., przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. W. właściciela firmy V. A. W.. Organ odwoławczy zauważa, że świadek nie pamiętał od kogo kupował towar, nazwisk osób, z którymi się kontaktował ani faktu zawarcia umów. Ponadto nie potrafił wymienić nazw firm, którym sprzedawał towar. Wyjaśnił, że posiadał magazyn w P., a za zakupiony towar dokonywał płatności gotówką lub przelewem. Świadek zeznał, że "nazwa firmy M. coś mu mówi, ale nie jest w stanie powiedzieć czy towar od niej kupował czy sprzedawał, nazwiska K. nie pamiętał, nazwa E. nic mu nie mówi a F. "kojarzył", ale nie pamięta czy była odbiorcą czy dostawcą, nazwy firmy C. nie kojarzy". Natomiast nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie PHU F. K. K. i nie przeprowadzono dowodu przesłuchania K. K. z powodu jego zgonu w dniu [...] maja 2011 r. W poczet materiału dowodowego zaliczono natomiast protokół z przesłuchania M. Z., nabywcy udziałów w M. Sp. z o.o. Z protokołu wynika, że dokumentacja podatkowo-księgowa firmy M. znajduje się u byłego właściciela i że nie wie gdzie znajduje się aktualnie rzeczywista siedziba firmy, a nabycia udziałów dokonał będąc osobą bezrobotną w zamian za 2.000 zł. W odniesieniu natomiast do firmy I. Sp. z o.o. organy podatkowe na podstawie uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. informacji ustaliły, że podmiot ten nie posiada ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności pod wskazywanym adresem, a także nie wskazał innych adresów prowadzenia działalności. Z tego wynika również, że nie możliwe jest przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów dotyczących transakcji dokonanych w 2009 r. przez tę spółkę. Z uzyskanych informacji ponadto wynikało, że I. Sp. z o.o. wzywana wielokrotnie, nie okazała ani faktur zakupu, ani ewidencji, w których ujęte byłyby faktury oraz nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby rzeczywiste nabycie towarów bądź usług, wobec czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec tej spółki decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008r. Natomiast Skarżąca, wezwana do udzielenia szczegółowych informacji dotyczących współpracy z I. Sp. z o.o, wyjaśniła że "podobno była zawarta umowa o współpracy, jednak Spółka nie jest w jej posiadaniu, bo poprzedni właściciel przed śmiercią nie zdążył przekazać informacji, gdzie znajduje się dokumentacja". Ponadto wyjaśniła, że W. L., zmarły na początku 2010r., był jedynym prezesem i zajmował się pozyskiwaniem nowych kontrahentów, podpisywaniem umów oraz wystawianiem faktur, zatem nie można określić, na jakich warunkach i zasadach były zawierane umowy oraz kto w nich uczestniczył. Zauważyć należy, że faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dotyczyły pośrednictwa sprzedaży, nadzoru nad pracą operatorów oraz transportu. Przy czym zeznania S. J. – firma PUH J. S. J. - nie potwierdziły by Skarżąca świadczyła na jego rzecz inne usługi poza pośrednictwem w sprzedaży samochodów ciężarowych, w tym usługi nadzoru operatorskiego, które ewentualnie mogła jako podwykonawca wykonać I. Sp. z o.o. Ponadto, jak wynika z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, I. Sp. z o.o. miała świadczyć na rzecz Skarżącej usługi marketingu i pośrednictwa sprzedaży. W związku z tym w tym zakresie przesłuchano przedstawicieli podmiotów, dla których Skarżąca miała świadczyć te usługi. Zeznania tych osób (zeznania świadków: Z., O., G. i K.) potwierdziły, że Skarżąca świadczyła dla reprezentowanych przez nich form usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży samochodów ciężarowych i równocześnie nie potwierdziły podwykonawstwa w zakresie usług pośrednictwa zakupionych od I. Sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że sama Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności szczegółowych związanych z dostarczeniem towarów i wykonywaniem na jej rzecz usług przez E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. W toku postępowania podatkowego podatnik nie był w stanie podać żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter dostaw i usług wykazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych, poza fakturami i częściowymi dowodami zapłaty przelewem, dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych dostaw towarów i świadczenia usług. Nie ulega wątpliwości Sądu, że nie podpisane wydruki umów, jakie przedstawiła Skarżąca, nie stanowią dowodu na okoliczność zawarcia umów pomiędzy pomiotami w nich wskazanymi. Również dowód w postaci PZ – przyjęcie towaru, na który powoływała się strona, nie mógł wywołać oczekiwanego skutku z tej choćby przyczyny, że Skarżąca, jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie posiadała magazynu. Zdaniem Sądu taki stan faktyczny musiał budzić wątpliwości, gdyż związane z obrotem gospodarczym zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy współpracy podmiotów gospodarczych, oprócz faktur VAT dokumentujących tę współpracę, zazwyczaj istnieją inne dowody dokumentujące tę współpracę np. zamówienia specyfikacje, korespondencja mailowa itp. Dodatkowo osoby prowadzące taką współpracę są w stanie wskazać inne okoliczności faktyczne związane z tą współpracą np. fakty tyczące zdarzeń, które wystąpiły w trakcie tej współpracy. W rozpoznanej sprawie Skarżąca żadnych takich okoliczności nie była w stanie wskazać. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły Skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Oceniając natomiast zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188, w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych Skarżącej, a w konsekwencji nie ustalenie stanu faktycznego w zakresie objętym ww. wnioskami oraz uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w sprawie i odebranie prawa do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy należy zauważyć, że jak wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej, do Dyrektora UKS, wpłynął "wniosek Strony w sprawie przeprowadzenia dowodu", w którym Spółka zwróciła się o przeprowadzenie szeregu dowodów w postaci przesłuchań 15 osób w charakterze świadków oraz konfrontacji pana J. L. z niektórymi z tych osób. W związku z tym w stosunku do: pani K. M., pana K. K., pana M. J., pana A. S., pani E. C. i pana R. K., skierowano wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka w celu złożenia wyjaśnień w sprawie C. Sp. z o.o. Ponadto organ I instancji wydał dwa postanowienia: 1) postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania następujących świadków: pani E. C., pana M. S., pani U. S., pana J. K., pana M. P., pana J. G., pana M. Z., pana J. M., pana Z. W., pana R. K.. Uzasadniając odmowę wskazano, że ww. osoby, pomimo dwu i trzykrotnych wezwań nie stawiły się na przesłuchania, bądź były przesłuchane w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchań, w których złożone zostały zeznania dotyczące współpracy ze Skarżącą oraz transportu towaru, zostały włączone do akt sprawy oraz 2) postanowienie odmawiające przeprowadzenia konfrontacji pana J. L. z panem A. S., panią E. C., panem M. S.. W uzasadnieniu odmowy wskazano, że z oświadczeń i wyjaśnień złożonych przez pana J. L. w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynikało, że transportem towaru zajmowały się Spółki: M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Natomiast ww. osoby, w złożonych oświadczeniach stwierdziły, że Skarżąca dostarczała towar własnym transportem. A zatem stwierdzić należy, że wszystkie wnioski dowodowe Skarżącej zostały rozpatrzone. Ponadto, wobec podniesionych okoliczności, brak było – zdaniem Sądu – uzasadnienia dla przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co organ pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił w treści postanowień odmownych. To działanie organu podatkowego, zdaniem Sądu, nie naruszyło zarzucanych przez Skarżącą przepisów prawa. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia związane z podmiotami wystawiającym na rzecz Skarżącej zakwestionowane przez organy faktury były wystarczające do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Zeznania poszczególnych osób, które kierowały tymi podmiotami oraz osób z nimi współpracujących dały jasny i niebudzący wątpliwości obraz fikcyjnej działalności tych podmiotów polegającej wyłącznie na handlu "pustymi fakturami". Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w rozpoznanej sprawie organy przeprowadziły wielowątkowe i wszechstronne postępowanie dowodowe. W oparciu o dowody uzyskane w tym postępowaniu organy w sposób logiczny oraz spójny odtworzyły rzeczywisty przebieg zdarzeń, którego głównym i decydującym dla niniejszej sprawy elementem było uzyskiwanie przez Skarżącą od E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. faktur stwierdzających czynności fikcyjne. Reasumując, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził zgromadzony materiał dowodowy, a zatem w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figurują ww. podmioty, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności, a zdarzenie gospodarcze faktycznie nie zaistniało pomiędzy podmiotami gospodarczymi wykazanymi na fakturach. W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości Skarżącej co do faktu, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty czynności Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącej. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym, jak wskazano, okoliczności niniejszej sprawy wskazane powyżej oraz szczegółowo opisane w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia. Poza tym, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, nie można traktować jako normalne przeprowadzanie transakcji gospodarczych przewożenie towaru taksówkami, przy jednoczesnym wskazywaniu przez dostawcę, że transport należał do zadań nabywcy, zaś przez nabywcę, że transportem miał zajmować się dostawca. Ponadto zgodzić należy się z poglądem organu drugiej instancji, że przezorny przedsiębiorca, zachowujący minimum staranności, powinien choćby sprawdzić swojego kontrahenta, poprzez wizytę w jego siedzibie, miejscu prowadzenia działalności czy magazynie, w którym towary się znajdują. Zachowując to minimum staranności, Strona miałaby możliwość stwierdzenia, że pod adresami wskazanymi jako siedziba kontrahentów nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Wprawdzie Skarżąca wskazywała w skardze, że dokonała wszelkich czynności wymaganych od przezornego podatnika, które mogły ją uchronić przed nieuczciwością jej kontrahentów, ale oprócz tego stwierdzenia nie wskazała jakie to dokładnie czynności podjęła, ani też nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. W tym miejscu należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przywołał tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2014r., sygn. akt I FSK 952/13, w którym wskazano, że weryfikowanie wiarygodności "dostawcy" towaru, mieści się we wskazanym, przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługę, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ww. wyroku Sąd zauważył, że istotne jest, by same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że podatnik nabywający towar lub usługi wykazywał staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą. Brak podjęcia działań w tej kwestii będzie postrzegany jako brak staranności kupieckiej i może stanowić podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4oraz art. 229 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.