III SA/Wa 425/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości, w całości i w części oraz rozłożenia na raty zapłaty części zalęgłości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Skarżąca – E. F. , złożyła wniosek z 29 czerwca 2012 r. o umorzenie całości zaległości podatkowej powstałej w tytułu dokonanego w 2011 r. odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W. . Alternatywnie wniosła o umorzenie części zaległości podatkowej i rozłożenie pozostałej części na raty po 50 zł. Wyjaśniła, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od jej nabycia. Skarżąca w ustawowym terminie nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", warunkującego skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego (tzw. "ulgi meldunkowej"). Nigdy bowiem nie została poinformowana przez właściwe organy o terminie, w jakim należy to uczynić. Skarżąca podniosła, iż jest osobą starszą i schorowaną, a jej jedynym źródłem dochodu jest renta inwalidzka w kwocie 734,93 zł. Nie posiada żadnych oszczędności, a całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości (350.000 zł) przeznaczyła na zakup i remont mieszkania. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej umorzenia w całości, umorzenia w części oraz rozłożenia na raty części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 24.413,31 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 627 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku. Powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 i 2 Ordynacji podatkowej, przewidujący możliwość udzielania wnioskowanych przez Skarżącą ulg. Wyjaśnił, że decyzja o udzieleniu ulgi w spłacie należności podatkowych pozostawiona jest uznaniu administracyjnemu organu podatkowego. Ulgi udzielane na podstawie powyższego przepisu są odstępstwem od zasady powszechnego opodatkowania. W interesie publicznym i szeroko rozumianym ważnym interesie podatnika jest regulowanie należności podatkowych, a pojęcia ważnego interesu podatnika nie można zawężać do maksymalnego zmniejszenia obciążeń podatkowych. Ustalono, że Skarżąca posiada mieszkanie w W. o szacunkowej wartości 265.000 zł. W 2010 r. uzyskała dochód netto 7.965,16 zł (miesięcznie 663,76 zł), a w 2011 r. – 8.208,72 zł (miesięcznie 684,06 zł). W zestawieniu dochodów i wydatków wykazała miesięczne dochody z renty w kwocie 734,93 zł i wydatki w takiej samej łącznej kwocie 734,93 zł. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że urzędy skarbowe nie chciały przyjąć od niej oświadczenia niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że właściwy miejscowo był urząd miejsca zamieszkania Skarżącej w ostatnim dniu roku podatkowego. Z jej oświadczenia zawartego w akcie notarialnym z [...] grudnia 2011 r. (dotyczącym sprzedaży nieruchomości w W. ) wynika, że w dniu tym mieszkała w W. , ul. [...] . Natomiast do aktu notarialnego z [...] stycznia 2012 r. (dokumentującego zakup mieszkania w W. , ul. [...] ) Skarżąca oświadczyła, że mieszka w W. . Adresy te wynikają także z innych dokumentów. Przedmiotowe oświadczenie Skarżąca złożyła 27 czerwca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym W. . Z dołączonych zaświadczeń wynikało, że do 28 grudnia 2011 r. była zameldowana w W. , a od 12 stycznia 2012 r. jest zameldowana w W. , ul. [...] . Skarżąca podawała różne adresy, co bez wątpienia utrudniało ustalenie właściwego miejscowo urzędu. Tym niemniej to na niej spoczywał obowiązek złożenia oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym, gdyż tylko ona wie, gdzie mieszkała 31 grudnia 2011 r. W ocenie Organu pierwszej instancji podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż nie poinformowano jej o terminie złożenia oświadczenia o zameldowaniu, nie stanowi przesłanki umorzenia zaległości podatkowej lub rozłożenia płatności na raty. Po sprzedaży domu i mimo doznanego urazu Skarżąca miała 3,5 miesiąca, aby zapoznać się z przepisami i poszukać pomocy w ustaleniu jej praw i obowiązków. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nie neguje obecnej, niełatwej sytuacji finansowej Skarżącej i że umorzenie zaległości podatkowej niewątpliwie leży w jej interesie. Jednak sytuacja ta nie jest na tyle trudna, aby stanowić wyłączną podstawę udzielenia ulgi. Skarżąca ma stały dochód w postaci renty oraz posiada nieobciążone zadłużeniem mieszkanie. Przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych winno mieć charakter wyjątkowy i nie może być traktowane jako sposób na rozwiązywanie trudności finansowych podatnika. Skarżąca miała możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej, a także możliwość i czas na zapoznanie się z przepisami warunkującymi jej uzyskanie. Jeżeli zaś tego nie zrobiła, nie może obarczać negatywnymi konsekwencjami budżetu państwa. Wprawdzie Skarżąca podnosiła, że w kwietniu 2011 r. doznała [...] i przez cztery tygodnie nie wychodziła z domu, ale przedłożyła dwie zawarte z córkami umowy darowizny z [...] kwietnia 2012 r. Miała więc możliwość skorzystania z pomocy innych osób przy złożeniu oświadczenia. Powołując się na zestawienie dochodów i wydatków Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż nie posiada ona kwoty wolnej umożliwiającej spłatę rat. Skarżąca nie wskazała innych źródeł pozwalających jej systematyczne regulowanie rat. Udzielenie ulgi w postaci rozłożenia spłaty zaległości na raty jest więc niecelowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie wystąpiła również przesłanka interesu publicznego, uzasadniająca umorzenie zaległości Skarżącej, która przez brak dbałości o własny interes utraciła prawo do zwolnienia z podatku dochodowego. Skoro zaś nie ma gwarancji, że Skarżąca będzie się wywiązywała ze spłaty zaległości w ratach, brak jest interesu publicznego w udzieleniu tej ulgi. Przeniesienie ciężaru zobowiązań Skarżącej na Skarb Państwa, czyli ogół obywateli, świadczyłoby o jej preferencyjnym traktowaniu wobec pozostałych podatników, którzy ponosząc konsekwencje swoich decyzji, terminowo uiszczają zobowiązania podatkowe. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła błędną wykładnię art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika oraz naruszenie art. 187 o.p. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Skarżącej, stanowisko Organu pierwszej instancji nie może być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym, a jego decyzja stanowi przykład nadużycia uznania administracyjnego. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca podniosła brak podstaw do ograniczania definicji "ważnego interesu podatnika" do nieprzewidywalnych i nadzwyczajnych zdarzeń losowych, mających wpływ na jego sytuację. Należy mieć na uwadze również normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość dochodów strony. Przesłanką umorzenia zaległości podatkowej jest sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji, a nie zdarzenia wcześniejsze, np. z okresu sprzedaży nieruchomości. Skarżąca wyjaśniła, że nie złożyła w terminie oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ Urzędy Skarbowe W. i W. nie chciały go przyjąć. Między organami podatkowymi istniał spór kompetencyjny o charakterze negatywnym, ale żaden z pracowników nie potrafił wskazać jej, gdzie powinna złożyć oświadczenie. Niewłaściwe jest twierdzenie, że mogła poszukać pomocy w uzyskaniu tej informacji. Stwierdzenie to godzi w zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli, wyrażoną w art. 8 k.p.a. Oprócz niekompetencji pracowników Urzędów Skarbowych, przyczyną niezłożenia oświadczenia był stan zdrowia Skarżącej. Argumentacja Organu podatkowego na uzasadnienie odmowy udzielenia wnioskowanych ulg godzi w zasady zdrowego rozsądku. Skarżąca podkreśliła, iż nie dysponuje wolną kwotą ze sprzedaży nieruchomości i nie posiada pieniędzy na zapłacenie podatku. Zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się do zasady powszechności opodatkowania, pomijając konsekwencje wynikające z art. 2 i art. 67 Konstytucji. Sam prawodawca uznał, że stan finansów publicznych pozwala na umorzenie zaległości podatkowych ze względu na ważny interes zobowiązanego, wyrażający się w zapobieżeniu zbyt ciężkim dla niego i jego rodziny skutkom, jakie mogłaby wywołać zapłata należności kosztem zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych. Podjęcie indywidualnego rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia należności, podyktowanego troską o stan finansów publicznych, uznać należy za wyjście poza zakres kompetencji przyznanych organowi, a więc działanie niezgodne z prawem materialnym. Skarżąca uważała, że spełnia przesłankę ważnego interesu zobowiązanego, a podane przez nią okoliczności są wystarczającą podstawą do umorzenia zaległości podatkowych. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ("WSA") w Warszawie wyrokiem z 7 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/13 uchylił tę decyzję. Uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności, ponieważ ograniczył się do opisania przebiegu postępowania w sprawie i ustosunkował do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie oraz pominął istotne aspekty rzetelnej oceny ważnego interesu Skarżącej i interesu publicznego w uwzględnieniu jej żądania. Sąd zalecił, aby ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej rozważył zasadność wniosku Skarżącej w kontekście interesu publicznego, a następnie podjął decyzję w ramach uznania administracyjnego, w szczególności omówił i rozważył zdarzenia wskazane przez Skarżącą jako przyczyny uniemożliwiające jej bieżące odprowadzanie podatku oraz ocenił zasadność jej żądania w kontekście aktualnej sytuacji finansowej. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Jego zdaniem, rozpatrując przesłankę ważnego interesu podatnika, wskazaną w art. 67a o.p., należy mieć na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w tym sytuacje, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych, np. utrata możliwości zarobkowania lub losowa utrata majątku. Przesłankami umorzenia zaległości podatkowych mogą być także nagłe zdarzenia losowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, obniżające radykalnie jego zdolności płatnicze bądź sytuacja materialna wskazująca na to, że pobranie podatku zagrozi egzystencji podatnika. Natomiast przez pojęcie interesu publicznego należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Zasadą musi jednak pozostać płacenie podatków w sposób i w terminach określonych prawem. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na jego wezwanie Skarżąca złożyła dokumenty dotyczące jej aktualnej sytuacji materialnej. Skarżąca otrzymuje rentę (773,88 zł netto) i prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, a jej miesięczne wydatki to opłata za mieszkanie (531,88 zł), podatek od nieruchomości (47 zł), TV (4,32 zł), jedzenie i chemia (450 zł), gaz (około 20 zł), energia elektryczna (około 35 zł) i leki (100 zł). Miesięczne wydatki Skarżącej (1.188,20 zł) przekraczają zatem dochody o 414 zł. Jak wyjaśniła Skarżąca, jej potrzeby żywieniowe zaspokaja najbliższa rodzina. Majątek Skarżącej stanowi mieszkanie. Cierpi ona na zaawansowaną [...] i przebyła [...] . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącej nie jest łatwa, a jednorazowa zapłata zaległości podatkowej obecnie może być problemem, co może świadczyć o istnieniu ważnego interesu podatnika. Nie stanowi natomiast interesu publicznego, ponieważ Skarżąca uzyskuje wprawdzie niewysokie, ale regularne dochody, umożliwiające egzystencję. Ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych. Przyznanie przez organ podatkowy, że przesłanka ta występuje nie skutkuje automatycznie powstaniem obowiązku udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy uznał, iż pomimo trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącej brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Skarżąca posiada majątek nieruchomy, tj. mieszkanie o wartości szacunkowej 265.000 zł, które może stanowić zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przyznanie ulgi polegającej na rozłożeniu spłaty zaległości na raty uzależnione jest również od oceny sytuacji podatnika pod kątem jego finansowych możliwości uiszczania rat. Ulga ta ma bowiem charakter kredytu udzielonego kosztem środków publicznych. Skarżąca nie wykazała istnienia źródła finansowania ewentualnych rat, a z przedłożonych przez nią dokumentów wynika, że nie uzyskuje dochodów pozwalających na ratalne spłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zostały naruszone zasady demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości oraz prawa obywatela do zabezpieczenia społecznego (art. 2 i art. 67 Konstytucji). Skarżąca otrzymuje rentę, która z uwagi na jej wysokość nie może być przedmiotem zajęcia egzekucyjnego. Odnosząc się do art. 69 i art. 71 Konstytucji, dotyczących obowiązku pomocy niepełnosprawnym i uwzględniania dobra rodziny, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca nie ma nikogo na utrzymaniu, jest osobą w wieku [...] lat, utrzymuje się z renty i cierpi na różne choroby, co nie jest równoznaczne z niepełnosprawnością. Okoliczności te uwzględniono przy ocenie przesłanek zastosowania wnioskowanych ulg. Zgodnie zaś z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość dochodów strony w momencie podejmowania decyzji w przedmiocie ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej podał okoliczności sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości w W. , a także przepisy regulujące korzystanie z ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wskazał, że do 26 czerwca 2012 r. Skarżąca była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W. , a następnie w Urzędzie Skarbowym W. . Skoro 30 grudnia 2011 r. Skarżąca mieszkała w W. , ul. [...] i 31 grudnia 2011 r. miała ten sam adres, zeznanie podatkowe za 2011 r. oraz oświadczenie o zameldowaniu powinna była złożyć w Urzędzie Skarbowym W. . Skarżąca nie uprawdopodobniła, że w grudniu 2011 r., a następnie w kwietniu i w maju 2012 r. Urzędy Skarbowe nie chciały przyjąć oświadczenia i dlatego wysłała dokumenty pocztą. Zaświadczenie o zameldowaniu Skarżąca otrzymała 30 maja 2012 r., a adres zamieszkania zmieniła 26 czerwca 2012 r. i w tym dniu złożyła oświadczenie do ulgi meldunkowej. Natomiast zeznanie PIT-36 złożyła 4 lipca 2012 r. Ponadto problem z zameldowaniem i zgłoszeniem tego w Urzędzie Skarbowym Skarżąca podniosła dopiero w piśmie z 12 listopada 2012 r., zapoznawszy się z materiałem dowodowym sprawy. Zdaniem Organu odwoławczego, okoliczności te nie spełniają przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a wynikają jedynie z nieprzestrzegania przez Skarżącą przepisów podatkowych. Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż nie mogła złożyć oświadczenia do 30 kwietnia 2012 r. Obowiązek ten wynika z ogólnie dostępnych przepisów, a zrealizować go można osobiście w organie podatkowym lub w innej formie. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie: – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a", przez nieuwzględnienie przez Organ odwoławczy wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 7 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/13; – art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych i wydanie decyzji odmawiającej umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych w sytuacji, gdy Skarżąca została wprowadzona w błąd przez urzędników urzędów skarbowych; – art. 121 § 2 o.p. przez wydanie decyzji odmawiającej umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych w sytuacji, gdy Skarżącej nie udzielono niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania oraz skutkach niezłożenia oświadczenia wymaganego na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.; – art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie materiału dowodowego w sprawie i jego nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący, w szczególności nieustalenie z jakich powodów Skarżąca nie złożyła w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku, a także brak odniesienia się do kwestii, czy powyższy stan rzeczy wynika z usprawiedliwionej i uzasadnionej niewiedzy Skarżącej oraz zaniechań urzędników urzędów skarbowych; – art. 210 § 4 o.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; – art. 67a § 1 o.p. przez uznanie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, podczas gdy interes ten istnieje i został przez Skarżącą wykazany w postępowaniu dowodowym. Zdaniem Skarżącej, Organ odwoławczy pominął wskazania zawarte w wyroku z 7 marca 2014 r. Nie dokonał nakazanej przez Sąd łącznej oceny przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przez pryzmat skutków decyzji. Ponownie skupił się wyłącznie na kwestii obowiązku podatkowego i na interesie Państwa, pomijając kwestie związane z interesem podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się też do wskazań Sądu co do uznaniowego charakteru decyzji w przedmiocie ulg określonych w art. 67a o.p. Sąd wskazał, że uznanie administracyjne nie może stanowić "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela, a ze stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji wynika, że udzielenie ulgi podatkowej mogłoby nastąpić wyłącznie jako akt tego rodzaju. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 2 o.p. Skarżąca podniosła, że wydanie decyzji odmawiającej udzielania wnioskowanych ulg w sytuacji, gdy nie udzielono niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Obowiązek podatkowy nie powstałby, gdyby nie wprowadzające w błąd działania organów podatkowych. Skarżąca spełniła warunki zastosowania ulgi meldunkowej. Jedyne uchybienie, jakiego się dopuściła, to złożenie po terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Uchybienie to nie wynikało z jej winy lub niedbalstwa, jako że wielokrotnie podejmowała próbę złożenia oświadczenia, ale pracownicy urzędów skarbowych odmawiali jego przyjęcia, nie informując o skutkach niedopełnienia tego obowiązku. Skarżąca wyjaśniła, że 31 grudnia 2011 r. nie posiadała meldunku, gdyż już wymeldowała się z Woli Pasikońskiej, aby sprzedać nieruchomość, ale nie była jeszcze zameldowana w nowym mieszkaniu. Ponieważ [...] , musiała tymczasowo przenieść się do córki i to jej adres (W. , ul. [...] ) podała jako adres do korespondencji. Z uwagi na zmiany adresu Skarżącą odsyłano od jednego urzędu skarbowego do kolejnego, aż do upływu terminu złożenia oświadczenia (w międzyczasie złamała kręgosłup, co uniemożliwiło jej wizyty w urzędach i wyjaśnienie sprawy). Okoliczność ta oraz fakt, że Skarżąca jest starszą, schorowaną kobietą i nie posiada gruntownej wiedzy prawniczej, spowodowały niezłożenie w terminie oświadczenia i w efekcie niemożność skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Organ podatkowy pośrednio skorzystał więc z wprowadzenia Skarżącej w błąd przez urzędy skarbowe. Naruszenia art. 187 § 1 o.p. Skarżąca upatrywała w nieustaleniu powodów niezłożenia przez nią w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku oraz czy wynikało to z jej usprawiedliwionej i uzasadnionej niewiedzy, zaniechań urzędników skarbowych, czy z innych przyczyn. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeanalizował, jaki wpływ zdarzenia te miały na niezłożenie oświadczenia oraz czy ma to wpływ na wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Skarżąca zakwestionowała prawidłowość uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności co do okoliczności niezłożenia w terminie oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej, które to kwestie całkowicie pominięto wbrew wskazaniom Sądu w wyroku z 7 marca 2014 r. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zastosował art. 67a § 1 o.p. bezzasadnie stwierdzając, że nie zachodzą okoliczności umożliwiające udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że złożyła obszerne wyjaśnienia poparte dokumentami, świadczące że znajduje się na granicy ubóstwa, wymaga ciągłego leczenia i opieki lekarskiej, a nie jest w stanie wykupić wszystkich leków. Jedynie z uwagi na uprzejmość rodziny i znajomych nie musi korzystać z pomocy społecznej, ale nie dysponuje środkami na zapłatę podatku. Posiadając tak skromne finanse, Skarżąca nie mogła zabezpieczyć odpowiedniej kwoty na zapłatę podatku przed sprzedażą domu. Od momentu sprzedaży jej sytuacja majątkowa nie uległa zmianie. Obecnie jej egzystencja jest zagrożona i sytuacja ta może ulec drastycznej zmianie, jeśli zostaną na nią nałożone dodatkowe znaczniejsze obowiązki finansowe. Zdaniem Skarżącej, nie do zaakceptowania jest argumentacja, iż powinna sprzedać mieszkanie, aby spłacić należności. Skarżąca kupiła to mieszkanie za środki uzyskane ze sprzedaży domu, ponieważ dowiedziała się, że jeżeli w odpowiednim czasie złoży oświadczenie w urzędzie skarbowym, nie będzie musiała płacić podatku. Do złożenia tego dokumentu w terminie nie doszło na skutek wprowadzenia jej w błąd przez pracowników urzędów skarbowych. Z uwagi więc na zasadę zaufania lub zasadę lojalności, wypływającą z zasady demokratycznego państwa prawnego, sugerowanie sprzedaży mieszkania jest nieupoważnione. Skarżąca ponownie podkreśliła zły stan zdrowia. Obecnie porusza się o kulach, ale wkrótce zapewne będzie musiała używać wózka inwalidzkiego. Skarżąca zdecydowała się na zakup mieszkania dwupokojowego, aby zapewnić bliskim możliwość całodobowej opieki nad nią. Sprzedaż mieszkania i zakup kawalerki sprawi, iż nie będzie mogła korzystać z tej opieki, a niewielkie dochody wykluczają zatrudnienie osoby do pomocy. Zapłacenie tak wysokiego podatku skazuje Skarżącą na utratę środków do życia i zwrócenie się do organów pomocy społecznej. Pomimo zatem ściągnięcia podatku, "interes publiczny" i tak dozna uszczerbku, ponieważ kwoty umożliwiające egzystencję Skarżącej będą pochodzić ze środków publicznych. W przekonaniu Skarżącej nie powinna ona w ogóle płacić podatku, skoro przysługiwało jej zwolnienie. Z ostrożności, gdyby okazało się, że powinna podatek zapłacić, Skarżąca podtrzymała deklarację spłaty długu w niewielkich ratach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2011 r. Prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie była już przedmiotem oceny WSA w Warszawie, który wskazanym wyżej wyrokiem z 7 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/13 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten jest prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. II. W wyroku 7 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/13 Sąd stwierdził, iż pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych lub zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Treść tego pojęcia funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, które uwzględnia również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, uzyskiwane przez niego dochody i ponoszone wydatki, w tym wydatki na ochronę zdrowia własnego i członków rodziny. Ponownie oceniając istnienie tej przesłanki Organ podatkowy powinien także mieć na uwadze, czy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych, a więc ocenić przesłankę interesu publicznego przez pryzmat skutków wydanej decyzji. Sąd wskazał również, że argumentacja organów podatkowych ogranicza się do art. 84 Konstytucji i nie obejmuje swoim zakresem art. 217 oraz zasad wynikających z art. 2 i art. 69 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów Państwa realizowana poprzez ściągnięcie podatków. Takie rozumienie "interesu publicznego" nie uwzględnia bowiem konsekwencji obowiązywania ww. przepisów Konstytucji oraz stanowiących ich rozwiniecie ustaleń, a w tym prawnie chronionych wartości. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z naruszeniem zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p. oraz art. 78 Konstytucji). Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, czy organ odwoławczy przeprowadził ponowne postępowanie wyjaśniające, czy ustalano stan faktyczny sprawy w kontekście odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej pominął także istotne aspekty rzetelnej oceny ważnego interesu Skarżącej i interesu publicznego w uwzględnieniu żądania strony, których szczegółowe rozważenie poprzedzać musi zastosowanie uznania administracyjnego. Sąd zalecił, aby ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej rozważył zasadność żądania Skarżącej w kontekście wyrażonego w art. 67a o.p. interesu publicznego, a następnie podjął decyzję w ramach uznania administracyjnego. W szczególności zaś omówił i rozważył zdarzenia wskazane przez stronę jako przyczyny uniemożliwiające jej bieżące odprowadzanie podatku objętego wnioskiem o umorzenie oraz ocenił zasadność żądania Skarżącej w kontekście jej aktualnej sytuacji finansowej. III. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zrealizował zalecenia zawarte w wyroku z 7 marca 2014 r. Skarżąca, chociaż podnosi niedokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej ocen nakazanych w tym wyroku, w istocie kwestionuje prawidłowość tych ocen. Zarzut ten nie jest zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Przeprowadził bowiem uzupełniające postępowanie dowodowe, wziął pod uwagę okoliczności wskazane przez Sąd jako istotne dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ulg w spłacie należności podatkowych, przeanalizował je i wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. IV. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia Organu odwoławczego stanowił art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b [zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu], w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a (pkt 2), a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił znaczenie ustanowionych w powyższym przepisie przesłanek zastosowania wnioskowanych przez Skarżącą ulg. Podkreślając wyjątkowy charakter tych ulg oraz okoliczności faktycznych, jakie determinują wystąpienie przesłanek ich udzielenia, wyjaśnił, że okolicznością taką może być również sytuacja materialna wskazująca, iż pobranie podatku zagrozi egzystencji podatnika. Uwzględnił – jak to nakazał Sąd w wyroku z 7 marca 2014 r. – że przez ważny interes podatnika należy rozumieć także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, w tym wysokość dochodów w momencie podejmowania decyzji w przedmiocie ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej nie twierdził też, że zastosowanie ulg w spłacie należności podatkowych wymaga łącznego spełnienia obu przesłanek wskazanych w art. 67a o.p. V. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym zgromadzono dane obrazujące aktualną sytuację materialną Skarżącej. Dowodów w tym zakresie oraz informacji o stanie zdrowia, na wezwanie Organu odwoławczego, dostarczyła Skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował ani żadnego z tych dowodów, ani też wynikających z nich okoliczności faktycznych, świadczących o tym, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna. Renta, stanowiąca dochód Skarżącej, nie pozwala nawet na pokrycie bieżących wydatków. Z jej wyjaśnień wynika, że wydatki na żywność pokrywa rodzina. Obecnie Skarżąca nie ma możliwości jednorazowej spłaty zaległości. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sytuacja ta wskazuje na wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Stwierdzenie, że przesłanka ta wystąpiła, skutkowało podjęciem przez Organ odwoławczy rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych oznacza, iż nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Oceniając, czy wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadnia udzielenie wnioskowanych przez Skarżącą ulg, miał prawo wziąć pod uwagę okoliczność, że uzyskuje ona stały dochód w postaci renty, której wysokość jest niewielka (w 2014 r. wynosiła 773,88 zł netto), ale też z tego względu ograniczona jest możliwość jej zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym. Uprawnione było też powołanie się na okoliczność, że Skarżąca posiada mieszkanie, które z uwagi na swoją wartość może stanowić zabezpieczenie zaległości podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie sugerował natomiast, że powinna ona sprzedać mieszkanie, aby spłacić zaległość podatkową. Istnienie tego mieszkania jest okolicznością obiektywną, która nie może być pominięta przy ocenie zasadności wniosku o udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych, a przy tym zasadniczy wniosek Skarżącej dotyczył umorzenia obciążającej ją zaległości podatkowej wraz z odsetkami, co oznacza definitywną rezygnację z dochodzenia należności budżetowych. Zaznaczyć należy, że z akt sprawy nie wynika, żeby podejmowano działania egzekucyjne dotyczące tego mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również powody, dla których pomimo wystąpienia powyższej przesłanki nie rozłożono spłaty zaległości na raty. Skarżąca zadeklarowała raty wynoszące 50 zł miesięcznie. Z uwagi na kwotę zadłużenia udzielenie tej ulgi oznaczałoby kilkudziesięcioletni (ponad 40 letni) układ ratalny. Z dowodów przedłożonych przez Skarżącą wynika zaś, że nie jest ona w stanie spłacać rat. W utrzymaniu pomagają jej inne osoby, ponieważ jej własne dochody są niewystarczające. Istnienie realnej możliwości spłaty rat jest okolicznością istotną z punktu widzenia oceny zasadności udzielenia ulgi polegającej właśnie na rozłożeniu spłaty zaległości w czasie. Zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z 7 marca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej rozważył również wystąpienie wskazanej w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko Organu odwoławczego, że przesłanka ta nie wystąpiła. Skarżąca podkreśla, iż nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, ponieważ została wprowadzona w błąd przez pracowników urzędów skarbowych, który odmówili przyjęcia od niej oświadczenia o spełnieniu warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Ponadto nigdy nie została poinformowana o terminie złożenia oświadczenia i skutkach niezłożenia oświadczenia w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej poczynił ustalenia dotyczące okoliczności niezłożenia przez Skarżącą oświadczenia w terminie. W świetle znajdujących się w aktach dokumentów uprawniony jest wniosek, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż uniemożliwiono jej złożenie tego oświadczenia przed 30 kwietnia 2012 r. Oświadczenie, jakie Skarżąca przesłała za pośrednictwem poczty, sporządzone zostało 25 czerwca 2012 r. Skarżąca dołączyła potwierdzenie zameldowania na pobyt stały pod adresem sprzedanej nieruchomości w W. , opatrzone datą 30 maja 2012 r. Jedynie potwierdzenie zameldowania pod nowym adresem, tj. w W. , ul. [...] , nosi datę sprzed 30 kwietnia 2012 r. Oczywiście, miejsce zameldowania nie musi pokrywać się z miejscem stałego zamieszkania, ale to podatnik wie, gdzie przebywa z zamiarem stałego pobytu. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że Skarżąca została wprowadzona w błąd przez organy podatkowe. We wniosku o udzielenie ulg w spłacie należności Skarżąca nie podnosiła, że odmówiono przyjęcia oświadczenia w Urzędzie Skarbowym W. oraz z Urzędzie Skarbowym W. . Wyjaśniła natomiast powody, dla których nie złożyła oświadczenia w terminie, a mianowicie problemy z poruszaniem się, wynikające z choroby i doznanego urazu, oraz konieczność korzystania z pomocy osób trzecich nawet w najbardziej prozaicznych czynnościach dnia codziennego. Skarżąca podniosła, że na początku kwietnia 2012 r. doznała [...] . Przez okres około czterech tygodni zmuszona więc była leżeć i nie wychodziła w domu (z informacji SOR wynika, że Skarżąca [...] [...] kwietnia 2012 r.). Podkreśliła, że udała się do urzędu skarbowego gdy tylko pozwolił jej na to stan zdrowia. Powołała się na okoliczność, że nigdy nie została poinformowana przez właściwe organy o terminie złożenia oświadczenia. Natomiast w piśmie z 12 listopada 2012 r. Skarżąca twierdzi, że była w urzędach skarbowych przed Wielkanocą 2012 r. (8-9 kwietnia) i odesłano ją bez informacji, gdzie powinna złożyć oświadczenie. Podatnik ma prawo złożyć stosowne dokumenty w ostatnim dniu terminu. Musi jednak liczyć się z tym, że chociażby zdarzenia losowe mogą uniemożliwić zachowanie tego terminu. Skarżąca miała na złożenie oświadczenia cztery miesiące (do 30 kwietnia 2012 r.). Trudno też odmówić zasadności argumentowi Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca nie musiała osobiście składać oświadczenia, mogła bowiem wysłać je pocztą (co uczyniła 26 czerwca 2012 r.) lub skorzystać z pomocy osób najbliższych, chociażby córek, z którymi niewątpliwie pozostawała w kontakcie, jako że mieszkała u jednej z nich, a 30 kwietnia 2012 r., jako darczyńca, podpisała z nimi umowy darowizny. Skarżąca zarzuca naruszenie przez organy podatkowe wynikającego z art. 121 § 2 o.p. obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Zarzut ten jest chybiony. Oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. składane jest przez podatnika, który chce ze zwolnienia tego skorzystać. Nie toczy się wówczas żadne postępowanie podatkowe, w którym art. 121 § 2 o.p. mógłby mieć zastosowanie. Zasadność zarzutów Skarżącej, iż to na skutek zaniechań organów podatkowych nie znała terminu na złożenie oświadczenia, podważają jej własne wyjaśnienia. W skardze stwierdziła bowiem, że "(...) sprzedała dom i za uzyskane w ten sposób środki zakupiła mieszkanie. Uzyskała bowiem wiedzę, iż jeżeli w odpowiednim czasie złoży stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, nie będzie musiała płacić podatku". Ponadto, [...] stycznia 2012 r. Skarżąca osobiście uczestniczyła w podpisaniu aktu notarialnego Repertorium [...] , dokumentującego nabycie przez nią mieszkania w W. , ul [...] . W § 8 tegoż aktu odnotowano, że "Notariusz poinformowała Stawających" między innymi o treści art. 3 ust. 2b pkt 4 w związku z art. 30e oraz art. 21 ust. 1 pkt 26 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r. oraz o treści art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustanawia przedmiotowe zwolnienie, a w ust. 21 zapisano obowiązek złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tego zwolnienia. Z kolei w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zakreślony został właściwy w przypadku Skarżącej termin na złożenie oświadczenia. Skarżąca najpóźniej w 9 stycznia 2012 r. poznała zatem termin, w jakim powinna złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej. Jak wskazano w wyroku z 7 marca 2014 r., interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów Państwa realizowana poprzez ściągnięcie podatków. Takie jego rozumienie nie uwzględnienia bowiem konsekwencji obowiązywania przepisów Konstytucji oraz stanowiących ich rozwinięcie ustaleń, w tym prawnie chronionych wartości. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył się do prostej konstatacji o konieczności zapewnienia wpływów do budżetu, ale też przesłankę tę łączył ze względami sprawiedliwości społecznej i koniecznością respektowania przepisów podatkowych przez wszystkich podatników. Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że konieczność uwzględnienie konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej), art. 67 (prawo do zabezpieczenia społecznego), art. 69 (pomoc osobom niepełnosprawnym) i art. 71 (zasada uwzględniania dobra rodziny, pomoc dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej) nie mogła skutkować udzieleniem wnioskowanych przez Skarżącą ulg. Zobowiązanie podatkowe, z tytułu którego zaległość obciąża Skarżącą, powstało zgodnie z przepisami obowiązującego prawa – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której skorzystanie ze zwolnienia od podatku (ulgi meldunkowej) uzależniono od złożenia w określonym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków tegoż zwolnienia. Jest to wymóg dotyczący wszystkich podatników, którzy chcieli skorzystać z tego zwolnienia i każdy podatnik, który – tak jak Skarżąca – uchybił terminowi na złożenia oświadczenia, obowiązany był zapłacić podatek. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca otrzymuje świadczenie z ubezpieczenia społecznego (rentę). Świadczenia tego rodzaju są chronione między innymi poprzez ograniczenie możliwość prowadzenia do nich egzekucji. Skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Nie korzysta z pomocy społecznej, jak wyjaśniła, dzięki wsparciu rodziny i znajomych. W tej sytuacji uprawniony jest wniosek Organu podatkowego, że odmowa udzielenia Skarżącej ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie zagrozi jej egzystencji. Ocena wystąpienia przesłanek zastosowania ulg w spłacie należności, aczkolwiek powinna uwzględniać skutki wydanej decyzji, dokonywana jest na podstawie okoliczności istniejących w dacie wydania tej decyzji, a zatem w oparciu o istniejący w tym dniu stan majątkowy oraz sytuację rodzinną i stan zdrowia podatnika. Zaznaczyć należy, że odmowa udzielenia wnioskowanych ulg nie umniejsza prawa Skarżącej do korzystania z pomocy państwa przeznaczonej dla osób znajdujących się w trudnej sytuacji i dostosowanej do specyfiki tej sytuacji. Ulgi w spłacie należności podatkowych nie mogą pomocy tej zastępować. Ponadto, przepisy prawa nie ograniczają możliwości wielokrotnego składania wniosku o przyznanie ulg w spłacie zaległości podatkowych. Wniosek taki Skarżąca może ponowić, gdy pojawią się nowe udokumentowane okoliczności, które nie były przedmiotem oceny organów podatkowych, wpływające negatywnie na jej sytuację materialną, np. pogorszenie stanu zdrowia. Sąd rozumie dążenie Skarżącej do zapewnienia sobie warunków ułatwiających codzienne funkcjonowanie przy tak ograniczonych środkach finansowych i skomplikowanym stanie zdrowia. Mieszkanie w bloku nie wymaga samodzielnego wykonania tylu prac, jakie muszą być zrobione przez osobę mieszkającą w domu jednorodzinnym (np. odśnieżanie). Sprzedaż posiadanej nieruchomości w tym celu, aby uzyskać środki na zakup mieszkania jest działaniem jak najbardziej racjonalnym i można tylko podziwiać determinację Skarżącej w dążeniu do zapewnieniu sobie samodzielności, przynajmniej tak długo, jak długo zdrowie jej na to pozwala. Nie zmienia to jednak faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się z obowiązków ciążących na nim jako na organie odwoławczym i przedstawił argumenty na uzasadnienie swego stanowiska. Jak już Sąd wskazał, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej działał w ramach uznania administracyjnego. W takiej zaś sytuacji Sąd nie może nakazać Organowi podatkowemu podjęcia rozstrzygnięcia korzystnego dla Skarżącej. Sąd zbadał natomiast, czy granice uznania administracyjnego w rozpoznanej sprawie nie zostały przekroczone i uznał, iż tak się nie stało. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że sytuacja Skarżącej została ustalona, zbadana i przeanalizowana pod kątem spełnienia przesłanek zastosowania wnioskowanych przez nią ulg. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyjaśnia przesłanki, jakimi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej wydając tę decyzję. Tym samym podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadne. VI. Nie stwierdziwszy, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.