III SA/Wa 4254/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.264.2017.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 18 września 2017 r. Bank [...] S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka", "Bank") złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest bankiem krajowym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm., dalej "upb"). Bank jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 996, dalej: "nowa ustawa o BFG"). W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. [...] był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a obowiązującej do tego dnia ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1866 ze zm., dalej: "dotychczasowa ustawa o BFG"). [...], zgodnie z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, był zobowiązany do 31 grudnia 2016 r. stosować przepisy dotychczasowej ustawy o BFG nakładające obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej "Fundusz"). Jak stanowi art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe Bank wnosił na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 dotychczasowej ustawy o BFG, wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały była określana przez Radę Funduszu. Stosowanie do powyższego, uchwałą nr 49/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: "Uchwała"), Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. (§ 1 ust. 1 Uchwały). Jak wynika z § 1 ust. 3 Uchwały, termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r., upływał 3 listopada 2016 r. Spełniając powyższy obowiązek [...] dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu za IV kwartał 2016 r. w dniu 3 listopada 2016 r. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy opłata ostrożnościowa uiszczona przez [...] za IV kwartał 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa wpłacona przez [...] w IV kwartale 2016 r., tj. 3 listopada 2016 r., stanowi koszt uzyskania przychodów [...], zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: "updop" lub "ustawa"). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego – w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG - przepisy poprzedniej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016 r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 r. Jednakże - w myśl art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG – "opłaty ostrożnościowe wnoszone na rok 2016 przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków". Tak więc wnoszona przez banki opłata ostrożnościową za IV kwartał 2016 r. ustalana jest technicznie na mocy powołanego przepisu przejściowego art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zgodnie z przepisami poprzedniej ustawy o BFG, stosowanymi do końca roku 2016 r. Jednocześnie ustawodawca wprost określił, iż w swojej istocie wnoszona jest ona jako zasilenie funduszu przymusowej restrukturyzacji banków. W opinii Organu od dnia 9 października 2016 r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art.16 ust. 1 pkt 71 updop, iż wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, poprzez błędną subsumpcję, że wskazany przepis obejmuje swoim zakresem przedmiotowym opisaną w stanie faktycznym Interpretacji opłatę ostrożnościową uiszczoną przez Bank za IV kwartał 2016 r., b) art. 15 ust. 1 updop, poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepis ten nie ma zastosowania przy kwalifikacji wydatku w postaci ww. opłaty ostrożnościowej do kosztów uzyskania przychodu. Spółka zarzuciła też naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op" lub "Ordynacja"), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie, a także art. 2a Op, poprzez jego niezastosowanie w sprawie mimo istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 updop jest przepisem jasnym, obejmującym swoim zakresem jedynie wymienione w nim składki, a na gruncie nowych obwiązujących przepisów nie ma żadnych podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem składek, użytym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop. Według Skarżącej w obecnym stanie prawnym nie ma możliwości funkcjonowania banku bez obowiązku wniesienia składki. Przynależność do systemu nie jest dobrowolna i nie wynika z decyzji banku. Uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Zdaniem Skarżącej naganna jest sytuacja, w której Organ nie odnosi się do argumentów podatnika opartych na wykładni literalnej (gramatycznej), która, zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądów w sprawach podatkowych, ma pierwszeństwo przed innymi zasady wykładni. Ponadto, w opinii Skarżącej, Organ naruszył art. 2a Op w stopniu wpływającym na wynik sprawy poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario uznając nieprecyzyjny zapis, że przekazanie przez Bank środków do BFG stanowiących naliczoną za IV kw. 2016 r. opłatę ostrożnościową stanowi, na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, obowiązującego od dnia 9 października 2016 r. Według Spółki w dacie wnoszenia opłaty ostrożnościowej nie istniał przepis, który wyłączałby ją z katalogu kosztów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył, że celem Ustawodawcy było zapewnienie ciągłości we wnoszeniu opłat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Problem postawiony w niniejszej sprawie był w przeszłości już kilkakrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym Sądu tutejszego (vide np. III SA/Wa 2105/17). Uznając zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko za prawidłowe, Sąd ponawia zastosowaną wtedy argumentację. Otóż analiza zaskarżonej interpretacji pozwala uznać, że Organ skonstruował swój pogląd wokół pewnych generalnych uwag co do zamysłu Ustawodawcy uchylającego dotychczasową ustawę o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym i wprowadzającego, z dniem 9 października 2016 r., nową ustawę o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji. Organ wskazał mianowicie na str. 5 zaskarżonej interpretacji, że celem nowej ustawy było "...zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG.". Ponadto Organ powołał się na art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, który z mocy prawa przeznacza wnoszone jeszcze w 2016 r. opłaty ostrożnościowe na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, czyli na instytucję (cel) utworzoną dopiero w roku 2017. Otóż, w ocenie Sądu, trudno zaprzeczyć, że intencją Ustawodawcy było prawdopodobnie zapewnienie ciągłości we wnoszeniu środków finansowych na rzecz BFG. Ustawodawcy udało się nawet zrealizować tę intencję, gdyż przepisy dotyczące opłaty ostrożnościowej zachowały moc do końca 2016 r., zaś nowe fundusze zaczęły być zasilane dopiero od 1 stycznia 2017 r. (art. 383 ust. 1 i ust. 2 nowej ustawy o BFG). Należy też wyrazić przypuszczenie, że intencją Ustawodawcy było prawdopodobnie dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do nowej regulacji dotyczącej systemu gwarantowania depozytów, tak, aby także i w ujęciu podatkowym zachowana została pożądana ciągłość. Rzecz jednak w tym, że tej ostatniej intencji Ustawodawca nie zrealizował w sposób językowo właściwy. Art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy, który wykluczał wnoszone opłaty ostrożnościowe z wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, został bowiem uchylony już z dniem 9 października 2016 r., wskutek czego od tego dnia stan prawny był taki, że banki wnosiły jeszcze opłaty ostrożnościowe za rok 2016, i czyniły to na podstawie art. 14a ustawy o BFG (dotychczasowej ustawy o BFG), ale jednocześnie do końca roku 2016 nie istniał w ustawie podatkowej przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Owszem – jak wyżej Sąd wskazał, i co potwierdził sam Minister, opłaty ostrożnościowe wnoszone za IV kwartał 2016 r. były ex lege przeznaczane na nowoutworzony fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, ale nie zmienia to faktu, że pozostawały opłatami ostrożnościowymi, że ich podstawą był wskazany art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, a nadto, że nie były składkami na fundusz gwarancyjny banków lub kas, ani składkami na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków lub kas, czyli wydatkami, jakie pojawiły się w polskim systemie gwarantowania depozytów dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. Z tego też względu uiszczone opłaty ostrożnościowe nie mogły być objęte hipotezą nowego art. 16 ust. 1 pkt 71 updop. Należy więc odnotować, że do końca 2016 r. banki wnosiły opłaty ostrożnościowe, które wobec uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy podpadały pod ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy. Były więc kosztem uzyskania przychodu. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Organ próbował "naprawić" błąd Ustawodawcy, polegający na zbyt wczesnym uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym, tj. uchyleniu już z dniem 9 października 2016 r., zamiast z dniem 1 stycznia 2017 r. Próba ta polegała na stosowaniu pewnych skrótów myślowych i generalizacji ogólnego zamysłu Ustawodawcy oraz przetransponowaniu tego zamysłu, za pomocą zabiegów językowych, na treść prawa materialnego. Tymczasem z punktu widzenia językowego wola Prawodawcy została jasno wyartykułowana, zaś odwoływanie się do celu zmian w systemie gwarantowania depozytów, do idei ciągłości tego systemu, staje się nieuprawnione, gdyż przełamuje literalne, niedwuznaczne brzmienie przepisów. Sąd dostrzega oczywiście racje Organu, który najwyraźniej spostrzegł wskazany wyżej błąd Ustawodawcy i błąd ten próbuje wyeliminować w drodze zabiegów interpretacyjnych. Takie korygowanie Ustawodawcy ograniczone być jednak musi gramatycznym brzmieniem wyrazów języka polskiego oraz zasadami logiki prawniczej. Odwoływanie się do celu regulacji nie wchodzi w grę, kiedy na gruncie językowym dany przepis nie powoduje żadnych wątpliwości lub dwuznaczności. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu co do prawa materialnego, co skutkować powinno uznaniem stanowiska Banku za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).