III SA/Wa 427/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2013 r. nr IPPB4/415-506/13-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę T. M. (dalej zwany "Skarżącym") wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że nieruchomości oznaczone obecnie jako działka ewidencyjna Nr [...] z obrębu [...] oraz jako działka ewidencyjna Nr [...] z obrębu [...] objęte były działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 późn. zm., dalej: "dekret"). Grunt przedmiotowych nieruchomości przeszedł na własność m.st. Warszawy z dniem 21 listopada 1945 r. Objęcie gruntu przez gminę nastąpiło w dniu 11 kwietnia 1949 r. i od tej daty bieg rozpoczął termin na złożenie wniosku o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy (art. 7 dekretu). W. i J. małżonkowie Z. - następcy prawni (na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. Nr [...] z dnia 10 sierpnia 1949 r.) wywłaszczonego właściciela, a poprzednicy prawni Skarżącego, zachowując termin wskazany w przepisie art. 7 dekretu w dniu 24 sierpnia 1949 r. złożyli wniosek o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy. J. Z. zmarła w dniu [...] stycznia 1988 r., a spadek po niej nabył mąż – W. Z.. W. Z. zmarł w dniu [...] listopada 1992 r., a spadek po nim nabyli S. Z. w 2/4 części, U. Z. w 1/4 części oraz T. M. (Skarżący) w 1/4 części. Skarżący ponadto podniósł, że wniosek W. i J. Z. z dnia 24 sierpnia 1949 r. został rozpoznany: - w odniesieniu do działki Nr [...] - decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. - w ten sposób, że ustanowiono na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego do gruntu przedmiotowej nieruchomości w udziale 3/12 części, - w odniesieniu do działki Nr [...] - decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. - w ten sposób, że ustanowiono na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego do gruntu przedmiotowej nieruchomości w udziale 3/12 części. Skarżący jednocześnie zaznaczył, że w wykonaniu powyższych decyzji, aktem notarialnym z dnia 21 sierpnia 2009 r. (Rep. A Nr [...]), W. oddało grunt działek ewidencyjnych Nr [...] i [...] z obrębu [...] w użytkowanie wieczyste na jego rzecz w 3/12 części oraz przeniosło w takiej samej części prawo własności budynków posadowionych na tych działkach. Skarżący podniósł, że w dniu 3 grudnia 2009 r. złożył wniosek o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu działek [...] i [...] w prawo własności. Wniosek ten został rozpoznany: - w odniesieniu do działki [...] - decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. w ten sposób, że orzeczono przekształcenie prawa użytkowania wieczystego przysługującego Skarżącemu w prawo własności, - w odniesieniu do działki [...] - decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. - w ten sposób, że orzeczono przekształcenie prawa użytkowania wieczystego przysługującego Skarżącemu w prawo własności. Skarżący umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 5 lipca 2013 r. (Rep. A Nr [...]) zbył przysługujący mu udział w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną Nr [...] z obrębu [...]. Nadto umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 5 lipca 2013 r. (Rep. A Nr [...]) zbył przysługujący mu udział w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną Nr [...] z obrębu [...]. Skarżący uzupełniając wniosek podkreślił, że właścicielem przedmiotowych nieruchomości w dniu wejścia w życie dekretu była M. z T. primo voto L., secundo voto R.. W. i J. małżonkowie Z. nie byli spadkobiercami ww. właściciela. Na podstawie umowy udokumentowanej aktem notarialnym Rep. Nr [...] sporządzonym w dniu 10 sierpnia 1949 r. M. z T. primo voto L., secundo voto R. przelała wszystkie swoje prawa i roszczenia do przedmiotowych nieruchomości na rzecz W. i J. Z. w równych między nimi częściach, a w § 6 aktu notarialnego wyraziła zgodę, aby na rzecz nabywców przyznana została własność czasowa. Z uwagi na to, że w dniu wejścia w życie dekretu, poprzednia właścicielka utraciła prawo własności gruntu, ww. umowa nie mogła być umową sprzedaży prawa własności. Była to umowa przelewu pozostałych praw, a przede wszystkim roszczeń do przedmiotowych nieruchomości, m.in. uprawnienia do żądania ustanowienia prawa wieczystej dzierżawy (prawa własności czasowej) - art. 7 dekretu. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po W. Z. zostało wydane [...] kwietnia 1995 r. przez Sąd Rejonowy dla W. [...] wydział Cywilny, sygn. akt [...]. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zapytał, czy zbycie udziału w prawie własności w przedstawionym stanie faktycznym jest źródłem przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że zbycie udziału w prawie własności w przedstawionym stanie faktycznym nie jest źródłem przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W jego przekonaniu nie nastąpiło "nabycie prawa", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jego zdaniem oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego dekretem, po spełnieniu przez ubiegającego się o to następcy prawnego dotychczasowego właściciela przesłanek przewidzianych w dekrecie, ma niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Zwrócił ponadto uwagę, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie jest restytucją w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum), jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalał dekret. Skarżący jednocześnie podniósł, że wykładnia pojęcia "nabycie prawa" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem. Tym samym jego zdaniem wydanie na podstawie przepisu art. 7 dekretu decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz następców prawnych byłego właściciela oraz oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być traktowane jako nabycie prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W jego ocenie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest także okoliczność, że doszło do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W przypadku, gdy zgodnie z prawem nastąpiło przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, momentem nabycia nieruchomości jest data ustanowienia prawa wieczystego użytkowania, a nie data przekształcenia. Reasumując stanął na stanowisku, że skoro decyzja administracyjna o przekształceniu wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości, to sprzedaż (odpłatne zbycie) udziału w prawie własności powstałym z przekształcenia restytuowanego prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie powyższego wskazał na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt IPPB4/415- 628/09-4/JK. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ po odniesieniu się do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 dekretu, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. W jego ocenie Skarżący nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, gdyż prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości nabył w spadku po W. Z., który nabył ww. prawa umową przelewu od M. z T. primo voto L., secundo voto R.. Na tej podstawie stał się podmiotem uprawnionym do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. Tym samym - zdaniem organu - w znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na rzecz Skarżącego użytkowania wieczystego nieruchomości będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. W związku z powyższym organ uznał, że ustanowienie na rzecz Skarżącego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący po przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności zbył przysługujący mu udział nieruchomości w dniu 5 lipca 2013 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, a następnie zawarto z nim umowę o ustanowieniu tego prawa. Wobec powyższego, sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów, rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży wziął pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Podkreślił, że odpłatne zbycie udziału w prawie własności nieruchomości, dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego gruntu, tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, a następnie orzeczono przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w części, w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zawartym w interpretacji indywidualnej i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Skarżący w skardze z 15 stycznia 2014 r. złożonej na powyższą interpretację, wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 dekretu poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że zbycie udziału w prawie własności nieruchomości uzyskanego w wyniku przekształcenia udziału w prawie użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela w trybie art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie udziału w prawie użytkowania wieczystego, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że ustanowienie udziału w prawie użytkowania wieczystego na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela w trybie art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu nie stanowi nabycia prawa. Tym samym zbycie udziału w prawie własności nieruchomości uzyskanego w wyniku przekształcenia udziału w prawie użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela w trybie art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie udziału w prawie użytkowania wieczystego, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący na wstępie uzasadnienia wskazując na różnice pomiędzy "nabyciem prawa" od restytucji - zwrotu tego prawa lub jego surogatu zaznaczył, że wykładnia pojęcia "nabycie prawa" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem. Zdaniem Skarżącego, wydanie na podstawie przepisu art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu, decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz następców prawnych byłego właściciela oraz oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być traktowane jako nabycie prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym stwierdził, że organ nie dokonał prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 dekretu. Skarżący wskazał na stanowisko organu, zgodnie z którym jeżeli oddanie w użytkowanie wieczyste nie następuje na rzecz właściciela lub jego spadkobierców, to nie zachodzi element restytucji i stwierdził, iż nie uwzględnia ono brzmienia art. 7 ust. 1 dekretu. W przepisie tym jest mowa o właścicielu lub jego następcach prawnych, a nie o właścicielu lub jego spadkobiercach. Następnie Skarżący zwrócił uwagę, że następstwo prawne, czyli sukcesja, dzieli się na sukcesję pod tytułem szczególnym (sukcesję singularną - succesio singularis) oraz sukcesję pod tytułem ogólnym (sukcesję uniwersalną - succesio universalis). Przykładem sukcesji pod tytułem ogólnym jest spadkobranie, a sukcesji pod tytułem szczególnym - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - zawarcie umowy przelewu praw i roszczeń. Zdaniem Skarżącego sukcesor syngularny, podobnie jak sukcesor uniwersalny wchodzi w sytuację prawną swego poprzednika, z tą jedynie różnicą, że w przypadku sukcesji pod tytułem szczególnym, zakres zmiany strony podmiotowej sytuacji prawnej ograniczony jest do konkretnych praw, obowiązków i roszczeń - zgodnie z czynnością lub zdarzeniem będącymi podstawą sukcesji. W związku z powyższym Skarżący uznał, że w świetle korzyści, w tym także podatkowych, wywodzonych z przepisu art. 7 ust. 1 dekretu, zarówno spadkobiercy, jak i następcy syngularni powinni być traktowani jednakowo, gdyż zakres zmiany strony podmiotowej w sytuacji prawnej, wyznaczanej normą prawną, wynikającą z przepisu art. 7 ust. 1 dekretu jest taki sam w przypadku spadkobrania, jak i chociażby w przypadku zawarcia umowy przelewu praw i roszczeń do nieruchomości dekretowej. Nadto, odnosząc się do wskazanego przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, podniósł, że w żadnej mierze, do niniejszej sprawy nie odnosi się stanowisko, iż "strona skarżąca nabyła roszczenia z art. 7 ust. 1-4 dekretu za kwotę pieniężną i uczyniła to w oczekiwaniu zysków z zaspokojenia tych roszczeń". Zdaniem Skarżącego nie można stawiać znaku równości pomiędzy występującym obecnie zjawiskiem "skupowania" roszczeń dekretowych z sytuacją zbycia tych roszczeń w 1949 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Skarżący nie był w przeszłości ani właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości nabył w spadku po W. Z., który nabył ww. prawa umową przelewu od M. R.. W dniu 10 sierpnia 1949 r. na podstawie umowy, zawartej w formie aktu notarialnego, M. R. przelała wszystkie swoje prawa i roszczenia do przedmiotowych nieruchomości na rzecz W. i J. Z. (spadkodawców skarżącego). W dacie zawarcia tej umowy, właścicielka nieruchomości M. R. nie miała już prawa własności gruntu, ww. umowa nie mogła być umową sprzedaży – przeniesienia prawa własności. Była to więc umowa przelewu praw, a przede wszystkim roszczeń do przedmiotowych nieruchomości, m.in. uprawnienia do żądania ustanowienia prawa wieczystej dzierżawy (prawa własności czasowej) - art. 7 dekretu. Nabycie gruntu przez Skarżącego w opisany sposób nie ma charakteru rekompensacyjnego, bo nie ma podstawy do rekompensowania czegoś, czego ani Skarżący, ani jego poprzednicy prawni nigdy nie byli właścicielami, w szczególności nie byli właścicielami gruntu w dacie wejścia w życie dekretu. Działki, których dotyczy niniejsza sprawa, nie zostały skomunalizowane w drodze dekretu wbrew prawom poprzedników prawnych Skarżącego, bo nie byli oni ich właścicielami, prawo własności w dacie komunalizacji należało do M. R.. Powoływanie się na uprawnienia byłych właścicieli gruntów warszawskich celem wywiedzenia daty nabycia gruntów wcześniejszej, niż oddanie w drodze ustanowienia na rzecz Skarżącego użytkowania wieczystego, nie ma w sprawie podstaw prawnych. W sprawie nie miał bowiem miejsca zwrot utraconego prawa własności nieruchomości, lecz zawarcie umowy o użytkowanie wieczyste z następcą prawnym osób, które zawarły umowę o przelew praw (roszczeń) do skomunalizowanych gruntów, w szczególności uprawnienia do żądania ustanowienia prawa wieczystej dzierżawy (prawa własności czasowej) - art. 7 dekretu. W tej sytuacji nieuprawnione jest wywodzenie przez Skarżącego swoich praw do wywłaszczonego gruntu od daty wcześniejszej, niż ustanowienie na jego rzecz użytkowania wieczystego dnia 22 kwietnia 2009 roku. Zatem data ustanowienia na rzecz Skarżącego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi nabycie przez niego nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący po przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności zbył przysługujący mu udział nieruchomości w dniu 5 lipca 2013 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, a następnie zawarto z nim umowę o ustanowieniu tego prawa. Zdaniem Sądu, sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rację ma Minister Finansów, który rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży wziął pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Na tej podstawie odpłatne zbycie udziału w prawie własności nieruchomości, dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego gruntu, tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, a następnie orzeczono przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jak trafnie zaznaczył organ, dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w części, w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Sąd całkowicie podziela stanowisko Ministra Finansów co do skutków prawnych nabycia przez Skarżącego nieruchomości w drodze użytkowania wieczystego. Podkreślenia wymaga, że nie będąc następcą prawnym właścicieli wywłaszczonej nieruchomości, Skarżący nie może liczyć nabycia wcześniej, niż przed przekazaniem mu gruntu w użytkowanie wieczyste. Podstawą do przekazania mu nieruchomości w użytkowanie wieczyste było tylko i wyłącznie spadkobranie przez skarżącego ekspektatywy do prawa do nieruchomości, która w dacie wywłaszczenia należała do innej osoby, spoza kręgu spadkodawców Skarżącego. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 p.p.s.a.