III SA/Wa 4279/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] stwierdzającego nieprawidłowość stanowiska K. R. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia otrzymanego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Jak wynika z akt sprawy skarżący zwrócił się z zapytaniem czy w związku z utratą zatrudnienia w P. i wypłatą specjalnego świadczenia zapłaci podatek od tego świadczenia. Czy też na mocy art. 21 ust. 1 pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm. zwanej dalej "updof") otrzymane odszkodowanie wolne jest od podatku. Przedstawiając swój pogląd, skarżący uważa, że wypłacone świadczenia powinny być zwolnione od podatku dochodowego z uwagi na tryb jego ustalania (porozumienie), ponieważ ma ono charakter odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów prawa pracy. W odpowiedzi na ten wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, któremu zarzuciła przeprowadzenie analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku bez rozpatrzenia załączników złożonych na wezwanie Urzędu Skarbowego. Wśród dokumentów tych znajduje się odpis porozumienia zawartego pomiędzy Zarządem P. i związkami zawodowymi, wydanego na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 14 ustawy o rozwiązywaniu sporów zbiorowych i jest aktem wykonawczym do powołanej ustawy. Brak szczegółowej analizy dokumentów złożonych do wniosku doprowadził do tego, że charakter prawny świadczenia został w toku wyjaśnień pominięty. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 updof zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zasady ustalania i wysokość odszkodowań pracowniczych wynikają wprost z kodeksu pracy i innych przepisów prawa pracy rangi ustawowej. Stąd co do zasady nie trzeba od nich potrącać podatku. Jednak przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof zawiera wyjątki, do których zwolnienia nie stosuje się. I tak zwolnieniem nie są objęte: -określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, -odprawy i odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, - odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, - odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Mając na uwadze ww. wyjątki organ podatkowy II instancji stwierdził, że tych świadczeń odszkodowawczych wspomniane zwolnienie nie dotyczy. Generalnie są one opodatkowane tak jak wynagrodzenie za pracę. Natomiast zwolnione z podatku dochodowego są wszelkie inne odszkodowania wypłacone pracownikowi przez pracodawcę na podstawie Kodeksu pracy, ewentualnie rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy bądź przepisów innych ustaw lub rozporządzeń. Odszkodowanie przyznane podatnikowi podlega opodatkowaniu, gdyż stanowi ono wyjątek od zwolnień podatkowych przewidzianych art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Wyjątki te są wymienione w literach a) - g) pkt 3 ust. 1 art. 21 updof. Świadczenie, o którym we wniosku pisze podatnik jest - z mocy dołączonych regulaminów (§ 6 i § 4 Porozumienia) odprawą za rozwiązanie stosunku pracy, o której mowa w lit. b) pkt 3 ust. 1 art. 21 updof. Zarówno porozumienie w sprawie uregulowania sytuacji pracowników w przypadku prowadzenia działań restrukturyzacyjnych w P. oraz udziału organizacji związkowych w procesie restrukturyzacji P., jak i porozumienie w sprawie zakończenia sporu zbiorowego oraz uprawnień pracowniczych i związkowych związanych z wdrożeniem programu restrukturyzacji struktur regionalnych P. są odprawami za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (restrukturyzacji). Są to przepisy niższego rzędu aniżeli ustawy i rozporządzenia wykonawcze. Mieszczą się one w kategorii przepisów określonych w prawie pracy dotyczących odpraw za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zatem powyższe świadczenie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący wnosząc na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wnioskiem o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2006 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji, budzi poważne wątpliwości. W szczególności nieuzasadnione jest zakwalifikowanie otrzymanego przez Skarżącego świadczenia jako odszkodowania wypłaconego na podstawie art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy (Dz.U. Nr 90 poz. 844 ze zm. zwaną dalej "ustawą z dnia 13 marca 2003 r."). Przedłożone przy wniosku dokumenty świadczą jednoznacznie, że zasady wypłaty świadczenia uregulowane są porozumieniem, które stanowi akt prawny niższej rangi, ale jest niewątpliwie przepisem prawa pracy. Jest to przepis wykonawczy do ustawy o rozwiązywaniu sporów zbiorowych. Ustawa z 13 marca 2003 r. nie zawiera przepisu, który stanowiłby podstawę wypłacenia odpraw wyższych niż przewiduje art.8 tejże ustawy. Trudno w tej sytuacji uznać, że źródłem wypłaty była powołana powyżej ustawa, a wypłacone świadczenie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt.3 lit. b) updof. Zdaniem Skarżącego, przyjęcie w uzasadnieniu decyzji twierdzenia, że porozumienie organizacji związkowych i P. o zakończeniu sporu zbiorowego w procesie restrukturyzacji koncernu jest tylko wykonaniem ustawy o tzw. zwolnieniach grupowych, nie ma umocowania w obowiązujących przepisach. Treść załączonych do wniosku dokumentów określa wyraźnie charakter prawny świadczenia jako odszkodowania liczonego wg zasad zawartych w porozumieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej ppsa) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W niniejszej sprawie sąd takich naruszeń prawa w działaniach organów administracji publicznej nie stwierdził. Kwestią sporną między stronami w niniejszej sprawie było ustalenie w oparciu o jaką podstawę prawną dokonano wypłaty świadczenia wynikającego z porozumienia P. i organizacji związkowych działających w P. oraz czy kwota tego świadczenia jest wolna od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Badając niniejszą sprawę Sąd oparł się o dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą w trakcie postępowania administracyjnego, które stanowią materiał dowodowy. Sąd przyjął, że w oparciu o te dokumenty skarżący otrzymał świadczenie od zakładu pracy za rozwiązanie z nim umowy o pracę. Przy czym należy zaznaczyć, iż w przypadku interpretacji podatkowych organ podatkowy dokonuje interpretacji w oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny. Organ podatkowy nie zastępuje podatnika w zbieraniu materiałów dowodowych. Zatem w niniejszej sprawie poza zapytaniem podatnika oraz środkami odwoławczymi Skarżący powoływał się w trakcie postępowania na: - Komunikat Nr [...] z dnia [...] października 2005 r., - Porozumienie w sprawie uregulowania sytuacji i pracowników w przypadku prowadzenia działań restrukturyzacyjnych w P. oraz udziału organizacji związkowych w procesie restrukturyzacji P., - Porozumienie w sprawie zakończenia sporu zbiorowego oraz uprawnień pracowniczych i związkowych związanych z wdrożeniem programu restrukturyzacji struktur regionalnych P., - Regulaminu grupowego zwolnienia w Regionalnej Jednostce [...] w B. Rozstrzygając powyższy spór w oparciu o przedstawiony w sprawie materiał dowodowy należy zauważyć, iż podstawę materialnoprawną zwolnień od podatku dochodowego stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W myśl wskazanego przepisu wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem m.in.; - określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, - odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, - odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Z przytoczonej treści przepisu wynika jednoznacznie, że zwolnieniem od podatku objęte zostały odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów ustawowych lub przepisów wykonawczych do tych innych ustaw, z wyjątkiem między innymi określonych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia oraz odpraw wypłacanych na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Otrzymane przez Skarżącego od zakładu pracy świadczenie, nie było odszkodowaniem wynikającym z przepisów ustawowych, jak również nie było odprawą wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, ani nie było odszkodowaniem przewidzianym w prawie pracy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia. Podstawą wypłacenia Skarżącemu świadczenia było oświadczenie woli skarżącego, o którym mowa w Komunikacie Nr [...] z dnia [...] października 2005 r., a które z kolei odsyłało do § 10 Regulaminu z [...] czerwca 2005 r. w sprawie grupowego zwolnienia w Regionalnej Jednostce [...] w B. zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi w związku z procesem tworzenia O. W § 10 wskazanego Regulaminu określono, że pracownikowi przysługuje określone świadczenie za rozwiązanie umowy za porozumieniem stron. Takie właśnie świadczenie otrzymał skarżący, przy czym podkreślić należy, że nie była to odprawa przewidziana w art. 8 ust. 1 -4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r., ponieważ tam ustawodawca przewidział inne kwoty podlegające wypłacie za rozwiązanie umowy o pracę z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Podstawą do wypłacenia świadczenia była umowa zawarta pomiędzy stronami oraz oświadczenie woli pracownika o rozwiązaniu umowy o pracę. Wypłata odprawy nastąpiła w związku z realizacją zobowiązań przyjętych na siebie przez pracodawcę w zawartym Regulaminie. Była to zatem realizacja zobowiązania wynikającego nie z ustawowych przepisów prawa ani przepisów wykonawczych do tych ustaw, lecz z postanowień umowy, określonej w tym przypadku jako Regulamin, a więc uzyskany stąd przychód nie zalicza się do kategorii przychodów zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w podobnych sprawach (vide wyroki NSA z dnia: 24 kwietnia 2002 r. SA/Sz 2254/00 - Lex 78296, 8 listopada 2001 r. SA/Sz 1149/00 - Lex 78298). Dodatkowe należy stwierdzić, iż odprawy wypłacane pracownikom nie wynikają bezpośrednio z ustawy i przepisów wykonawczych do tej ustawy nawet jeśli przyjąć, że świadczenia te mają charakter odszkodowań, to jak już wcześniej wykazano literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że zwolnienia określone w tym artykule nie obejmują odszkodowań umownych. Samo nazwanie umówionego świadczenia "odszkodowaniem" nie spowoduje, że coś co odszkodowaniem nie jest, odszkodowaniem się stanie. Ponadto w literaturze przedmiotu, a mianowicie w komentarzu do art. 5 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników K. Jaśkowski, E. Maniewska, J. Stelina, Grupowe zwolnienia. Komentarz, Zakamycze 2004., wskazano, iż "funkcją odprawy ( wynikającej z regulaminu czy też porozumienia) jest złagodzenie dla pracownika ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia. Patrząc z tego punktu widzenia ma ona głównie cel socjalny (alimentacyjny). Zatem nie ma ona charakteru odszkodowania, bowiem wysokość odprawy zależy od stażu pracy u danego pracodawcy i wysokości wynagrodzenia za pracę w ostatnim okresie przed zwolnieniem a nie od poniesionej szkody czy też stopnia naruszenia przez pracodawcę przepisów prawa pracy. Z akt sprawy wynika, że świadczenie wypłacone zostało zgodnie z porozumieniem stron na podstawie § 10 regulaminu z [...] czerwca 2005 r. Nie można więc mówić o bezprawności działania zakładu pracy, skoro tego rodzaju rozwiązanie stosunku pracy jest prawnie dopuszczalne. Tylko bezprawność działania rodzi prawo do odszkodowania. Nie można też mówić o działaniu skarżącego pod przymusem, gdyż skarżący we właściwym trybie nie uchylił się od skutków swego oświadczenia woli. Sąd zauważa również, iż dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego w szczególności jeżeli chodzi o wszelkie zwolnienia czy też ulgi podatkowe. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Także z tych względów Sąd nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W tym stanie skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.