III SA/Wa 429/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. i A. W. kwotę 3.081 zł (trzy tysiące osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił M. W. oraz A. W. – zwanym dalej ,,Skarżącym’’ lub ,,Stroną’’, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 27.006 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1061 zł. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w dniu 21 kwietnia 2009 r. złożyli do Urzędu Skarbowego w L. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT -37 za 2008 rok w którym wykazano kwotę nadpłaty w wysokości 21.560 zł. W zeznaniu dokonali odliczenia od dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." Do w/w zeznania dołączyli również zaświadczenie wydane przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny z dnia 2 kwietnia 2009 r. oraz dokumenty, na podstawie których wypełniono zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu. Skarżący zakwestionowali zasadność pobrania podatku dochodowego przez płatnika od należności zagranicznej uzyskanej z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, która zdaniem Strony, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.), jest wolna od podatku. W wyniku weryfikacji złożonego zeznania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo Skarżących do ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, gdyż do pełnienia służby wojskowej Skarżący został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, a wyznaczenie to nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w treści przepisu art. 21. ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2009 r. Skarżący zarzucili; - rażące naruszenie, przez organ podatkowy pierwszej instancji, prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., - naruszenie art. 2, 7, 32 ust. 1 Konstytucji RP - obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4; oraz art. 139 § 1, art. 141§1 i 2, art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) zwana dalej ,,O.p." W świetle powyższych okoliczności Skarżący wnieśli o: - uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, - stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów, - dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. A. M. z Uniwersytetu W., przewodniczącego Rady Języka Polskiego. 3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2009r. W uzasadnieniu decyzji powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stwierdził, że aby skorzystać z ustawowego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki tj. wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem osób wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f poza granicami kraju oraz należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W konsekwencji ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia Sił Rzeczypospolitej polskiej poza granicami państwa. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia określonej funkcji poza granicami RP. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej inny jest zakres świadczeń przysługujący żołnierzom skierowanym, a inny żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zgodnie bowiem § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), zwanej dalej "rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa", żołnierz wyznaczony otrzymuje należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania otrzymuje świadczenie określone w §10, § 13 lub § 20. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno ustawa z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych", jak i przytoczone rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. wyraźnie wyodrębnia dwie grupy żołnierzy zawodowych, wskazując, że mamy do czynienia z żołnierzami wyznaczonymi i skierowanymi. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Zasadnicza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Cytowane rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.)zwanej dalej "ustawą o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa", celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że z pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 2 kwietnia 2009 r. Nr 47/2009 wynika, iż Skarżący pełni aktualnie od 1 kwietnia 2008 r. zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w m. R. w Niemczech, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z tego tytułu otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa" oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. W piśmie wskazano również, że w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Stanowisko, na które Skarżący został wyznaczony jest więc – jak podaje organ - stanowiskiem wymienionym w § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Skoro zatem Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, w konsekwencji należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto organ nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący wnieśli o stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili: 1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f jakiej dokonał organ podatkowy, która to spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa. 2) obrazę przepisów art. 2, 32 ust. 1 i i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP; 3) obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 200 §1 w zw. z art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 §1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. ,gdyż Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem ( zamiast zawiadomieniem) z dnia [...] listopada 2009 r. powiadomił Skarżących o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. W ramach zakreślonego terminu do wypowiedzenia się Skarżący przesłali organowi odwoławczemu uzupełnienie odwołania wskazując nowe zarzuty i argumenty. Skarżący podkreślili, iż organ po tym fakcie nie powiadomił strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Ponadto podniósł, iż organ podatkowy drugiej instancji za organem pierwszej instancji błędnie uznał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym. Ponadto w uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących powołał szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także podtrzymał dotychczasową argumentację dotyczącą wykładni przepisu art. art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 6. Pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. zatytułowanym "Odpowiedź na pismo DIS z 3.02.2010 r.’’ pełnomocnik Skarżących podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. 5. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie 125 § 1 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie zależne jest od odpowiedzi na przedstawione postanowieniem z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 304/09 Naczelnego Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?" 6. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. 1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 6.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego należności pieniężnej wypłaconej w 2008 r. Skarżącemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w R. w Niemczech. Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska wnioskodawców sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, iż należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu podlegała zwolnieniu podatkowemu. Wskazując na dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podniosły, że kryteria do przedmiotowego zwolnienia spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. W związku z tym zdaniem organów podatkowych o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza w niniejszej sprawie fakt wyznaczenia , a nie skierowania Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa. 6.3. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu, a tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązującym w 2008 r. wolne od podatku dochodowego są :należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Należy wskazać, iż fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.) zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem rozróżnienia na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa dokonał Naczelny Sądu Administracyjnego w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Naczelny Sąd Administracyjny powołując zapisy art. 24 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy stwierdził, że z uregulowania tego wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, iż te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócił uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem NSA tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". NSA wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ( ), ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. NSA stwierdził, że wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże podkreślił, że nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu NSA odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej- art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa . Z przepisów tych nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: jest nieracjonalne, jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Natomiast nie budzi wątpliwości to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądziły, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , że nie ma żadnych okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Jednakże Sąd uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie podziela stanowiska Skarżących, iż naruszenie tego przepisu nastąpiło w stopniu rażącym. Przepis ten co również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku ze względu na niską jakość legislacyjną budził wątpliwości interpretacyjne czego rezultatem była również rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dlatego też wadliwa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie może być uznana za rażące naruszenie przepisu prawa. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że sam fakt, iż Skarżący nie został skierowany, a wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa – nie oznacza, że nie realizował on celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku z 17 stycznia 2011 r., to czy dany żołnierz realizuje faktycznie te cele zależeć będzie od konkretnego przypadku. Należy wskazać, że z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko ustawodawcy, ale także każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Wykładnia przepisu dokonana przez organy podatkowe jako naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną. Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 2, 7 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji. Nie doszło do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, ponieważ organy działały na podstawie przepisów prawa, lecz niewłaściwie je zinterpretowały, co poniekąd ma pewne wytłumaczenie w niskiej jakości legislacyjnej mającego zastosowanie przepisu ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji podkreślenia wymaga, że adresatem tego przepisu jest ustawodawca, który zobowiązany jest do przestrzegania wynikającej z tego przepisu zasady, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje tylko w drodze ustawy. Zwolnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało wprowadzone w drodze zapisu ustawowego, tym samym zarzut ten jest nietrafny. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że Skarżący nie realizował celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż pełnił służbę poza granicami państwa jako żołnierz wyznaczony. Organy przyjęły ponadto, jako dowód potwierdzający ten pogląd pismo Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 2 kwietnia 2009 r., nr 47/2009 Z pisma tego, podpisanego przez Głównego Księgowego Urzędu MON, wynika , że Skarżący od dnia 1 kwietnia 2008 r. pełni zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w R., do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. W piśmie wskazano, że wyznaczenie Skarżącego na stanowisko służbowe poza granicami kraju nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto wskazano też, że przy opodatkowaniu dochodów osiąganych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, stosownie do wytycznych Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 10 listopada 2004 r., stosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w świetle tak wyrażonego stanowiska nie może być miarodajne zawarte w piśmie z 2 kwietnia 2009r. stwierdzenie, iż wyznaczenie Skarżącego na stanowisko służbowe poza granicami kraju nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu organ nie może bazować na ocenie dokonanej przez pracownika MON, lecz powinien dokonać własnej oceny, czy Skarżący realizował cele określone w omawianym przepisie. Inną rzeczą jest, że organy podatkowe nie podjęły nawet próby ustalenia jakie cele realizował Skarżący, a swoje stanowisko oparły wyłącznie na ww. piśmie. Nie oparły się więc na materiale źródłowym, lecz na opinii Głównego Księgowego Urzędu MON. Organy nie dokonały też oceny realizowanych przez Skarżącego celów przez pryzmat pełnionego przezeń stanowiska i struktur w jakich pełnił służbę za granicą. Tym samym zarzut naruszenia art.122 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego należy uznać za zasadny. Natomiast organy nie odniosły się do przedłożonego przez Skarżącego zaświadczenia z dnia 20 marca 2009 r., wydanego przez Starszego Oficera Narodowego przy Regionalnym Dowództwie Sił Powietrznych NATO w R.. W zaświadczeniu tym podano między innymi, że Dowództwo Komponentu Sił Powietrznych NATO w R. (Allied Air Component Command HQ R., zwana w skrócie "CC-Air HQ"), w którym Skarżący pełnił służbę, jest jednostką organizacyjną podległą Kwaterze Głównej Sojuszniczego Dowództwa Sił Połączonych w B., doradzającą w zakresie użycia sił powietrznych, pełniącą rolę Regionalnego Dowództwa Sił Powietrznych NATO oraz Regionalnego Dowództwa Obrony Powietrznej NATO, jak również Regionalnej Agencji Zarządzania Przestrzenią Powietrzną NATO. Ze względu na swoje przeznaczenie i spełniane funkcje do głównych zadań CC-Air HQ R. należą: zapewnienie efektywnego prowadzenia misji "Air Policing" w rozszerzonej strefie odpowiedzialności NATO; bezpośrednie wspieranie prowadzonych przez NATO operacji (np. ISAF w Afganistanie); utrzymywanie sił i środków NRF (NATO Response Forces) w gotowości do użycia w granicach NATO jak również do misji poza granicami NATO. Organy nie wskazały , dlaczego dowód ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Za takie uzasadnienie nie można natomiast uznać stanowiska organu, że tylko żołnierz skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa realizuje cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak już bowiem wskazano stanowisko to jest błędne. Organy nie dokonały także oceny realizowanych przez Skarżącego celów przez pryzmat zajmowanego przezeń stanowiska i struktur w jakich pełnił służbę poza granicami kraju. Przede wszystkim organy w ogóle nie podjęły próby wyjaśnienia znaczenia określenia "wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych". Określenie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, a na realizację tego celu wskazywali między innymi Skarżący. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy ( art. 187 § 1 O.p. ) . Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek zgromadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód. Stwierdzić zatem należy, że organy naruszyły przepisy art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyznać należy również rację Skarżącym, iż w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku istotne jest ustalenie konkretnych składników wynagrodzenia, gdyż tylko posiadając taką wiedzę można ustalić, które z nich podlegają zwolnieniu, a które opodatkowaniu. Natomiast organy podatkowe nie dokonały ustaleń w tym zakresie. Należy stwierdzić, że organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się w sposób szczegółowy do wszystkich zarzutów i twierdzeń zawartych w odwołaniu. Organ nie ustosunkował się do zawartej w odwołaniu niezwykle szerokiej argumentacji przeciwko dzieleniu żołnierzy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na wyznaczonych i skierowanych do służby oraz zarzutów związanych z brakiem ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Uchybienie to stanowiło naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W tych okolicznościach za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. Decyzja została opatrzona przez organ uzasadnieniem, zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. należało uznać za bezzasadny. W rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie kompetencji przyznanych mu przez przepisy prawa, dlatego też Sąd uznał, że pozbawiony podstaw był zarzut naruszenia określonej w art. 120 Op. zasady praworządności. Sama okoliczność wydania decyzji , w której dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz naruszono przepisy postępowania dotyczące obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może być uznane za działanie pozbawione cech praworządności. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Fakt wyznaczenia Skarżącym siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w formie postanowienia nie narusza powołanych przepisów. Również w ocenie Sądu przesłanie we wskazanym terminie przez Skarżących pisma z dnia 20 listopada 2009r. nazwanego uzupełnieniem odwołania nie zobowiązywało organu podatkowego do ponownego wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 6.4. Należy zaznaczyć, że wprawdzie zasadą jest ocenianie prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego możliwe jest dopiero po uprzednim przyjęciu, że ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe, lecz niekiedy, zwłaszcza w skomplikowanych stanach prawnych, zakres koniecznych ustaleń wyznacza dopiero uprzednia wykładnia prawa materialnego. Skoro zatem w niniejszej sprawie Sąd zakwestionował przyjętą przez organy wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. 6.5. Reasumując: dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie, czy dana osoba przynależy do grupy zawodowej wskazanej w tym przepisie oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia celu realizowanego przez tę osobę poza granicami państwa. Jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie dokonały własnej oceny, czy Skarżący realizuje cele określone w omawianym przepisie, dlatego ponownie rozpoznając sprawę zobowiązane są taką ocenę przeprowadzić, biorąc pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Jeżeli uznają, że nie posiadają wystarczających informacji, by takiej oceny dokonać powinny przeprowadzić odpowiednie postępowanie wyjaśniające. Powinny też odstąpić od stosowania kryterium skierowania lub wyznaczenia żołnierza do służby poza granicami państwa i przyjąć jako zasadnicze kryterium faktyczny cel realizowany przez żołnierza poza granicami państwa. 6.6. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.