III SA/Wa 4309/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów reprezentacji pełnomocnikowi 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. G. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 138n § 3, art. 239, art. 264, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p.") oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31. poz. 153; dalej: "rozporządzenie"), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 1 sierpnia 2017 r., wniesionego przez D.G. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy D.G., tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu V. sp. z o.o. zwrotu kosztów reprezentacji ww. spółki w wysokości 8 856,00 zł i orzeczenia o zwrocie kosztów reprezentacji w wysokości 295,20 zł, DIAS orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji. Decyzja DIAS została wydana w następującym stanie sprawy. 2. Skarżący wnioskiem z dnia 26 czerwca 2017 r., złożonym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji"), powołując się na art. 265 § 1 pkt 6 w związku z art. 138n § 3 O.p. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, wniósł o zwrot kosztów reprezentacji V. sp. z o.o. jako tymczasowy pełnomocnik szczególny w kwocie 7 200 zł podwyższonej o stawkę podatku VAT przewidzianą dla tego rodzaju czynności. Skarżący powołał się na § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, który stanowi, iż kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200 000 zł wynosi 7 200 zł. 3. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. odmówił Skarżącemu jako tymczasowemu pełnomocnikowi zwrotu kosztów reprezentacji w wysokości 7 200 zł netto i odrzekł o zwrocie kosztów reprezentacji w wysokości 295,20 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że stanowisko Skarżącego jakoby przysługiwało mu wynagrodzenie we wnioskowanej wysokości w postępowaniu przed organami podatkowymi w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnika regulacje art. 138n § 3, art. 264, art. 265 § 1 pkt 6 O.p. oraz § 3 ust. 1 lit. g) rozporządzenia wskazują, że wynagrodzenie może być naliczone we wnioskowanej kwocie tylko w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt III CZP 51/12). Organ I instancji zwrócił uwagę, że intencją ustawodawcy było zrównanie w prawach m.in. w zakresie dotyczącym wynagrodzenia, pozycji doradcy podatkowego powołanego z inicjatywy organu podatkowego, jako pełnomocnika tymczasowego z pełnomocnikiem ustanowionym przez inny organ ale wyłączenie w toku postępowania sądowego. Naczelnik uznał więc, że wynagrodzenie w kwocie wnioskowanej przez Skarżącego może być ewentualnie przedmiotem ustaleń w przypadku postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, przy czym jego wysokość może być zgodnie z powołanym rozporządzeniem, ustalona jedynie przez sąd. Organ podatkowy nie jest władny do podejmowania na etapie przedsądowym decyzji w sprawie wysokości wynagrodzenia na okoliczność ewentualnego sporu sądowego. Naczelnik podkreślił również, że nakład pracy doradcy podatkowego, jak również skala trudności, na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji jest niewspółmiernie niższa niż w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji i dlatego też zrównanie wynagrodzenia doradcy w tych postępowaniach nie było intencją ustawodawcy. W związku z powyższym Naczelnik doszedł do przekonania, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczanego w trybie art. 138n O.p. w sprawach dotyczących postępowania przed organami podatkowymi, należy stosować odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi 240 zł. 3. Na rozstrzygnięcie organu I instancji Skarżący w dniu 1 sierpnia 2017 r. złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie ww. postanowienia organu I instancji i orzeczenie o zwrocie kosztów reprezentacji w wysokości 7 200 zł, podwyższone o stawkę podatku VAT przewidzianą dla tego rodzaju czynności, obowiązującą w dniu orzekania. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 138n § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio wyłącznie przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać odpowiednie stosowanie również § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Wskazała również na naruszenie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, iż sprawa w przedmiocie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nie jest sprawą, w której przedmiotem zaskarżenia jest kwota pieniężna, lecz inną, bliżej nieokreśloną sprawą, oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotowa sprawa ma ewidentnie charakter sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Skarżący zarzucił także zaskarżonemu postanowieniu obrazę przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady przekonywania. 4. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że O.p. nie przewiduje różnicowania spraw podatkowych w zależności od wartości przedmiotu sprawy. W akcie tym nie występuje pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia, w podobnym ujęciu jak to czyni ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), czy pojęcie należności pieniężnej stanowiącej wartość przedmiotu zaskarżenia. Zaznaczył przy tym, że przepis art. 138n § 3 O.p., który dotyczy ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym wskazuje, iż stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zdaniem organu zawarte w tym przepisie sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza konieczność sprawdzenia, czy w ogóle i w jakim zakresie przepis, do którego odsyła art. 138n § 3 O.p., może być stosowany. Odpowiednie stosowanie oznacza bowiem, że określone przepisy stosuje się wprost bądź z modyfikacjami, bądź też w ogóle nie mają one zastosowania. Powyższe nie uprawnia do stosowania wykładni rozszerzającej przepisem rozporządzenia i przyjęcia, że z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia/sprawy organy podatkowe, stosując przepisy O.p., mogą orzekać o wysokości wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, różnicując ich wysokość. DIAS, mając na uwadze, iż w regulacji art. 138n O.p. ustawodawca przyjmując rozwiązanie "odpowiedniego stosowania" przepisów rozporządzenia zdecydował o stosowaniu przepisów rozporządzenia w takim zakresie, które umożliwi ich stosowanie na gruncie O.p., za niezasadny uznał zarzut, iż określając kwotę wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ pierwszej instancji błędnie zastosował § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a nie, jak tego oczekiwał Skarżący, § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia. Określając bowiem kwotę wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przy uwzględnieniu podziału na sprawy w zależności od wartości przedmiotu sprawy, jak to czynią sądy administracyjne, przez organ podatkowy na gruncie O.p prowadziłoby do stosowania wykładni rozszerzającej przepisów rozporządzenia przez ten organ. DIAS podzielił więc stanowisko organu I instancji, że naliczenie wynagrodzenia z uwzględnieniem wartości przedmiotu sprawy (tak jak w postępowaniu przed sądami administracyjnymi) już na etapie postępowania przed organem podatkowym mogłoby prowadzić do sytuacji, że w jednej sprawie przyznane byłoby wielokrotne wynagrodzenia we wskazanej wysokości. Według organu II instancji nie można uznać, aby nakład pracy poczyniony przez Skarżącego, będącego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki, uzasadniał podwyższenie wynagrodzenia w sytuacji, gdy zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym w dniu 7 lipca 2016 r., a następnie wniósł odwołanie. W jego ocenie § 3 ust. 2 rozporządzenia potwierdza, iż ustawodawca zdecydował się na przyznanie wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnikowi szczególnemu odrębnie za pomoc prawną w trakcie postępowania podatkowego i odrębnie w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie DIAS, jeżeli rozporządzenie przewiduje możliwość modyfikacji wynagrodzenia doradcy podatkowemu również z uwzględnieniem udziału w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji, to jednak nie oznacza to, że organy podatkowe mogą różnicować wysokość tego wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego będącego tymczasowym pełnomocnikiem, w zależności od wartość przedmiotu sporu, czyniąc to na gruncie przepisów O.p. 5. Od tego postanowienia DIAS Skarżący pismem z dnia 23 listopada br. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 oraz § 4 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na uznaniu, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio wyłącznie przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać odpowiednie stosowanie wszystkich przepisów rozporządzenia. Powyższe doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poprzez uznanie, że ustalony stan faktyczny podlega subsumpcji pod normę prawną wynikającą z tego przepisu. 5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 1. Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. W niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 2. Przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy zwrotu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu kosztów reprezentacji spółki w wysokości 7 200 zł netto i orzeczenia o zwrocie tych kosztów w wysokości 295,20 zł. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości ani stan faktyczny sprawy, ani zakres uregulowań prawnych mających zastosowanie. Natomiast kwestią sporną jest wykładnia przepisów prawa, a w szczególności zakres stosowania § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31. poz. 153; dalej: "rozporządzenie"). Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie (biorąc pod uwagę wartość przedmiotu sporu) organ powinien był zastosować art 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia i orzec o przyznaniu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia w wysokości 7 200 zł netto. Zdaniem organu, właściwa w sprawie był art.138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wskazujący na kwotę 240 zł netto. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Skarżącemu a nie organom podatkowym. 3. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy zatem wskazać przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 138m § 1 O.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasie wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 794). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie określające stawki wynagrodzenia. W tym ostatnim przepisie ustawodawca nakazuje stosować rozporządzenie odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 1530/08). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Z treści bowiem przywołanego przepisu art. 138n § 3 O.p. oraz z § 3 rozporządzenia jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Należy podkreślić, iż stosowne oświadczenie w tym względzie zostało złożone przez Skarżącego. Tym samym spełniono wymogi formalne dochodzenia przez Skarżącego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Otwartą kwestią pozostaje natomiast zagadnienie jego wysokości. 4. Wątpliwości Sądu nie budzi, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia wynika z § 3 rozporządzenia. Oczywistym jest, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie ww. rozporządzenia czyli stosowanie, jak wskazano powyżej, z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. O tym zresztą stanowi art. 216 p.p.s.a. Należność pieniężna w przedmiotowej sprawie to kwota zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego, która była przedmiotem odwołania złożonego przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Natomiast w pozostałych sprawach, tzn. sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia nie występuje, zastosowanie powinien znaleźć § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W związku z powyższym należy przyznać Skarżącemu rację, że w niniejszej sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli wartość należności pieniężnej) wynosiła 529 299 zł (co jak zasadnie podniósł Skarżący wynika choćby z punktu 4 arkusza odwoławczego z dnia 7 lipca 2017 r.), DIAS powinien zastosować regulację § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia i orzec o przyznaniu wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w wysokości 7 200 zł, a nie stosować regulację § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia i orzec o wynagrodzeniu w wysokości 240 zł. Zatem, odpowiednie stosowanie - z mocy art. 138n § 3 O.p. - regulacji § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia celem ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia powinno nastąpić z uwzględnieniem wartości przedmiotu sprawy (zaskarżenia) rozumianej jako różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej przez organ decyzji a kwotą tego zobowiązania zadeklarowaną przez podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 188/18). Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Potwierdza to również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 861/17). W związku z tym nie ma żadnych przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w "widełkach", których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy nie będzie działać z niczym nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem będzie przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, który stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia o których mowa w § 3 rozporządzenia. 5. W ocenie Sądu należy również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy w kontekście przyznawanego przez organ wynagrodzenia. Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę podatkowego, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tak jak w niniejszej sprawie, możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło kontynuować postępowanie i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając już nawet o możliwości dokonania wymiaru podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu z treści ww. rozporządzenia wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 720/04; postanowienie NSA z 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek: Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie 3) s. 599; wyrok NSA z dna 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1648/08). Podzielając powyższy pogląd skład orzekający zwraca uwagę, że jest to dorobek orzeczniczy na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy ale znajdujący zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 O.p. Zasądzenie bowiem wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek Sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona. 6. W ocenie składu orzekającego, w sprawie powinno być wydane jedno postanowienie w zakresie zwrotu kosztów w toku postępowania podatkowego. Wynika to z tego, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 982/17). Zasada wyrażona w art. 127 O.p., daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji nie może nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 95/17). W związku z tym, organy podatkowe, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, powinny wydać postanowienie w zakresie zwrotu kosztów po wydaniu decyzji ostatecznej. Decyzje ostateczne to decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzja podatkowa jest ostateczna wtedy, gdy w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania i jeżeli jednocześnie nie przysługuje od niej odwołanie z mocy ustawy lub decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Nie ma przy tym znaczenia, czy decyzja ostateczna jest prawomocna, czy też nie jest (tzn. czy przysługuje od niej skarga do sądu administracyjnego). 7. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosuje wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. 8. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.