III SA/Wa 431/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") z [..] września [...] r. w przedmiocie rozliczeń W. P. (dalej: "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 1.2. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą było świadczenie usług transPT.owych oraz handel detaliczny artykułami spożywczymi i paletami pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "W." W. P. W rejestrach nabyć Skarżąca zaewidencjonowała 45 faktur wystawionych przez G.S. z siedzibą w C. na zakup paliwa napędowego. Ustalono jednocześnie, że w kontrolowanym okresie I. S. wykazał zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez: PN., PT. sp. z o.o., TP. sp. z o.o., SH., JT. sp. z o.o., PZ. M. Z.. Na podstawie zgromadzonych dowodów NUCS stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz firmy G.S. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie towarzyszyły im żadne dostawy paliwa. Są to tzw. "puste" faktury wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego w procederze przestępczym prowadzonym przez zorganizowaną grupę osób. Według podejrzeń organu śledczego, wśród tych osób jest również I. S., który z pełną wiedzą i świadomością, za określoną cenę zakupił tylko faktury, a nie olej napędowy. NUCS uznał, że skoro brak było rzeczywistego nabycia paliwa, również I. S. nie sprzedał towaru, a wystawiał tylko "puste" faktury na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz Skarżącej.  NUCS uznał, że Skarżąca wiedziała, że faktury te dokumentowały transakcje nieprawdziwe, tzn. dostawy paliwa faktycznie nie zostały dokonane. W związku z powyższym stwierdzono, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). 1.3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 i 121 § 1, art. 122, art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § , art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ustawy o VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji NUCS w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem zebrania kompletnego i wyczerpującego materiału w sprawie a także przeprowadzenie dowodów: z porównania przebiegów jakie były dokonywane przez pojazdy Skarżącej w porównaniu do ilości nabytego przez Skarżącą paliwa łącznie w 2013 r.; przesłuchanie I. S., na okoliczność nieścisłości w składanych przez niego zeznaniach oraz w celu wyjaśnienia rozbieżności, głównie w zakresie źródła, z jakiego nabywał paliwo oraz na okoliczność jego współpracy z A. N.; przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzających kontrolę na stacji paliw należącej do I. S., na okoliczność paliwa znajdującego się w dyspozycji I. S., oraz możliwości magazynowania paliw na stacji w C.; przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. K., J.W. i T. B. na okoliczność funkcjonowania stacji w C. w 2013 r.; przesłuchanie świadka, którego zeznania włączone zostały z innego postępowania – J. N., z uwagi na brak możliwości zrealizowania swojego prawa do odniesienia się do źródła dowodowego oraz zadania pytań przez Skarżącą w trakcje pierwotnego postępowania; serwerach goole maps, wskazujących samochody ciężarowe tankujące na stacji paliw w C. przy ulicy [...], na okoliczność wykazana posiadania paliwa przez I. S., które w późniejszym okresie zostało nabyte przez Skarżącą, oraz do przekazania zdjęć satelitarnych, na których widoczne jest posiadanie przez Skarżącą pojemników do tankowania paliwa; przesłuchanie pracowników Ochotniczej Straży Pożarnej, pełniących służbę w 2013 r. na okoliczność ilości nabywanych paliw na stacji w C. w celu wykazania posiadania towaru w postaci oleju napędowego, który sprzedawał I. S. swoim odbiorcom. 1.6. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca wniosła w odwołaniu o przeprowadzenie szeregu dowodów, z których część była składana już w trakcie postępowania kontrolnego. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków J.W. oraz T. B. na okoliczność funkcjonowania stacji benzynowej w C. w 2013 r. DIAS wskazał, że Skarżąca nie uzasadniła szerzej, w jaki sposób osoby te mogłyby poszerzyć materiał zgromadzony w niniejszym postępowaniu, w szczególności nie wskazała, że ich zeznania wniosłyby nowe okoliczności mające znaczenie dla sprawy w zakresie wielkości zakupów oraz hurtowej sprzedaży oleju napędowego w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Organ odwoławczy uznał za niezasadny wniosek o przeprowadzenie dowodów z porównania przebiegów pojazdów Skarżącej w porównaniu do ilości nabytego paliwa w 2013 r., z uwagi na fakt, że przedmiotem tego dowodu nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Ustalenie łącznej ilości paliwa koniecznej do przewiezienia towarów przez pojazdy Skarżącej w ciągu 2013 r. nie potwierdzi bowiem okoliczności rzeczywistego nabycia paliwa od I. S. na podstawie zakwestionowanych faktur. Zdaniem DIAS, niezasadny jest także wniosek o ponowne przesłuchanie I. S. w celu wyjaśnienia nieścisłości i rozbieżności w zakresie źródła, z jakiego nabywał paliwo oraz na okoliczność jego współpracy z A. N. A. N. wyrejestrował bowiem działalność gospodarczą w październiku 2012 r., a więc faktury VAT dokumentujące zakup paliwa w 2013 r., czyli w okresie objętym niniejszym postępowaniem przez I. S., zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Organ odwoławczy wskazał, że I. S. został przesłuchany w charakterze świadka 1 sierpnia 2017 r. oraz jako strona w dniu 6 marca 2018 r., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Ponadto, do akt sprawy włączono protokół jego przesłuchania jako podejrzanego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. W składanych zeznaniach jako świadek i podejrzany potwierdzał, że wszystkie dowody (faktury) dokumentowały zakup paliwa od wystawiających je podmiotów. Przesłuchany 6 marca 2018 r. jako strona w innym postępowaniu kontrolnym podał, że wszystkie faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wykazane w księgach podatkowych w 2013 r., są "pustymi" fakturami, że dostawa paliwa od wystawców faktur nie miała miejsca. Fakt ten został również udowodniony na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowania. Tym samym ponowne przesłuchanie I. S. nie jest uzasadnione, ponieważ wskazane okoliczności są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. DIAS uznał również za niezasadny wniosek o przesłuchanie J. N., gdyż na podstawie zgromadzonych dowodów wykazano udział J. N. w procederze obrotu "pustymi" fakturami i dostarczania ich do I.S.. Zaznaczył, że pomimo, że Skarżąca nie była obecna przy przesłuchaniu J. N., to jednak miała zapewnione prawo wglądu w akta sprawy i zgłaszanie uwag. Zgromadzony materiał dowodowy oraz zeznania J. N. nie potwierdzają stanowiska Skarżącej, że J. N. dostarczał I. S. nie tylko "puste" faktury, ale również nielegalne paliwo, które mogło być przez I. S. sprzedawane. Organ odwoławczy przyjął, że brak jest podstaw do wezwania spółki GL. do przekazania zdjęć satelitarnych wskazujących samochody ciężarowe tankujące na stacji w C. Zdaniem DIAS, na podstawie zdjęcia satelitarnego nie sposób stwierdzić, czy ewentualnie sfotografowane ciężarówki dokonują rzeczywiście tankowania oleju napędowego i w jakiej ilości. Zdjęcia nie potwierdzą także częstotliwości tankowań przez samochody ciężarowe w ciągu całego 2013 r. oraz tego, czyją własnością jest sfotografowany samochód. Również ewentualne potwierdzenie na podstawie zdjęć satelitarnych posiadania zbiorników typu "mauzer" przez Skarżącą na posesji w K. nie wniesie dodatkowych dowodów istotnych dla sprawy. Fakt posiadania "mauzerów" w ilości 6 sztuk nie był kwestionowany, a wręcz został potwierdzony innymi dowodami, tj. zeznaniami świadków. Wskazano również, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników ochotniczej straży pożarnej jak również pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej nie zawiera wskazania danych konkretnych osób. Ponadto zauważono, że fakt istnienia i funkcjonowania stacji paliw w C. nie był kwestionowany, a więc przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na tę okoliczność jest bez znaczenia dla ustaleń w sprawie. Zdaniem DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Skarżącą, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego, w tym dokumenty zgromadzone przez organy administracji skarbowej w toku postępowań toczących się wobec innych podmiotów. Zaznaczono przy tym, że Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, z którego to prawa nie skorzystała. Odnosząc się do istoty sprawy DIAS wskazał, że NUCS zasadnie uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS podał, że w pisemnych wyjaśnieniach w sprawie współpracy z Igorem Stoczkiem Skarżąca wskazała, że umowa na dostawę paliw z ww. kontrahentem nie miała formy pisemnej. Współpraca została nawiązana na stacjach benzynowych, które znajdowały się w pobliżu miejsc, do których jeździły samochody firmy W. TransPT. paliwa odbywał się głównie środkami transPT.u firmy W., były też przypadki dowozu paliwa transPT.em I. S.. TransPT. paliwa był dokonywany w zbiornikach typu "mauzer". Samochody firmy W. były też tankowane na stacji paliw G. I. S.. Zakupione paliwo było przechowywane w zbiornikach o małej kubaturze typu "mauzer" na posesji w K. Skarżąca wyjaśniła, że dokumenty WZ nie były wystawiane. DIAS przytoczył zeznania pracowników Skarżącej: A. K., P. W., P. S., A. W., M. W., M. B., A. S., którzy pracowali w charakterze kierowców ciągników siodłowych z naczepami, przewożących napoje na terenie Polski i za granicę. Ww. świadkowie wskazywali, że tankowanie zbiorników w ciągnikach siodłowych odbywało się na terenie posesji, na których tankowali po zjeździe z trasy i na terenie posesji w K., na której znajdowała się siedziba Skarżącej. Zbiorniki tankowane były ze zbiorników "mauzer", które poza siedzibę firmy przywoził M. P. – mąż Skarżącej. Kierowcy nie wiedzieli jakie było źródło zaopatrzenia zbiorników "mauzer", z których tankowali paliwo. Ponadto większość kierowców (poza P. W.) jedynie sporadycznie tankowała pojazdy na małej stacji paliw w C.. Ilość nabytego paliwa zapisywana była do zeszytu i kierowcy nie dokonywali za nie płatności. Przytoczono również treść zeznań M. P., męża Skarżącej, który, faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej Skarżącej. Świadek wskazał, że zakres działalności obejmował transPT. oraz handel paletami i napojami. Firma użytkowała samochody w ilości podanej w ewidencji środków trwałych, posiadała również zbiorniki plastikowe typu "mauzer" w ilości 6 sztuk o pojemności 1000 litrów każdy, przechowywane na posesji Skarżącej w K.. Potwierdził, że paliwo w większych jednorazowo ilościach było zakupywane na stacji paliw G.S. w C. M. P. zeznał, że nie sprawdzał wiarygodności tej firmy. Z firmą G.S. kontakt nawiązał kierowca firmy W., gdy tankował paliwo na tej stacji. Umowa na dostawę paliwa z firmą G.S. nie była zawarta na piśmie. Dostawy paliwa były uzgadniane telefonicznie z Igorem Skoczkiem. Z początku paliwo było dowożone przez I. S. cysterną i zlewane do "mauzerów" w K.. Później były dostawy paliwa w "mauzerach" przez firmę G.. Gdy było przywożone paliwo w "mauzerach", to przelewano je do "mauzerów" na posesji lub "mauzery" były zdejmowane z przyczepy wózkiem widłowym. M. P. zeznał, że tankował paliwo na stacji G.S. również do dwóch lub trzech "mauzerów", które woził solówką lub busem. Zapłata za paliwo zakupione w G.S. była dokonywana gotówką. Do faktur był czasem załączony dowód KP, a na niektórych fakturach był zapis, że należność została uregulowana gotówką. Zeznał też, że faktury były wystawiane przeważnie przez pracowników G. I. S., czasem przez I. S.. Paliwo zakupione w G.S. było, według świadka, dobrej jakości. Samochody firmy W. były tankowane z "mauzerów", na początku na posesji w K., później w miejscu postoju samochodów na posesji kierowców. Gdy kupowano paliwo na stacji G. I. S., to w zeszytach zapisywano dzień tankowania, ilość paliwa, nazwisko kierowcy. Przeważnie kierowcy potwierdzali odbiór paliwa swoim podpisem. M. P. miał wgląd do tego zeszytu przy wystawianiu faktury. Faktury były wystawiane zbiorczo, obejmowały paliwo zakupione przez kierowców i kupowane hurtowo. DIAS zwrócił uwagę na treść zeznań I. S. złożonych w innych postępowaniach kontrolnych oraz treść jego wyjaśnień jako podejrzanego w sprawie karnej. Z zeznań I. S. złożonych w charakterze świadka, wynikało, że kontakty z nowymi odbiorcami paliwa nawiązywał za pośrednictwem innych firm lub przez kierowców dużych samochodów tankujących paliwo na jego stacji. Dostawy paliwa uzgadniał z M. P. Był na posesji w K., gdzie dostarczał paliwo w ilości ok. 5000 litrów, cysterną którą dysponował do końca czerwca 2012 r., wyłącznie w razie nagłej potrzeby zgłaszanej przez M. P. Paliwo dowoził swoją cysterną kilka razy, gdyż nie miała ona badań technicznych. Co do zasady po paliwo przyjeżdżał M. P. samochodem z windą, na którym były dwa albo trzy zbiorniki – "mauzery". Paliwo na posesji w K. przechowywane było w "mauzerach" w wiacie położonej na prawo od budynku mieszkalnego, a później pod zadaszeniem z plandeki usytuowanym na lewo od wejścia do budynku. Na stacji firmy GK. również były tankowane samochody firmy W.. Wydane paliwo było zapisywane w zeszytach założonych na każdą firmę. Zapisana była data, numer rejestracyjny samochodu, ilość paliwa i cena na dany dzień, oraz podpis kierowcy. Faktury na firmę W. wystawiane były na podstawie tych zapisów za okresy tygodniowe, a czasem dłuższe. Na wydane paliwo kierowcom, były wystawiane odrębne faktury sprzedaży z zaznaczeniem na fakturze, że jest to faktura zbiorcza. Przy dostawie hurtowej paliwa, na fakturze zaznaczano, że jest to faktura związana z dostawą. Gdy dostarczał paliwo swoim samochodem, to nie od razu wystawiał fakturę, tylko po kilku dostawach na 4000 – 5000 litrów. Do tej ilości było doliczane paliwo pobierane przez M. P. Należności regulował w gotówce M. P., gdy mijał okres rozliczeniowy. I.S. zeznał, że nie było dostaw paliwa transPT.em najętym przez niego. Nie wystawiał żadnych dowodów na okoliczność płatności gotówką za faktury. Zapłata gotówką była podawana w treści faktury. I. S. nie potrafił wskazać źródeł zaopatrzenia. Ponadto I.S. wskazał, że faktury były wystawiane raz na tydzień lub na dwa tygodnie na podstawie zeszytu, wyłącznie przez niego. Płatności za towar odbywały się przy odbiorze faktury przez kontrahenta i zgodności danych z zeszytem. I. S. zeznał, że nie posiadał koncesji na obrót paliwami, pomimo że występował o nią 3 razy. Nie otrzymał jej ze względów technicznych i środowiskowych. Teren stacji w C. był użytkowany przez Igora Stoczka na podstawie umowy najmu ze Spółdzielnią Produkcyjno-Handlową w C.. Na stacji znajdował się blaszany budynek, nie był trwale związany z gruntem, jeden dystrybutor LPG i jeden dystrybutor na olej napędowy. Igor Stoczek wskazał, że posiadał własną autocysternę, którą zakupił w 2011 r., a sprzedał w lipcu 2013 r. Nie posiadał zezwoleń na przewóz paliwa, ze względu na duży koszt tych uprawnień. Cysterną dowoził paliwo do innych odbiorców. Żaden klient tankujący na stacji nie otrzymywał żadnego dokumentu. Faktury wystawiał I. S. dla kilkunastu stałych klientów, a dla pozostałych klientów – jego pracownicy. I. S. opisał również przebieg współpracy z poszczególnymi kontrahentami wskazując, że pośrednikiem większości podmiotów był Z. N. i swoich dostawców weryfikował tylko na stronach GUS. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Prokuratura Okręgowa w L. Wydział [...] nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...], m. in. przeciwko I. S, podejrzanemu o czyn z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. i inne. Śledztwo prowadzone jest w sprawie zaistniałego kierowania i brania udziału przez ustalone osoby, w tym I. S., w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych, faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw przez lub na rzecz podmiotów wymienionych w piśmie. Postanowieniem z [...] marca [...] r. sygn. akt [...] I. S. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających na tym, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. w W., C. i innych nieustalonych dotychczas miejscach, brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego nieuprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpowiednio świadczenia usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych. Organ odwoławczy przytoczył również ustalenia w stosunku do dostawców I. S.. Zdaniem organu odwoławczego z ustaleń tych wynika, że faktury wystawione przez PN., PT. Sp. z o.o., TP. Sp. z o.o., SH., JT. Sp. z o.o., PZ. M. Z., nie dokumentowały rzeczywistych dostaw paliwa. Są to tzw. "puste" faktury wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego w procederze przestępczym prowadzonym przez zorganizowaną grupę osób. W ocenie DIAS, ze względu na stwierdzone okoliczności, to jest brak rzeczywistego nabycia paliwa, również I. S. nie sprzedawał towaru, a wystawiał tylko "puste" faktury na rzecz innych podmiotów. DIAS argumentował, że na stacji paliw w C. był jeden zbiornik na olej napędowy o pojemności 10000 litrów. W związku z tym nie było możliwości magazynowania oleju napędowego w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty. Oznaczałoby to jednocześnie bardzo dużą częstotliwość tankowania pojazdów na stacji, co faktycznie nie miało miejsca. Stacja w C. była mała, miała tylko jeden dystrybutor do tankowania oleju napędowego, który nie był przystosowany do szybkiego tankowania pojazdów, nie była położona przy trasie, lecz w środku miejscowości. Na stację nie można było swobodnie wjechać ciągnikiem siodłowym z naczepą. Nie była otwarta całą dobę. W rezultacie powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie nabyła paliwa od podmiotu wskazanego na zakwestionowanych fakturach, przy czym organ nie zakwestionował faktu, że Skarżąca wykorzystywała paliwo w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak niewątpliwie nie nabywała go od I. S.. Skarżąca w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powyższe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza również analiza przedłożonych dokumentów źródłowych PHU "W." W. P. W szczególności DIAS zwrócił uwagę na sporządzone na ich podstawie przez NUCS zestawienia faktur VAT wystawionych przez G.S. oraz za ON zakupiony na innych stacjach paliw na terenie kraju. Z zestawienia tego wynika, że udział wykazanego zakupu oleju napędowego w firmie G.S. wynosi 68%, w stosunku do zakupów paliwa razem, podczas gdy analizując miejsca zakupu oleju napędowego w stacjach paliw na terenie kraju ustalono, że samochody firmy W. tankowały najczęściej na stacjach paliw położonych w okolicach Kobyłki. DIAS wskazał, że średnia cena brutto oleju napędowego w G.S. nie była na tyle niższa, od cen w stacjach paliw położonych w odległości mniejszej niż C., by dowóz paliwa w "mauzerach" do K., czy na posesje kierowców, gdzie były parkowane samochody, był ekonomicznie uzasadniony. Ponadto biorąc pod uwagę częstotliwość tankowań na ww. stacjach oraz małą odległości od siedziby firmy W. zasadne wydaje się tankowanie samochodów do pełna, a nie dowóz oleju napędowego w pojemnikach typu "mauzer". W wyniku analizy obrotów pieniężnych na rachunku bankowym Skarżącej i kwot wykazanych w spornych fakturach z adnotacją płatne gotówką ustalono, że Skarżąca nie dysponowała gotówką na opłacenie faktur, gdyż suma rozchodów gotówki przewyższała jej przychody na ten dzień. Na podstawie sporządzonego przez NUCS zestawienia faktur zakupu usług transPT.owych oraz zestawienia faktur VAT wystawionych przez Skarżącą za sprzedaż usług transPT.owych ustalono, że wartość usług transPT.owych wykonanych na zlecenie firmy W. przez inne finny transPT.owe w wykazanej w 2013 r. sprzedaży usług transPT.owych wynosi średnio 49,88%. Biorąc pod uwagę, że W. P. fakturując te usługi na odbiorców doliczała marżę, udział wykonanych usług przez inne firmy w niektórych miesiącach przekraczał 50% wykazanej sprzedaży netto usług transPT.owych przez firmę, co świadczy o tym, że przy wykonywaniu usług transPT.owych w znaczącym zakresie korzystała z usług podwykonawców. Zdaniem DIAS, powyższe ustalenia podważają zasadność dokonywania zakupu oleju napędowego w ilościach wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę G. I. S.. Organ odwoławczy zauważył również, że okoliczności sprawy wskazują, że Skarżąca nie przedsięwzięła żadnych środków, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Skarżąca nie sprawdzała wiarygodności firmy G. I. S. Nie dokonała sprawdzenia podmiotu, jego zaplecza, możliwości logistycznych i kadrowych. Kontakt z powyższym kontrahentem został nawiązany przez kierowcę firmy W., gdy tankował on paliwo na stacji w C. Dostawy paliwa były uzgadniane telefonicznie z Igorem Skoczkiem, a zapłata za paliwo była dokonywana gotówką. Dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia wskazane powyżej, zdaniem DIAS, potwierdzają, że w zaistniałych realiach sprawy Skarżąca co najmniej powinna wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczy, o czym świadczy m.in.: niesprawdzenie żadnych dokumentów związanych z legalnością prowadzonej przez I. S. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, a zwłaszcza, czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami; brak pisemnej umowy; brak zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa; nieżądanie świadectw jakości paliwa; przyjmowanie faktur zbiorczych na paliwo, bez podania nr rejestracyjnych tankowanych samochodów; dokonywanie na rzecz I. S. płatności gotówkowych kwot o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych, pomimo braku umowy ani posiadania innych zabezpieczeń; stosowanie przez I. S. jednolitych cen sprzedaży na wystawianych fakturach, w dłuższym okresie czasu, mimo, że ulegały one zmianie w poszczególnych dniach. DIAS zwrócił uwagę, że branża paliw płynnych od dawna wykorzystywana jest do popełniania przestępstw, w tym podatkowych. Przedsiębiorcy, którzy zajmują się obrotem paliwami powinni zachować więc szczególną ostrożność w doborze kontrahentów. 2. Od powyższej decyzji Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 i 121 §1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez Skarżącą nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca, u którego Skarżąca zaopatrywała się w paliwo nigdy żadnego paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłóci się z materiałem zebranym w sprawie, i podważa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie; - art. 122 O.p., polegające na naruszeniu zasady "prawdy obiektywnej", poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za właściwy, z uwagi na nieujęcie istotnych w sprawie faktów i nieprzeprowadzenie dowodów, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń, co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżąca nie nabywała paliwa od I. S., czyli złamanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie; - art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym niewłączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżąca wnosiła o przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw, na której Skarżąca nabywała paliwo, co stanowi materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie; - art. 180 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie otwartego katalogu środków dowodowych, a uwzględnienie jedynie wybiorczego materiału dowodowego, między innymi niewyłącznie do akt istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów innych postępowań, odmawianiu Skarżącej włączenia powoływanych przez nią dowodów, co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie; - art. 194 § 3 O.p., poprzez nieprzeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec dostawcy Skarżącej I. S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I. S., w której to sprawie dostawca odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, które to zdaniem organu nie istnieją, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, które to dokumenty stanowią istotny materiał dowodowy; - art. 86 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji Skarżącej dotyczące transakcji z I. S., nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi sprzeczność z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS w całości i skierowanie sprawy do NUCS celem zebrania kompletnego i wyczerpującego materiału w sprawie oraz nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenia poniższych dowodów: dowodu z akt postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym dla [...] w [...] Wydziale Karnym, przeciwko I. S. o wprowadzenie do obrotu oleju napędowego; dowodu z akt postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w O. przeciwko I. S. w zakresie rzetelności dokumentami podatkowej; przeprowadzenie dowodów z porównania przebiegów jakie były dokonywane przez pojazdy Skarżącej w porównaniu do ilości nabytego paliwa łącznie w roku 2013 r.; przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzających kontrolę na stacji paliw należącej do I. S., na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w dyspozycji I. S., oraz możliwości magazynowania ilości paliw na stacji w C.; przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. K., J. W., T. B. na okoliczność funkcjonowania stacji w C. w 2013 r.; przesłuchanie pracowników ochotniczej straży pożarnej, pełniących służbę w 2013 r. na okoliczność ilości nabywanych paliwa przez Ochotniczą Straż pożarną na stacji w C. przy [...], w celu wykazania posiadania towaru w postaci oleju napędowego, które sprzedawał I. S. swoim odbiorcom. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia paliwa, wystawionych przez firmę G. I. S. Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. I. S. nie dysponował żadnymi towarami, więc nie mógł przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na Skarżącą. Zakwestionowane faktury są de facto fakturami "pustymi". Przy czym DIAS nie kwestionował faktu dysponowania paliwami przez Skarżąca, a samo źródło jego pochodzenia. Zdaniem DIAS, Skarżąca weszła w posiadanie oleju napędowego, ale dostawcą tego towaru nie był podmiot wskazany na fakturach. Ponadto Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem. W konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. S.. W ocenie natomiast Skarżącej, bezpodstawne są twierdzenia DIAS, że Skarżąca nie nabyła paliwa od I. S.. Na okoliczność dysponowania paliwem przez kontrahenta zgłoszono wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione. Skarżąca argumentowała, że nie mogła mieć informacji o tym, że dostawca nabywa paliwo z nieujawnionego źródła. Nie można jej też przypisać braku "dobrej wiary" w relacjach z kontrahentem. W ocenie Skarżącej, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego. 4.3. W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. I. S.. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w istocie w sprawie organy podatkowe niekonsekwentnie posługiwały się pojęciem "pustych" faktur. Niewątpliwe bowiem zakwestionowane faktury były nierzetelne. Nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że sprzedawcą paliwa zafakturowanego na Skarżącą nie mógł być podmiot widniejący na fakturze, tj. I. S., który legalnie paliwa nie nabył. Faktury te były niewątpliwe nierzetelne od tzw. strony podmiotowej. Natomiast nie były "pustymi" fakturami sensu stricto. Transakcjom tym towarzyszył bowiem "jakiś" obrót towarowy. W tym zakresie istnieją wprawdzie uzasadnione wątpliwości, ale materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że spornym fakturom w ogóle nie towarzyszyły żadne dostawy paliwa. "Puste" faktury sensu stricto zostały natomiast niewątpliwie wystawione pomiędzy dostawcami paliwa widniejącymi na fakturach zakupowych I. S. (PN., PT. sp. z o.o., TP. sp. z o.o., SH., JT. sp. z o.o., PZ. M. Z.), a Igorem Skoczkiem. I. S. kupował od tych podmiotów jedynie faktury, a nie olej napędowy. DIAS w sprawie skutecznie nie zanegował natomiast tego, że I. S. wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia i takie paliwo było przedmiotem dostawy do Skarżącej. Tym samym w istocie organ nie zakwestionował samego obrotu towarowego pomiędzy Igorem Skoczkiem a Skarżącą. Zasadnie natomiast kwestionował rzetelność transakcji pod względem podmiotowym. Skoro bowiem I. S. nie nabył paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach wystawionych na jego rzecz, nie mógł tego paliwa dalej odsprzedać. Zasadnie zatem organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe wprawdzie sugerowały również, że Skarżąca nie nabyła paliwa w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, uzasadniając to m.in. tym, że Skarżąca w znacznym zakresie korzystała z usług podwykonawców, niemniej jednak okoliczność ta w sprawie nie została w sposób bezsprzeczny wykazana. W konsekwencji podstawą do zakwestionowania spornych faktur mogła być jedynie ich nierzetelność od strony podmiotowej. Co istotne, w sytuacji, gdy paliwo jest dostarczane, ale pochodzi z nieujawnionego (nielegalnego) źródła, a faktury wystawiono, aby wprowadzić ten towar do legalnego obrotu, pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur wymaga wykazania, że wiedział lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 957/17). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżącej nie można przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem. 4.4. Odnosząc się do ustaleń w sprawie rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez I. S. wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na uznanie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe ustaliły okoliczności funkcjonowania firmy G. I. S., który zaewidencjonował w spornym okresie nabycie paliwa od PN., PT. sp. z o.o., TP. sp. z o.o., SH., JT. sp. z o.o., PZ. M. Z.. Odnośnie do pierwszego z kontrahentów I. S. ustalono, że faktury wystawione przez PN. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to "puste" faktury sensu stricto. Powyższe ustalenia wynikały m.in. z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w L., Wydział [...] z prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...]. Z materiału dowodowego wynikało mianowicie, że był to podmiot powołany wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia – nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Pełnił rolę tzw. "słupa". W sposób szczegółowy charakter działalności A. N. został przedstawiony w decyzji z 23 kwietnia 2015 r., w której określono mu obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą dokonanych ustaleń były m.in. wyjaśnienia A. N. (złożone w Prokuraturze Okręgowej w L. z 23 marca 2014 r., k. 230-232 akt admin.), zeznania J. N. (protokół przesłuchania podejrzanego z 8 stycznia 2016 r., k. 238-242 akt admin.), J. Z. (protokół przesłuchania podejrzanego z 17 września 2015 r., k. 243-248 akt admin.) oraz wyjaśnienia J. K. podejrzanego w sprawie o sygn. akt [...] (k. 218-225 akt admin.). Z zeznań tych i wyjaśnień wynika w sposób bezsprzeczny, że A. N. był osobą, na której dane, kierujący grupą przestępczą J. Z. i A. K. założyli fikcyjną działalność gospodarczą i wystawiali "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego. A. N. w zamian za to miał mieć opłacane składki ZUS i otrzymywać drobne zapłaty. Do wszystkich instytucji – urzędu skarbowego czy banku A. N. był zawożony, składał podpisy na przygotowanych dokumentach. Ponadto, z zeznań J. N. i J. Z. wynikało, że I. S. w sposób świadomy brał udział w procederze wystawiania "pustych" faktur i obrocie nielegalnym paliwem. Obaj zeznali, że I. S. kupował same faktury. Nie dokonywano na jego rzecz dostaw paliwa. Jak zeznał J. N., I. S. twierdził, że ma swoje źródło dostawy paliwa i musi mieć pokrycie na to paliwo poprzez faktury uzyskane "od nas". Ponadto, z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że A. N. zakończył działalność z dniem 10 października 2012 r., a w dokumentacji księgowej I. S. figurują faktury wystawione przez ten podmiot z późniejszymi datami, w okresie styczeń – luty 2013 r., co dodatkowo potwierdza, że transakcje z ww. podmiotem nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie PT. sp. z o.o. ustalono, że w spółce nie udało się przeprowadzić jakichkolwiek czynności kontrolnych. Siedziba spółki była zarejestrowana pod adresem wirtualnego biura, który to adres był adresem nieaktualnym. Nie było również możliwości ustalenia podmiotu reprezentującego spółkę. Wskazano, że dowodem ewidentnie potwierdzającym, że I. S. dokonywał zakupu "pustych" faktur firmowanych przez spółkę PT. są zeznania J. N., osoby podejrzanej o udział i kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą, który potwierdził, że dostarczał Igorowi Stoczkowi wypełnione dokumenty potwierdzające dostawy od ww. spółki, które nie wiązały się z rzeczywistą dostawą paliwa. Odnośnie do TP. sp. z o.o. ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał wobec ww. podmiotu decyzję z [...] kwietnia [...] r. w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. W toku postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji ustalono, że spółka złożyła deklarację VAT-7K tylko za II kwartał 2013 r. W trakcie prowadzonych czynności nie było żadnego kontaktu ze spółką. Nie zostały okazane żadne dowody dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży ani ewidencje, do których prowadzenia spółka była zobowiązana w celu rozliczenia VAT. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w wydanej decyzji pozbawił spółkę TP. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. O braku realnego charakteru transakcji z tym podmiotem świadczą zeznania J. N., który wskazywał, że dostarczał I. S. jedynie "puste" faktury. Natomiast jak wskazał sam I. S. w trakcie przesłuchania z 1 sierpnia 2017 r. (k. 74-77 akt admin.), spółka ta (TP.) była polecona i repetowana przez Z. N. W zakresie Stacji PH., na podstawie akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., ustalono że w toku tego postępowania H. S. nie okazała żadnych dowodów ani rejestrów twierdząc, że zostały one zagubione w trakcie likwidacji działalności stacji paliw przez komornika. Oświadczyła, że w 2013 r. nie sprzedawała, ani nie wystawiała faktur na olej napędowy. Z zeznań złożonych przez T. S. wynika, że bez jego wiedzy ktoś posłużył się wszystkimi danymi firmy w celu wystawienia faktur na sprzedaż oleju napędowego. Z danych z systemu RemDat wynikało natomiast, że H. S. w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące wrzesień - listopad 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazała kwoty znacząco niższe od kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Wartość dostaw i podatek należny z faktur wystawionych w okresie od września do listopada 2013 r. nie zostały zadeklarowane przez podmiot figurujący jako wystawca – SH., co oznacza, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie do JT. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem w dniu [...] grudnia 2016 r. decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, że obowiązek zapłaty podatku dotyczył również wszystkich faktur wystawionych przez spółkę JT. na rzecz G. I. S. Podstawą dokonanych ustaleń był obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na stwierdzenie, że spółka JT. w 2013 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Z informacji udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wynika, że spółka JT. nie złożyła zgłoszeń aktualizacyjnych dotyczących zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej. Kontakt ze spółką był utrudniony. Nie złożyła sprawozdań finansowych za 2013 r. Spółka JT. już od 2012 r. nie posiadała autocysterny do przewozu paliw ciekłych, w związku z czym nie spełniała warunków określonych w koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że posiadane przez Spółkę JT. faktury na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż Spółka nie nabyła żadnych towarów, a co za tym idzie nie dysponowała i nie rozporządzała towarami jak właściciel. Spółka JT. brała świadomy udział w "papierowym" obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo łańcucha umożliwiające następnym podmiotom odliczanie podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych fakturach. Spółka JT. nie dysponowała fizycznie olejem napędowym. Nie mogła wozić go własnymi środkami transPT.u, bo w 2013 r. ich nie posiadała. Dodatkowo w październiku i listopadzie 2013 r. spółka JT. wystawiła na rzecz G.S.10 faktur, których nie wykazała w ewidencjach księgowych. Tym samym faktury wystawione na rzecz G.S. przez spółkę JT. nie potwierdzają rzeczywistego obrotu olejem napędowym. W zakresie PZ. M. Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że podmiot ten został 20 maja 2013 r. wyrejestrowany z rejestru podatników VAT oraz stwierdzono bezprzedmiotowość składanych deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2013 r. do września 2013 r. Stwierdzono, że pomimo zgonu podatnika 1 listopada 2013 r. do Urzędu wpływały deklaracje VAT-7 do lutego 2014 r. Ponadto przekazano kopię oświadczenia napisanego odręcznie przez M. Z. 6 sierpnia 2013 r., w którym stwierdził, że nigdy faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na terenie powiatu słupeckiego. Działalność rejestrował na prośbę kolegi J., którego nazwiska nie zna i otrzymywał za to około 500-600 zł na tydzień. Oświadczył, że nie orientuje się w prowadzeniu działalności, w tym handlu paliwami. Treść oświadczenia M. Z. potwierdzają zeznania J. K., że to on zaproponował M. Z. udział w procederze wystawiania "pustych" faktur. I. S. wykazał faktury zakupu oleju napędowego od PZ. M. Z. w okresie listopad – grudzień 2013 r., tj. wystawione po śmierci M. Z. Niewątpliwe więc faktury te nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, w ocenie Sądu, faktury wystawione przez wszystkie ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa. Są to tzw. "puste" faktury wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego, w znacznej części, w procederze przestępczym prowadzonym przez zorganizowaną grupę osób. Według podejrzeń organu śledczego, wśród tych osób jest również I. S. który z pełną wiedzą i świadomością, za określoną cenę zakupił tylko faktury, a nie olej napędowy, a następnie dowody te wykazał w ewidencjach księgowych, stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych. Powyższe znajduje potwierdzenie również w ostatnich zeznaniach I. S. (zob. protokół przesłuchania strony z 6 marca 2018 r., k – 515-518 akt admin.). W trakcie przesłuchania I.S. zeznał, że nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia, bez żadnych dokumentów od Pana R. i Pana J. z okolic G. Inni dostawcy, z uwagi na brak koncesji, nie chcieli mu paliwa sprzedawać. Z kolei jako podkładkę pod te dostawy kupował "puste" faktury. Ponadto, Prokuratura Okręgowa w L. Wydział [...] nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...], m. in. przeciwko I. S., podejrzanemu o czyn z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. i inne. Śledztwo prowadzone jest w sprawie zaistniałego kierowania i brania udziału przez ustalone osoby, w tym I. S., w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych, faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw przez lub na rzecz podmiotów wymienionych w piśmie. Postanowieniem z [...] marca [...] r. sygn. akt [...] I. S. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających na tym, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. w Warszawie, C. i innych nieustalonych dotychczas miejscach, brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego nieuprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpowiednio świadczenia usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych. 4.5. Podsumowując tę część rozważań Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sąd, oceniając transakcje nabycia paliwa od G.S. stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo skutecznie niezakwestionowanego w sprawie zakupu przez Skarżącą towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.6. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zaważyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze". Jak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Taką ocenę organy przeprowadziły, a zatem wskazały dlaczego, ich zdaniem, Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawca faktur VAT, które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego, może być podmiotem uczestniczącym w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca przyjmuje do wiadomości, że GS., a także jego dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu działały nierzetelnie, ale uważa, że nie ma to wpływu na odliczenie przez nią podatku naliczonego. Towar Skarżącej wydano w ilościach i o wartości wynikających z faktur. Za towar zapłaciła kwoty wykazane na fakturach gotówką. Skarżąca twierdzi, że nie wiedziała i nie miała powodów podejrzewać, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Organy natomiast z zebranych dowodów wywodzą istnienie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a Sąd się z tym twierdzeniem zgadza. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług transPT.owych. Niewątpliwie celem wykonywania tej działalności niezbędne było nabywanie paliw. Rynek paliwowy w 2013 r. był zainfekowany przez przestępców podatkowych, o czym szeroko donosiły media. To oznaczało konieczność zachowania szczególnej ostrożności przy zawieraniu transakcji zakupu paliw, wyrażającej się nie tylko w ustaleniu istnienia samego towaru oraz formalnych podstaw działania podmiotów fakturujących towar. Taki stan rzeczy nakładał na uczestników obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że przez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tego rodzaju transakcjach i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. W ocenie Sądu, organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie Skarżąca nie wykazała się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niej można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. W rozpoznawaj sprawie już same okoliczności dotyczące podjęcia współpracy, przebiegu transakcji, a wynikające z pisemnych wyjaśnień Skarżącej i zeznań jej męża, świadczą o tym, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że może brać udział w nielegalnych transakcjach, nabywać paliwo z nielegalnego źródła. Z firmą G.S. kontakt nawiązał kierowca firmy W., gdy tankował paliwo na tej stacji. Dostawy paliwa były uzgadniane telefonicznie z I. S.. Mimo, że kontrahent posiadał stację paliw, zasadniczo nabycia dokonywane były do tzw. "mauzerów" tj. zbiorników tysiąclitrowych na paliwo i dopiero z tych pojemników na posesji kierowców paliwo było przetankowywane do samochodów Skarżącej. Początkowo paliwo przywożone było cysterną, a następnie dostarczane było w "mauzerach". Skarżąca nie płaciła od razu za dostawy. Nawet w przypadku sporadycznych tankowań na stacji Paliw w C. dostawy były wpisywane do zeszytu i na tej podstawie miały być później wystawiane zbiorcze faktury. Ponadto, płatności były dokonywane tylko gotówkowo. Mimo znaczących kwot (50-60 tyś zł) Skarżąca nie dysponowała pokwitowaniem dokonanych wpłat. Skarżąca nie posiadała żadnych, poza fakturami, dokumentów dotyczących tych dostaw. Jak zeznał mąż Skarżącej (który w istocie prowadził tę działalność), nie weryfikował on kontrahenta. Nie sprawdzał, czy I. S. posiada koncesję na obrót paliwami, a takiej koncesji kontrahent nie posiadał. Nie pytał się o certyfikaty jakości paliwa. Nie interesowało go pochodzenie paliwa (zob. przesłuchanie M. P. z 9 października 2017 r., k. 93-95 akt admin.). Sąd zwraca uwagę, że Skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca nie zadbała nawet o zabezpieczenie swoich podstawowych interesów związanych z ewentualnym roszczeniem w sytuacji, gdyby dostarczony towar okazał się złej jakości i w efekcie doszłoby do uszkodzenia należących do niej środków transPT.u. Skarżąca nie zawarła umowy na piśmie ani nie uzyskała certyfikatów jakości nabywanego paliwa. W ocenie Sądu, powyższej oceny nie mogą zmienić podnoszone przez Skarżącą argumenty, że I. S. dysponował małą stacją paliw w C. (znajdował się tam jeden dystrybutor na ON i jeden na LPG) oraz, że tankowań dokonywały tam również inne podmioty. Powyższe nie usprawiedliwiło Skarżącej od braku podjęcia jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta. Podkreślić również należy, że z pozostałymi podmiotami, od których Skarżąca dokonywała nabyć paliwa, inaczej układała relacje. Płatności dokonywano od razu na stacji paliw, najczęściej kartą i od razu pobierano fakturę. Paliwo tankowano bezpośrednio do samochodów. Powyższe jednoznacznie wynika z zeznań kierowców. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przedstawiły logiczną i spójną argumentację, świadczącą o tym, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Tym samym prawidłowy jest wyprowadzony przez te organy wniosek, że w przypadku Skarżącej nie można mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta było dopuszczalne. W efekcie postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie. 4.7. W ocenie Sądu, organy podatkowe działały z poszanowaniem regulacji prawnych z art. 120 O.p., a więc zgodnie z zasadą legalizmu (na podstawie prawa i w granicach prawa), zasadą prawdy obiektywnej albowiem podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co uprawnia również do stwierdzenia, że postępowały zgodnie z zasadą z art. 121 § 1 O.p., a więc prowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zaufania do organów podatkowych. Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 O.p., wedle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego, czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało fakturze, ale które nie mogło zostać faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w "dobrej wierze". Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie, czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15). W tym kontekście Sąd ocenia jako niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą poprzez przesłuchanie świadków, chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw w C. oraz pracowników stacji paliw na okoliczność jej funkcjonowania. Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził niezasadność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podkreślając, że okoliczność istnienia stacji paliw w C., a także przeprowadzenie badania jakości paliwa nie był podważany w ramach niniejszego postępowania. Na marginesie zauważyć można, że ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji wynika, że po kontroli Państwowej Inspekcji Handlowej stwierdzono, że paliwo na stacji paliw w C. nie spełnia obowiązujących norm jakościowych. Zdaniem Sądu, dowody te w żaden sposób nie mogły wpłynąć ma oceną charakteru transakcji pomiędzy Igorem Skoczkiem a firmami: PN., PT. sp. z o.o., TP. sp. z o.o., SH., JT. sp. z o.o., PZ. M. Z., a następnie pomiędzy I. S. i Skarżącą. Sąd nie podzielił zatem zarzutu naruszenia art. 155 § 1 i § 2 O.p. Przepis ten ogranicza możliwość wzywania osób m.in. celem złożenia wyjaśnień, zeznań do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ocena owej niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje w gestii organu podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji, czy skorzystać z uprawnienia określonego w art. 155 O.p., jest zależny od – wynikającej z art. 187 § 1 O.p. – zasady zupełności postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, bowiem organy miały prawo do nieprzeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, na okoliczność czego przedstawiły stosowną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji (str. 7-9 decyzji), a którą Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję, akceptuje. W ocenie Sądu wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający innymi dowodami. Przede wszystkim organy prawidłowo nie uznały za zasadne przeprowadzenie wniosków dowodowych z przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków. Skarżąca za pomocą tych dowodów zmierzała do wykazania, że zakwestionowane faktury dotyczyły dostaw paliw, które miały miejsce w rzeczywistości. Tak sformułowana teza dowodowa nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w sprawie organy nie twierdziły, że dostawy paliwa nie miały miejsca w ogóle. W tym stanie rzeczy zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły dowodów, które miały zostać przeprowadzeni na okoliczność, której organy nie kwestionowały. Z tych samych powodów nie mogła stanowić podstawy do uznania skargi, argumentacja Skarżącej wskazująca na to, że Skarżąca w swej działalności w rzeczywistości zużywała paliwo w ilościach odpowiadających ilości paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach (zob. wniosek o przeprowadzenie dowodów z porównania przebiegów pojazdów Skarżącej w porównaniu do ilości nabytego paliwa w 2013 r.). Argumentacja ta nie miała wpływu na stwierdzoną w niniejszej sprawie nierzetelność podmiotową zakwestionowanych faktur. Z samego faktu, że dostawy paliwa miały miejsce nie można było wywodzić, że transakcje były rzetelne do strony podmiotowej, zwłaszcza przy uzyskaniu przez organy szeregu dowodów potwierdzających fakt, że wystawca działał w celu ukrycia działalności innych osób prowadzących nielegalny obrót paliwami. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym kontrahenta Skarżącej). Zasadnie organy te uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz zeznania świadków. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. Przeciwnie, art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy (nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań) zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Oceny tej Skarżąca nie zdołała podważyć. 4.8. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.