III SA/Wa 433/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił H. T. (dalej jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. i lipiec 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] września 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. Ustalono, że Skarżąca wraz z mężem dokonała sprzedaży dwóch nieruchomości wraz z wybudowanymi na nich domami mieszkalnymi. W ocenie organu transakcje te stanowiły odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej jako: "ustawa o VAT". Czynności te, zdaniem organu, zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, a nie rozliczając tych transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług, Skarżąca uszczupliła podatek należny z tego tytułu. Ponadto organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu należności z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego oraz zaliczenia tego obrotu do kwoty wolnej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Kolejne nieprawidłowości były związane z wynajmem lokalu użytkowego na podstawie umowy z 17 sierpnia 2007 r., zawartej z M. Sp. z o.o. W ramach umowy Skarżąca wraz z mężem wynajmowała tej spółce lokal użytkowy przy ul. [...] w W.. Ustalono, że Skarżąca zarejestrowała się dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczała podatek od całości tej transakcji. Na podstawie ww. umowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Skarżąca wraz z mężem byli podatnikami w odniesieniu do świadczonej wspólnie usługi najmu po połowie, w związku z czym odrębną decyzją wydaną dla małżonka Skarżącej opodatkował jego udział w czynszu, a jednocześnie uznał, że Skarżąca nieprawidłowo rozliczyła całość podatku naliczonego związanego z zakupem tego lokalu, podczas gdy miała prawo do rozliczenia jedynie 50% tej kwoty. Pismem z 24 czerwca 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzuciła: - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że dokonała ona zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej; - wydanie jej z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że Skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami; - naruszenie art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez niezasadne przyjęcie, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określenia tego dochodu w drodze oszacowania. Skarżąca wskazała, że wraz z mężem zbyła dwie nieruchomości z majątku prywatnego, bez zamiaru wykonywania podobnych czynności w sposób częstotliwy i tym samym dokonała czynności, która nie może być zaliczona do działalności handlowej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że organ przyjął, że pomimo nieprowadzenia przez nią podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla celów działalności gospodarczej oraz pominięciu jako dowód w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb najmu w części dotyczącej przychodów i kosztów dotyczących działalności gospodarczej za 2006 r. i 2007 r. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określenie tego dochodu w drodze oszacowania. Zdaniem natomiast Skarżącej, jeżeli brak jest danych z ksiąg podatkowych, to organ podatkowy wszczyna postępowanie zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie organ kontroli określając podstawę opodatkowania, nie wziął ponadto pod uwagę nakładów na sporne nieruchomości poniesionych przez Skarżącą i jej męża. Skarżąca dodatkowo zarzuciła, iż organ podatkowy naruszył interes A. T. ujawniając w postępowaniu podatkowym dotyczącym Skarżącej i jej męża, umowy zawarte przez niego z D.. W związku z nieprowadzeniem postępowania wobec A. T. oznacza to, że organy podatkowe weszły w posiadanie tych dokumentów nielegalnie i z przekroczeniem uprawnień. Wraz z aktami sprawy organ kontroli przesłał Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. pismo z 8 lipca 2010 r., w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko a zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W pismach z 28 lipca 2010 r. i 4 października 2010 r. Skarżąca uzupełniła swoje stanowisko i podtrzymała wnioski zawarte w odwołaniu. Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Podstawą jego wydania było wystawienie przez Skarżącą faktur za całość transakcji wynajmu, podczas gdy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, Skarżąca działała w charakterze podatnika jedynie w odniesieniu do połowy transakcji wynajmu lokalu użytkowego przy ul. [...] w W., co nie zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji. W zakresie więc w jakim wystawione faktury dokumentowały sprzedaż dokonaną przez małżonka Skarżącej, stanowiły podstawę do określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił swoją decyzję z [...] czerwca 2010 r. Organ podtrzymał swoje stanowisko, według którego Skarżąca przy zawieraniu transakcji sprzedaży nieruchomości działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz określił kwotę podatku do zapłaty związaną z wystawieniem przez nią faktur w zakresie, w którym dotyczyły one sprzedaży dokonanej przez inny podmiot (współmałżonka również działającego w charakterze podatnika na mocy przywołanej wyżej umowy najmu). Pismem z 18 maja 2011 r. Skarżąca złożyła od tej decyzji odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. W odwołaniu sformułowała te same zarzuty, które zostały przedstawione wobec decyzji z [...] czerwca 2010 r. Decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zmiany decyzji z [...] czerwca 2010 r. i określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2006 r. i lipiec 2007 r. oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. a także w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za wrzesień 2007 r. w wysokości 95 060 zł, październik 2007 r. w wysokości 90 992 zł, listopad 2007 r. w wysokości 90 992 zł, grudzień 2007 r. w wysokości 86 383 zł. W pozostałym zakresie decyzję z [...] czerwca 2010 r. oraz [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego przez przyjęcie, że Skarżąca zbywała przedmiotowe nieruchomości w ramach działalności gospodarczej zauważył, iż jest on obarczony błędem logicznym. Obowiązek ustalenia stanu faktycznego wynika wprost z art. 122 O.p. Uchybienie temu obowiązkowi przez organ podatkowy należy oceniać w kategoriach stricte formalnych. Stan faktyczny to ogół okoliczności niezależnych od woli prawodawcy - w odniesieniu do przeszłości stanem faktycznym są okoliczności, które w danym czasie się wydarzyły, bez względu na to, jak zostały opisane oraz jakie skutki przypisuje im przepis prawa. Stan prawny natomiast, to pochodna mających w sprawie zastosowanie norm prawnych wynikających z obowiązujących w danym czasie przepisów prawa. Stan faktyczny jest zatem, w przeciwieństwie do stanu prawnego, niezależny od obowiązujących przepisów prawa. Pojęcie zaś działalności gospodarczej wynika z określonej konwencji przyjętej przez ustawodawcę. Ocenę zatem, czy dana działalność jest wykonywana jako działalność gospodarcza, o której na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem podatku od towarów i usług mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zaliczyć należy do ustaleń merytorycznych, dotyczących stanu prawnego. Odnosząc się kolejno do zarzutu nieokreślenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ wskazał, że przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy określi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zgodnie natomiast z przepisem zawartym w § 2 tego artykułu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem organu, treść art. 23 § 2 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że obowiązek i zarazem uprawnienie organu podatkowego do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania występuje wyłącznie w sytuacji, gdy "brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia". W sytuacji gdy księgi podatkowe lub inne dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania istnieją, nie ma uzasadnienia do stosowania metody szacunkowej. Do obliczenia podstawy opodatkowania niezbędne jest w niniejszej sprawie określenie wysokości obrotu osiągniętego z tytułu zawartych transakcji. Z zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą dokonanych ustaleń były umowy sprzedaży nieruchomości sporządzone w formie aktów notarialnych. Zawarte w nich dane są w zupełności wystarczające do określenia podstawy opodatkowania. Zarówno bowiem organ, jak i Skarżąca dysponowali dokumentami niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, w związku z czym brak było podstaw do zastosowania metody szacunkowej. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika wysokość kwoty należnej z tytułu zawartych transakcji. Określenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży powoduje, że znana jest wysokość obrotu, a więc i podstawa opodatkowania, wobec czego brak było podstaw do określania jej metodą szacunkową. Organ wyjaśnił także, iż stosownie do art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1158 ze zm.) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Moc dowodowa tych dokumentów nie została w toku postępowania skutecznie zakwestionowana, w związku z czym należy uznać, że stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W szczególności z treści tych aktów notarialnych wynika kwota, jaką nabywcy przedmiotowych nieruchomości zobowiązani byli zapłacić Skarżącej i jej mężowi, dlatego też znany jest obrót, a więc i podstawa opodatkowania. Organ za nieprawidłowy również uznał zarzut naruszenia interesu prawnego A. T. oraz włączenie do akt sprawy z naruszeniem prawa dowodów w postaci umów zawartych przez tę osobę z D. Sp. z o.o. Materiały dotyczące umów zawieranych pomiędzy A. T. i D. przedstawiają wyłącznie ustalenia dotyczące okoliczności faktycznych, obiektywnych, mają znaczenie w rozpatrywanej sprawie i zostały zebrane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w D. Sp. z o.o. Ich włączenie do akt niniejszej sprawy jest więc zgodne z art. 180 i 181 O.p. i nie narusza prawa. Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca dokonywała bowiem wraz z mężem szeregu transakcji (także poza okresami objętymi kontrolą) polegających m.in. na sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT okoliczności wskazujące na występowanie zamiaru "wykonywania czynności w sposób częstotliwy" należy badać, "gdy czynność została wykonana jednorazowo". W sytuacji, gdy czynności były wykonywane w sposób powtarzalny dalsze badanie wystąpienia tego zamiaru staje się bezprzedmiotowe. Zdaniem organu, sporną kwestią jest więc przeznaczenie, z jakim nabywane były przedmiotowe nieruchomości tj. czy były one nabywane dla użytku prywatnego, jako majątek prywatny, czy też z przeznaczeniem na sprzedaż jako towar handlowy. Organ podniósł, że transakcje dokonywane w analizowanych (oraz w innych, dla oceny charakteru transakcji zawartych w analizowanych okresach, również branych pod uwagę) okresach rozliczeniowych przebiegały zgodnie z następującym schematem: Skarżąca nabywała nieruchomości gruntowe łącząc je w jedną działkę o określonej powierzchni, zlecała wybudowanie na niej budynku mieszkalnego w stanie surowym, a następnie sprzedawała zabudowaną nieruchomość osobom prywatnym uzyskując zysk. Działki nabywane były od różnych podmiotów reprezentowanych zawsze przez przedstawiciela D. Sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutu niezbadania stanu technicznego sprzedawanych nieruchomości i nieustalenia nakładów poniesionych na te nieruchomości organ wskazał, że w umowie sprzedaży z 17 marca 2006 r. (Rep. A nr [...]) znajduje się zapis, zgodnie z którym "budynek znajduje się w stanie surowym zamkniętym i w wykonaniu umowy o dzieło Spółka pod firmą: "D. Sp. z o. o." zobowiązana jest jedynie do wykonania elewacji jednej ściany budynku" oraz "budynek wymaga przeprowadzenia prac wykończeniowych i adaptacyjnych, które wykonywane będą przez właściciela budynku". Umowa z 2 lipca 2007 r. (Rep. A nr [...]) nie zawiera natomiast dokładnego opisu stanu technicznego budynku, ani również ewentualnych nakładów poczynionych na nieruchomość, przewiduje natomiast, że ustalona cena obejmuje wyposażenie łazienek i kuchni, co wskazywać by mogło, iż nie są one w stanie surowym. Zdaniem organu, dla powstania ewentualnego podatku naliczonego nie wystarczy fakt ponoszenia nakładów, gdyż w tym celu podatnik musi posiadać faktury te nakłady dokumentujące. Takich zaś faktur w swojej dokumentacji Skarżąca nie posiada. Stan, w jakim przedmiotowe nieruchomości były sprzedawane, nie ma znaczenia dla opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług, gdyż poniesienie nakładów zmierzających do ulepszenia, podniesienia standardu, etc., nie jest niczym nadzwyczajnym w odniesieniu do towarów handlowych i nie stanowi wystarczającej podstawy do wystąpienia podatku naliczonego. Nawet ustalenie, że Skarżąca nabywała przedmiotowe nieruchomości w stanie surowym, wykańczała je na własny rachunek i następnie sprzedawała je w stanie tzw. deweloperskim, nie stanowi argumentu ani za przeznaczeniem tych nieruchomości na cele prywatne, ani handlowe. Odnosząc się do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT organ stwierdził, że wykładnia przepisów ustępów 1 i 2 art. 15 tej ustawy prowadzi do wniosku, że o ile cel i rezultat nie powinny być brane pod uwagę przy przypisywaniu konkretnym jednostkom przymiotu bycia podatnikiem, o tyle ustawa nie zabrania już badania celu i rezultatu przy ocenie charakteru danej czynności, a więc czy działalność gospodarcza w ogóle jest prowadzona i czy dana czynność została wykonana w jej ramach. Zdaniem organu zbycie nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej jedynie wówczas, gdy już w chwili jej nabycia strona miała taki właśnie zamiar, a zatem cel jej zakupu był z góry przesądzony. Skarżąca zaprzecza działaniu w zamiarze wykonywania działalności gospodarczej utrzymując, że sporne nieruchomości nabyła dla własnych celów swoich i swoich dzieci. Niewątpliwie zamiar, jako stan umysłu, jest trudny do ewidentnego uchwycenia, a tym bardziej do udowodnienia wbrew zaprzeczającym twierdzeniom Skarżącej. Jednakże jest to okoliczność obiektywna i w ocenie organu zarobkowy cel podejmowanych działań jest w sprawie widoczny. Daje się zauważyć charakterystyczny schemat działań. Skarżąca wraz z mężem nabywała działki, z których tworzyła jedną nieruchomość gruntową, zlecała wybudowanie na niej domu mieszkalnego, a następnie sprzedawała go z zyskiem, co choć zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie jest warunkiem koniecznym do uznania osoby wykonującej daną działalność za podatnika, to jednak jest cechą immanentną działalności handlowej. Za każdym razem nabycie poszczególnych działek odbywało przy udziale D. Sp. z o.o., która następnie jako zleceniobiorca wznosiła na tak powstałych działkach budynki mieszkalne. O ile zatem osiągnięty ze sprzedaży zysk nie może stanowić samoistnego dowodu w sprawie, to w powiązaniu z działaniem według określonego schematu przemawia za uznaniem tej działalności za handlową. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że pomimo, iż jak twierdzi Skarżąca, sporne nieruchomości budowała dla celów mieszkaniowych swoich i swojej rodziny, nigdy nie zamieszkała z mężem w żadnym z wybudowanych domów, ani nie podarowała go (lub w inny sposób nie przekazała) osobom, dla których budynki te miały być przeznaczone. W odwołaniu podnoszono m.in., że w związku z niepełnosprawnością męża Skarżącej, małżonkowie zamierzali zakupić dwa blisko siebie położone domy dla siebie i dla swojego syna. Jak wynika jednak ze zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego materiału, ich syn, reprezentujący ich przy zawieraniu omawianych umów - A. T., dokonywał na własny rachunek podobnych transakcji polegających na zakupie działek, zawarciu z D. Sp. z o.o. umów o wzniesienie na tych działkach budynków i następnie sprzedaż tak zabudowanej działki. Zdaniem organu podważa to wiarygodność twierdzeń na temat celu z jakim zostały zakupione i zabudowane przedmiotowe nieruchomości. Innym argumentem, odwołania mającym przemawiać za niegospodarczym charakterem spornych transakcji miał być również brak biura, zamieszczania ogłoszeń o swojej działalności, czy reklamowania się. Brak tych elementów miał świadczyć o nie prowadzeniu działalności w sposób ciągły i profesjonalny. W ocenie jednak organu, o ile posiadanie biura, czy zamieszczanie typowo komercyjnych ogłoszeń, rzeczywiście mogłyby potwierdzić zorganizowany charakter działania Skarżącej, o tyle ich brak w żadnym wypadku takiego ich charakteru nie wyklucza. Brak tych elementów nie dowodzi dokonania przedmiotowych transakcji w ramach działania nieprofesjonalnego. Również niewielka częstotliwość transakcji nie może przemawiać za takim charakterem transakcji gdyż dopuszcza się możliwość wystąpienia działalności gospodarczej nawet przy działaniu jednorazowym. Ponadto organ wskazał, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach o podatek naliczony wynikający z faktur związanych z nabyciem nieruchomości przy ul. [...] w W.. Swoje stanowisko uzasadnił tym, że lokal ten należy również do małżonka Skarżącej - J. T., w związku z czym ma ona prawo jedynie do połowy podatku naliczonego związanego z tym nabyciem. W odwołaniu Skarżąca nie odniosła się to tych ustaleń i nie zawarła w nim żadnych, związanych z nimi zarzutów naruszenia prawa. Zdaniem jednak Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji nie jest w tym zakresie prawidłowe. Odnosząc się do regulacji zawartych w przepisach art. 31 i n. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wskazał, że nabywając nieruchomość każdy z małżonków powodował przysporzenie do masy majątkowej obejmującej majątek wspólny, a jednocześnie każdemu z małżonków mogło przysługiwać (po spełnieniu pozostałych wymogów) prawo do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego. Zgodnie z umową z 17 sierpnia 2007 r., zawartą z M. Sp. z o.o. jako wynajmujący występuje każdy z małżonków. Należy zatem uznać, iż każdy z nich świadczył umowę i stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadził działalność gospodarczą. Niewątpliwie nabycie nieruchomości stanowiącej przedmiot ww. umowy jest związane z jej świadczeniem. Zgodnie natomiast przywołanymi regulacjami zawartymi w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, wbrew temu, co stwierdził organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, każdemu z małżonków przysługuje prawo do całości tej nieruchomości, gdyż wynika to właśnie z istoty współwłasności łącznej (bezudziałowej), a zatem nieuzasadnionym jest stwierdzenie, że Skarżącej przysługiwał udział stanowiący 50% wartości nieruchomości w podlegającym rozliczeniu podatku naliczonym. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT na podatek naliczony składa się m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Faktury dokumentujące nabycie przedmiotowej nieruchomości, tj. nr [...] z 14 sierpnia 2007 r., wartość netto 81 967,21 zł, VAT 18 032,79 zł oraz nr [...] z 24 września 2007 r., wartość netto 432 091,97 zł, VAT 95060,23 zł zostały wystawione na Skarżącą, a więc tylko ona była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich otrzymaniem. Skarżąca zatem wraz z małżonkiem mieli prawo zadysponować prawem do odliczenia wchodzącym w skład majątku wspólnego w ten sposób, że dokona go tylko jedno z nich. W złożonym odwołaniu nie podniesiono również kwestii określenia przez organ kwoty do zapłaty w związku z wystawieniem faktur na kwoty przewyższające wartość czynszu przypadającego Skarżącej (połowa kwot wskazanych na fakturach). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z wykazaniem przez Skarżącą na fakturach kwot przewyższających wartość przypadającego na nią części czynszu należnego z tytułu usługi najmu świadczonej na rzecz M. Sp. z o.o. na podstawie umowy z 17 sierpnia 2007 r., jest ona zobowiązana do zapłaty całości podatku wykazanego na tych fakturach. Pismem z 2 stycznia 2012 r. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - przez niezasadne przyjęcie, że Skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez ich niezastosowanie, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że Skarżąca dokonała zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami i wynajmie nieruchomości, - art. 180 § 1 O.p. - przez jego nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że dowody uzyskane w sposób bezprawny, gdyż dotyczące wyłącznie A. T. niebędącego stroną postępowania, mogą być dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. 270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy skarbowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie i właściwie dokonały subsumcji materialnego i procesowego prawa podatkowego pod tak ustalony stan faktyczny. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca dokonała zbycia dwóch zabudowanych nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej i czy w związku z tym winna ona naliczyć i zapłacić podatek od towarów i usług. Sporne jest także to, czy działania, które Skarżąca podjęła wraz z małżonkiem mogą być określone jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podnieść należy, iż rację ma organ podatkowy, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy podatnik jej dokonujący działa właśnie w charakterze podatnika, to znaczy gdy czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej. Za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać zatem każdego producenta, handlowca, rolnika, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż po wejściu Polski od Unii Europejskiej należy brać także pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej "VI Dyrektywa") i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 powoływanej Dyrektywy wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawy terenu budowlanego. Okoliczność, że Dyrektywa 2006/112/WE zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podnieść należy, iż kwestia oceny jaki zakres czynności osoby fizycznej może powodować powstanie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku VAT był przedmiotem wielu orzeczeń ETS, a także sądów administracyjnych. W dniu 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w połączonych sprawach C–180/10 i C–181/10 Słaby v. Minister Finansów (C–180/10) oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (C–81/10). W ocenie Sądu mimo tego, iż orzeczenie TS dotyczyło czynności wykonywanych przez rolnika tezy zawarte w tym orzeczeniu mogą być wykorzystywane w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym Trybunał stwierdził: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby." Trybunał podkreślił, iż "jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą» w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Podnieść należy, iż zgodnie z poglądami piśmiennictwa (vide. A. Bartosiewicz glosa do ww. orzeczenia TS Przegląd podatkowy 2011/11) orzeczenie TS (jego tezy) koncentrują się na trzech kwestiach. Po pierwsze, jest to sytuacja prawna osoby sprzedającej grunty, w przypadku, w którym dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianych w dyrektywie 112 i wprowadziło regulacje uznające każdego sprzedawcę nieruchomości (budynku bądź gruntu budowlanego) za podatnika. Po drugie – jest to omówienie przesłanek uznania danego podmiotu sprzedającego grunty za podatnika, w przypadku, w którym dane państwo członkowskie nie skorzystało z możliwości, o której mowa wyżej. Po trzecie Trybunał zastanawiał się nad znaczeniem okoliczności, że sprzedawca gruntów jest rolnikiem ryczałtowym, dla uznania tegoż sprzedawcy za podatnika. W odniesieniu do pierwszej kwestii Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, w tym pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podczas postępowania rząd polski utrzymywał, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie. Trybunał zasygnalizował, że z brzmienia polskich przepisów nie wynika, jakoby Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Ocenę powyższego Trybunał pozostawił jednakże sądowi krajowemu. Wskazano także, że przepisy prawa wspólnotowego, o których mowa, pozostawiają możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Skorzystanie z możliwości przewidzianej w tym przepisie (uznania każdego dokonującego okazjonalnej dostawy gruntów za podatnika) wymaga podjęcia przez państwo członkowskie stosownej decyzji, przy czym nie jest tu konieczne literalne powtórzenie przepisów dyrektywy w prawie krajowym; wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Trybunał zreasumował powyższe rozważania stwierdzeniem, że jeśli uznać, iż dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości, o której mowa, to wówczas dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Odnosząc się do drugiej kwestii, Trybunał podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jeśli jednak zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, to wówczas jego aktywność może być uznana za działalność gospodarczą, zaś on sam za podatnika VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, ulepszeniu posiadanych aktywów albo na działaniach marketingowych, reklamowych itp. W kontekście zaś trzeciego zagadnienia Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Przyjmując powyższe postulaty jako wyznacznik oceny czynności osoby fizycznej należy odpowiedzieć na pytanie, czy czynności dokonywane przez Skarżącą oraz jej małżonka stanowiły podstawę do przyjęcia, iż z tytułu sprzedaży nieruchomości stali się oni podatnikami podatku VAT. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż majątek Skarżącej nie został nabyty na własne potrzeby, ale z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, będzie stanowić działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania Skarżącej za podatnika VAT. W ocenie Sądu ocena działalności Skarżącej pozwala na przyjęcie, iż czynności przez nią dokonywane były częścią działalności inwestycyjnej, której przedmiotem były nieruchomości. W świetle powyższego zasadnym jest twierdzenie, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem jej częstotliwego wykonywania nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. W ocenie Sądu działania Skarżącej oraz współwłaściciela nieruchomości, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, odpowiadały bowiem wskazanym wyżej cechom. Małżonkowie dokonując zakupu nieruchomości nie planowali wykorzystania nieruchomości na cele osobiste, ale na potrzeby działalności gospodarczej (zarobkowej, w tym przypadku handlowej, prowadzonej na własny rachunek). Działania podjęte po zakupie nieruchomości w sposób planowy i profesjonalny zmierzały do późniejszego, korzystnego zbycia zabudowanych nieruchomości. W ocenie Sądu argumentacja skargi, iż w okresie, w którym Skarżąca dokonała dostawy nieruchomości nastąpił wzrost ceny nieruchomości, na który Skarżąca nie miała wpływu nie powoduje, iż nie można Skarżącej przypisać przymiotu podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zdaniem Sądu fakt dokonywania wielu inwestycji rzeczowych w oczekiwaniu na wzrost wartości aktywów należy uznać za działanie cechujące profesjonalnego przedsiębiorcę. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że małżonkowie nabyli nieruchomości nie na potrzeby osobiste, lecz w ramach działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży zabudowanych działek z zyskiem, o czym świadczą podjęte działania szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z okoliczności sprawy nie wynikało, aby nieruchomości zostały zakupione na potrzeby osobiste małżonków, wręcz przeciwnie, podjęte przez nich działania wskazywały jednoznacznie na zamiar ich odsprzedaży z zyskiem. Analizując zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, iż organ podatkowy słusznie przyjął, iż już w momencie nabycia zamiarem Strony było wykorzystanie nieruchomości nie na cele osobiste, lecz na cele handlowe. Tym samym sprzedaż dwóch zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości została dokonana przez Stronę w ramach prowadzonej przez nią samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ze skutkiem opodatkowania odpłatnej dostawy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie Sądu przyjąć należy, iż okoliczności sprawy wskazują ponadto na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami dokonując w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu ich odsprzedaży (zakupu działek i zlecenia budowy domów na zakupionych działkach), przy czym nadmienić należy, iż zamiar częstotliwego wykonywania czynności został ujawniony w momencie nabycia towaru. Dostawy zabudowanych działek były realizowane z zamiarem ich powtarzania, maksymalizacji zysku i zmierzały do nadania im zorganizowanego charakteru. Zlecając bowiem na zakupionych działkach budowę budynków mieszkalnych ("ulepszając towar"), Strona ponosiła wydatki z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej i osiągnięcia wyższej stopy zwrotu z zaangażowanego kapitału. Z akt sprawy wynikało, iż organy podatkowe wykazały, że w przedmiotowym postępowaniu na przestrzeni kilku lat Skarżąca i jej mąż dokonali transakcji polegających na zakupie i sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, nabyciu trzech niezabudowanych działek w W., na których wybudowali trzy jednorodzinne budynki mieszkalne, które następnie sprzedali. Działania podejmowane były więc cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi, świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. Trzy niezabudowane działki Skarżąca nabyła wraz z mężem w 2004 r. zlecając jednocześnie wybudowanie na nich trzech jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży ww. nieruchomości wynikało, że Skarżąca zamieszkiwała i nadal mieszka w M., a nie w wybudowanych domach. Z protokołu przesłuchania świadka p. A. T. (syna Skarżącego) z dnia 10 marca 2008 r. wynikało, że jego rodzice nigdy nie mieszkali w żadnym z domów wybudowanych na ich zamówienie przez "D." Sp. z o.o. Zatem nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała jak wskazuje się w treści skargi na celu ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślenia także wymaga, że wbrew twierdzeniom podnoszonym w skardze, Skarżąca i jej mąż podejmowali aktywne działania celem znalezienia nabywców na posiadane lokale. Z materiału dowodowego wynikało, iż sprzedający dokonywali ogłoszeń o sprzedaży budynków przy ul. [...] i [...] w W.. Z zeznań nabywców budynku przy ul. [...], państwa G. wynikało bowiem, że o sprzedaży dowiedzieli się z ogłoszenia umieszczonego na osiedlu, które może być uznane za równie skuteczne jak ogłoszenia w prasie lub w wyspecjalizowanych portalach. Natomiast nabywcy budynku przy ul. [...] państwo W. zeznali, że o sprzedaży dowiedzieli się w biurze pośrednictwa nieruchomości. Przeprowadzone postępowanie wykazało, zatem, że Skarżąca wraz z małżonkiem zamieszczali ogłoszenia dotyczące oferowania do sprzedaży nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi fakt nieposiadania biura nie może przesądzać, iż sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu fakt sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w krótkim odstępie czasu świadczył również o podjęciu aktywności w tym przedmiocie. Analiza akt sprawy prowadzi także do wniosku, iż niewiarygodne są również zarzuty zawarte w skardze, że zamiarem Skarżącej i jej męża nie było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, lecz "znalezienie dwóch domów jednorodzinnych na jednym cichym osiedlu, aby zamieszkać z najbliższą rodziną". Wskazać bowiem należy, iż w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że syn Skarżącej w tym samym czasie również nabywał od tego samego developera, tj. "D." Sp. z o.o., a następnie sprzedawał budynki mieszkalne, w tym również położone na tym samym osiedlu przy ul. [...] w W.. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny odnośnie spornych transakcji, nie naruszyły przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. Przyjąć należy, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy konieczny do rozpoznania niniejszej sprawy podatkowej. Przy wydawaniu rozstrzygnięć nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Przy wydawaniu rozstrzygnięć nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodzić należało się także z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w trakcie całego postępowania Strona nie wskazała żadnego dowodu, z którego wynikałby odmienny stan faktyczny od tego, który ustaliły organy podatkowe. Co więcej, Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. W tym stanie rzeczy wobec prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz prawidłowej subsumcji prawa materialnego przez organy podatkowe; Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.