III SA/Wa 436/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca),, Sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją Nr [...] z [...] maja 2011 r. po przeprowadzonym wobec Skarżącej – A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r. określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - luty 2006 r. w wysokości 286.401 zł, - marzec 2006 r. w wysokości 273.979 zł, - kwiecień 2006 r. w wysokości 278.583 zł, - maj 2006 r. w wysokości 273.103 zł, - czerwiec 2006r. w wysokości 274.192 zł, - lipiec 2006 r. w wysokości 274.930 zł, - sierpień 2006 r. w wysokości 257.745 zł, - wrzesień 2006 r. w wysokości 257.746 zł, - październik 2006 r. w wysokości 257.827 zł, - listopad 2006 r. w wysokości 157.892 zł, - grudzień 2006 r. w wysokości 158.332 zł, - styczeń 2007 r. w wysokości 158.332 zł, - luty 2007 r. w wysokości 38.321 zł; oraz określił podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "u.p.t.u." w wysokości 42.856 zł; - kwiecień 2007 r. w wysokości 5.480 zł; - za marzec 2007 r. organ określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 21.792 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające m.in. na nieprowadzeniu ewidencji sprzedaży w wielu z miesięcy objętych kontrolą, niewystawianiu faktur z tytułu najmu pomieszczeń i dostawy mediów (umowa trwała do 2 kwietnia 2007 r.) i niedeklarowaniu podatku należnego z tego tytułu, błędy w kwotach odliczanego podatku naliczonego oraz wadliwość faktur, na podstawie których dokonano odliczeń (brak odrębnego wykazania kwoty podatku), wystawienie faktury [...] na przedpłatę w miesiącu lutym, choć w miesiącu tym nie wpłynęła kwota w tej wysokości, otrzymanie płatności bez wskazania tytułu w dniu 8 marca 2007 r. – bez wykazania jej w ewidencji sprzedaży. Strona po zakończeniu kontroli złożyła korekty deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, organ podatkowy uznał jednakże, iż tylko rozliczenie podatku od towarów wynikające z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. jest zgodne z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej. W stosunku do korekt deklaracji dotyczących pozostałych okresów rozliczeniowych uznano, iż nie uwzględniają one wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2010 r., na podstawie art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) dalej "O.p.", wszczął postępowanie podatkowe za okres od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec 2010 r. i dokonał rozliczenia w podatku VAT w kwotach jw. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja dot. okresu od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r., gdyż wymiar podatku dotyczący miesięcy 2010 r. został dokonany w odrębnej decyzji. Organ wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie Skarżąca świadczyła usługi najmu na podstawie umowy najmu zawartej z firmą P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Skarżąca nie rozliczyła powyższej sprzedaży, czym naruszyła przepis art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Organ podkreślił, że Skarżąca nie prowadziła również ewidencji w postaci rejestru sprzedaży VAT, co stanowi naruszenie przepisu art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ponadto Organ zarzucił Skarżącej, błędy w zaewidencjonowaniu faktur VAT i refakturowaniu faktur VAT dotyczących kosztów eksploatacyjnych wynajmowanych lokali, za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca i wskazała, że kontrola podatkowa wykazała nieścisłości księgowe, które zostały skorygowane 9 lipca 2010 r. Natomiast organ pierwszej instancji nie uznał korekt deklaracji VAT-7 za luty, marzec, sierpień, październik 2006 r., co spowodowało zapłatę podatku w wysokości 42 586, zł za luty 2007 r. Strona powoływała się, że posiada dokumenty wskazujące na wadliwość ustaleń zaskarżonej decyzji, co do prawidłowości korekt deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z [...] grudnia 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2011 r. w części dotyczącej: • -określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu za listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. • -określenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za marzec 2007 r. i określił: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu za: listopad 2006 r. w wysokości 159 047 zł, grudzień 2006 r. w wysokości 159 487 zł, styczeń 2007 r. w wysokości 159 487 zł, luty 2007 r. w wysokości 39 476 zł, - kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 20 637 zł za marzec 2007 r.; - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie w sprawie zasadnym było wszczęcie postępowania podatkowego za ww. wskazane okresy, gdyż korekty deklaracji złożone przez Skarżącą za ww. okresy rozliczeniowe nie uwzględniały wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej. Organ podkreślił, że ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, znajdują potwierdzenie w omówionych w decyzji dowodach. Zauważył, że podatek od towarów i usług określony za luty 2007 r. w wysokości 42.856 zł jest podatkiem podlegającym zapłacie w trybie przepisów art. 108 u.p.t.u. Skarżąca w rejestrze sprzedaży VAT za 02/2007r. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z [...] lutego 2007 r. Netto: 194.800 zł, VAT: 42.856 zł, brutto: 237.656 zł, wystawioną dla P. Sp. z o.o.., z tytułu: "przedpłata na zakup magla profesjonalnego". Faktura zawiera zapisy: "zapłacono 0,00", "pozostało 237 656", "sposób zapłaty przelew". Na okazanym w toku kontroli podatkowej wyciągu bankowym z konta powołanego na przedmiotowej fakturze Bank [...] S.A. organ odwoławczy nie stwierdził w lutym 2007 r. wpływu przedpłaty od firmy P. Sp. z o.o. w wysokości 237.656 zł. Także Skarżąca nie przedłożyła potwierdzenia dokonania faktycznej przedpłaty na zakup magla w lutym 2007 r., jak również nie okazała faktury końcowej dokumentującej sprzedaż magla dla firmy P. Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał, że faktura nr [...] z [...] lutego 2007 r. wystawiona przez Skarżącą nie dokumentowała faktycznie dokonanej czynności, bowiem P. Sp. z o.o. nie otrzymała przedpłaty w wysokości 237 656 zł. Organ podkreślił, że z akt sprawy, wynika że niewykazano w rozliczeniu podatkowym należności z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz firmy Y. D. N.: 1. faktura nr [...] z [...] marca 2006 r. została zarejestrowana w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2006 r. pod poz. 1: wartość netto: 65.000 zł, VAT: 14.300 zł. Kwoty podatku wykazane w rejestrze sprzedaży VAT są zgodne z danymi ujętymi w deklaracji VAT-7 korekta za marzec 2006 r., złożonej w 13 listopada 2006 r. 2. faktura nr [...] z [...] sierpnia 2006 r. została zarejestrowana w rejestrze sprzedaży VAT za sierpień 2006 r. pod poz. 1: wartość netto: 150.000 zł, VAT: 33.000 zł. Kwoty podatku wykazane w rejestrze sprzedaży VAT są zgodne z danymi ujętymi w deklaracji VAT-7 korekta za sierpień 2006 r., złożonej 13 listopada 2006 r. Organ odwoławczy podkreślił, że na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie zostały ujawnione faktury korygujące: nr [...] z [...] marca 2006 r. i nr [...] z [...] sierpnia 2006 r. Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając na względzie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., postanowił przesłuchać na okoliczność świadczenia usług w 2006 r. przez Skarżącą na rzecz firmy Y. D. N. w charakterze świadka D. N. i w charakterze strony – Z. P. - Prezesa Skarżącej. Świadczenia te zostały udokumentowane fakturami: - faktura nr [...] z [...] marca 2006 r., skorygowana fakturą korygującą nr [...] z [...] marca 2006 r., - faktura nr [...] z [...] sierpnia 2006 r., skorygowana fakturą korygującą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. Świadek zeznał, że firma Y. współpracowała ze Skarżącą i zleciła jej wykonanie usług w zakresie: opracowania materiałów i przygotowanie zakupu nieruchomości w C.. Usługa nie została wykonana. Świadek wyjaśnił, że "była taka umowa, że jeżeli usługa była wykonana, to ja fakturę przyjmowałem, jeżeli nie to faktura była wycofywana". Oświadczył, że usługa została zrealizowana przez inny podmiot, "zrezygnowałem z tej usługi, bowiem stwierdziłem, że tą ziemią zajmę się osobiście. Postanowiłem na tej nieruchomości rozpocząć działalność gospodarczą." Odnośnie zlecenia wykonania usług w zakresie: przygotowywanie i realizacja zakupu nieruchomości przy ul. [...] w W. zeznał, że "razem na [...] znaleźliśmy działkę, zastanawialiśmy się jak ją skomercjalizować. Obie firmy szukały partnerów, A. zaoferował gorszego partnera". Usługa ta została wykonana samodzielnie przez Y. D. N. Cyt. "W związku z tym faktura wystawiona przez A. została przeze mnie odesłana, nie przyjąłem jej". Odnośnie daty otrzymania faktur korygujących wyjaśnił, że nie pamięta daty ich otrzymania. Ponadto przesłuchiwany zeznał, iż nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur. Z. P. zeznał, że: "firma A. Sp. z o.o. współpracowała z firmą Y. Pan N. był moim kolegą i wspólnikiem Sp. z o.o. A.. Nie pamiętam na czym ta współpraca polegała." Odnośnie wykonania usług w zakresie: opracowanie i przygotowywanie zakupu nieruchomości w C. zaznał, że "nie pamięta czy była zwarta umowa", "wiem, że byliśmy w C.. Ja nic nie wykonywałem, wiem, że moi ludzie coś robili". Odnośnie nieruchomości przy ul. [...] w W. zeznał: "Znam ten adres, ale nie pamiętam, czy firmie A. zlecono jakieś prace". Oświadczył, że nie pamięta, czy usługa była wykonana. Przesłuchiwany nie wie dlaczego na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie zostały okazane faktury korygujące, gdyż zajmowała się tym główna księgowa. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, pozwala stwierdzić, że Y. zleciła Skarżącej wykonanie usług związanych z nieruchomościami w C. oraz przy [...] w W.. Skarżąca wykonała te usługi, a Y. jedynie z tych usług nie wykorzystała. Zatem w ocenie organu odwoławczego wystawienie faktur korygujących, dotyczących faktur dokumentujących wykonanie tychże usług, było nieuprawnione. Organ odwoławczy powołał się na § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97/2004, poz. 971), dalej “rozporządzenie z 2004 r." i wskazał, że Skarżąca niezasadnie skorygowała, w złożonych po kontroli podatkowej korektach deklaracji za marzec i sierpień 2006 r., kwoty podatku należnego. Podkreślił ponadto, że w wyjaśnieniu z 26 września 2011 r. Skarżąca wskazała, iż korekta faktury VAT Nr [...] z [...] października 2006 r. dotycząca faktury [...] z [...] listopada 2005 r. nie powinna zostać ujęta w ewidencji zakupu, bowiem nie odliczono podatku naliczonego z faktury pierwotnej. Do wyjaśnienia załączono kserokopię faktury VAT [...]. na której widnieje adnotacja: "VAT naliczony nie odliczony w deklaracji VAT-7 w KH ujęty w koszty" oraz kserokopię dziennika księgowań za 2005 r. Z uwagi na fakt, iż Skarżąca nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury [...] z [...] listopada 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej postanowił uwzględnić jej wyjaśnienia i stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego za listopad 2006 r. faktury korygującej [...]. W konsekwencji organ odwoławczy skorygował określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2006 r. W związku z tym, że rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. ma wpływ na rozliczenie podatku za następne okresy dokonano prawidłowego rozliczenia podatku za okresy od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazała, że faktura za czynsz za biuro za miesiąc luty 2006 r. nie była wystawiona dla firmy P. Sp. z o.o., gdyż powierzchnia za biuro 40,176 m² była uwzględniona w wynajmowanej powierzchni łącznej magazynu 1317,70 m². W załączniku nr [...] do umowy najmu między Skarżącą a P. Sp. z o.o. jest wykazana łączna powierzchnia przedmiotu najmu oraz data jej przekazania do użytkowania, czyli od marca 2006 r., były wystawiane dla firmy P. Sp. z o.o. refaktury za czynsz i media. Faktura [...] i Faktura [...] wystawione dla firmy Y. według zeznania złożonego przez właściciela firmy D. N. usługi wymienione na tych fakturach nie zostały wykonane i płatność nie została dokonana. Według ustaleń D. N. z Z. P. faktury te powinny być anulowane. Skarżąca wyjaśniła, że Y. D. N. nie wykazała w obrocie prawnym za rok 2006 ww. faktur. Ponieważ ww. faktury Skarżąca zaksięgowała i wykazała w deklaracji VAT nastąpiła ich korekta, w której "wyzerowano" należność za usługi i dokonano korekty deklaracji VAT za ten okres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądowa kontrola działalności administracji publicznej dokonywana jest pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega m.in. legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych pod względem zgodności zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie do art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 2. Powodem uwzględnienia skargi są m.in. wadliwe ustalenia co do zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami (korektami) [...] i [...] dotyczącymi umów z firmą Y. i ich konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Na wstępie podkreślić należy, że to do przedsiębiorców należy układanie relacji gospodarczych; w ramach swobody umów mogą oni zawierać umowy na ustalanych przez siebie warunkach (chyba, że dany wycinek stosunków gospodarczych jest poddany przepisom bezwzględnie obowiązującym), rozwiązywać je za porozumieniem stron, albo odstępować od nich jednostronnie na warunkach przewidzianych w umowie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą (art. 395 § 2 k.c. zdanie pierwsze). Skutkiem odstąpienia od umowy jest wygaśnięcie stosunku prawnego z mocą wsteczną – ex tunc i zniesienie dotychczasowego obowiązku świadczenia ("zniweczenie umowy", zniesienie umowy ze skutkiem wstecznym). Moc wsteczna oznacza powrót do stanu, jaki istniał przed zawarciem umowy (por. wyrok SA w Katowicach z dnia 3 lipca 2008 r. V ACa 199/08, Biul. SAKa 2008, nr 4, s. 27; wyrok SN z dnia 13 października 1992 r., II CRN 104/92, LEX nr 9088) To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi. Mamy więc tu do czynienia z fikcją prawną – polegającą na przyjęciu, że umowę uważa się za niezawartą. 3. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, nie można zaakceptować stanowiska organu, który uznał, ze skoro zawarto z firmą Y. umowę zlecenia, to fakt późniejszego odstąpienia od umowy, nie ma żadnego znaczenia w zakresie powstania obowiązku podatkowego w VAT, gdyż w takim przypadku doszło jedynie do rezygnacji z wykorzystania świadczenia Skarżącej; a takie zdarzenie nie daje prawa do skorygowania faktury. W opinii Sądu, taka argumentacja nie znajduje uzasadnienia na gruncie prawa cywilnego, gdyż umowy powinny być interpretowane zgodnie z wolą jej stron; natomiast uzasadnienie dla pominięcia skutków cywilnoprawnych w zakresie określania obowiązków prawnopodatkowych musiałoby wynikać z ustawy podatkowej. Tymczasem ustawa o VAT wskazuje, że podstawą opodatkowania - stosownie do jej art. 29 ust. 1 - jest obrót (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie). Obrotem jest z kolei kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Innymi słowy kwotę należną stanowi wynagrodzenie wynikające z ustaleń stron o jego wysokości, czyli kwota, którą dostawca lub świadczący usługi ma otrzymać od nabywcy. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur (art. 29 ust. 4 u.p.t.u.). Nie budzi obiekcji, że w przypadku odstąpienia od umowy dostawy towarów, jako że wygaszenie umowy powoduje obowiązek zwrotu przedmiotu dostawy, z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że dostawcy przysługuje prawo zmniejszenia podstawy opodatkowania "o wartość zwróconych towarów". Pewne wątpliwości powstać mogą natomiast, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy było odpłatne świadczenie usług. Zważywszy jednakże na reguły wnioskowań prawniczych: argumentum a fortiori oraz argumentum a completudine, art. 29 ust. 4 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że rozwiązanie umowy dotyczącej odpłatnego świadczenia usług z wzajemnym zwolnieniem od świadczeń lub odstąpienie od umowy którejkolwiek ze stron stanowi również podstawę do obniżenia obrotu, gdyż zdarzenie to powoduje wygaśnięcie należności z umowy – niejako opust do zera; Państwo, któremu nie przysługuje prawo opodatkowania częściowego zmniejszenia świadczenia (opustu, bonifikaty), nie może zatem opodatkować całkowicie wygaszonej należności. 4. Wykonanie zobowiązania w podatku VAT następuje w drodze tzw. samoobliczenia, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej. Podstawę opodatkowania ustala sam podatnik, obliczając następnie – w oparciu o nią - wielkość zobowiązania podatkowego. Takie rozwiązanie przerzuca na podatnika ciężar związany z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę metody samoobliczenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest nałożenie na podatników (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT) obowiązku wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem art. 106 ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 cyt. ustawy. Oczywistym jest, że wykazana w fakturze podstawa opodatkowania odzwierciedlać winna rzeczywistą kwotę należności z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Dopełnieniem ustawowego obowiązku rzetelnego zafakturowania sprzedaży, są postanowienia (obowiązującego w dacie powstania zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją) § 16 ust. 1 i § 17 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Wynika z nich, że faktury korygujące wystawiane są w przypadkach, gdy po wystawieniu faktury: • udzielono rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 2-4 ustawy (zmniejszających podstawę opodatkowania); • zwrócono sprzedawcy towary lub zwrócono nabywcy kwoty nienależne, o których mowa w art. 29 ust. 2-4 ustawy (co także skutkuje zmniejszeniem obrotu); • zwrócono nabywcy zaliczki, przedpłaty, zadatek lub raty podlegające opodatkowaniu; • podwyższono cenę; • stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury (potwierdził to NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2001 r., III SA 2975/99, Prz. Pod. 2001, nr 10, s. 63 - stwierdzając, że skorygować można każdą konkretną pozycję faktury). Przepisów tych nie można interpretować w sposób zawężający, gdyż w każdym przypadku niezgodności faktury z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych faktura winna być skorygowana. Zaakceptować zatem należy wystawianie faktur korygujących, także wówczas, gdy nie doszło ostatecznie do wykonania transakcji (a towar nie został jeszcze wydany, więc nie mógł być zwrócony, bądź też nie zapłacono żadnych zaliczek, które mogłyby podlegać zwrotowi), bądź jak w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od umowy. Wystawienie faktury korygującej doprowadza bowiem stan zobowiązania podatkowego do prawidłowego poziomu. Z obliczeniem i zapłatą podatku dodatkowo związany jest obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT). Zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty, nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości lub też skorygowane przez samego podatnika. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W świetle omówionego wyżej modelu realizacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, rację przyznać należy Skarżącej, iż skoro Strony rozwiązały umowę i Skarżącej nie przysługują należności na jakie opiewają faktury pierwotne, a kontrahent nie dokonał odliczenia podatku z nich wynikającego, to faktury te w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a złożone na ich podstawie deklaracje - istniejącego obiektywnie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Innymi słowy faktury takie nie opiewają na kwoty świadczeń należnych od nabywcy usług, a tym samym zawierają niezgodności, o których mowa w § 16 ust. 1 i § 17 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów. Konsekwencją nieuwzględnienia przez organ odwoławczy przedłożonych korekt faktur jest nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania za marzec i sierpień 2006 r. oraz nieprawidłowe określenie kwot do przeniesienia ze skutkami na następne miesiące. Przy czym nie ma znaczenia okoliczność, że korekty faktur zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy rozpatruje bowiem sprawę w całości od początku i obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego. 5. Wadliwość zaskarżonej decyzji dotyczy także rozstrzygnięcia w zakresie określenia za luty 2007 r. podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 42.856 zł oraz zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r. w wysokości 21.792 zł. Z akt postępowania wynika, że spółka [...] lutego 2007 r. wystawiła fakturę dla firmy P. dotyczącą przedpłaty na zakup magla profesjonalnego z wykazanym podatkiem w kwocie 42.856 zł. Kwoty z faktury zostały wykazane w rejestrze sprzedaży. Organ nie stwierdził, by w lutym 2007 r. na konto spółki wpłynęła kwota z tego tytułu i w związku z tym określił podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 42.856 zł. Jednocześnie ustalono, że [...] marca 2007 r. na konto Skarżącej wpłynęła od P. kwota 122.000 zł oznaczona: zaliczka na magiel. Jako, że na kwotę tę nie okazano faktury zaliczkowej wystawionej w marcu, ani w marcu otrzymanej kwoty nie uwidoczniono w rejestrze sprzedaży, organ od otrzymanej przez Skarżącą w marcu zaliczki obliczył podatek należny w kwocie 22.000 zł. Zdaniem Sądu niepowiązania wystawionej przedwcześnie w lutym faktury dot. przedpłaty i otrzymanej 10 dni później części należności z tego tytułu nie można zaaprobować. Stanowisko Dyrektora IS nieuchronnie prowadzi bowiem do obowiązku podwójnej zapłaty podatku: jeden raz w ramach normalnego rozliczenia w związku z otrzymaniem zaliczki, zaś drugi raz – wcześniej – w związku z wystawieniem pustej rzekomo faktury, chociaż w istocie faktury przedwczesnej. W ten sposób naruszona zostałaby zasada neutralności ekonomicznej podatku. Albowiem zapłata podatku stosownie do art. 108 u.p.t.u. stanowi sankcję za wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży, co ma służyć przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu fikcyjnych, oszukańczych faktur, a więc uszczuplaniu dochodów budżetowych poprzez odliczanie podatku naliczonego w takiej fakturze (vide np. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, wyrok z 30 stycznia 2009, I FSK 1658/07, a także przywołane tam poglądy doktryny i inne orzeczenia sądowe). W ocenie Sądu orzekającego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, jedynie dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni przedstawione stanowisko Sądu, odniesie się ponadto do zarzutu Strony niewłaściwych ustaleń faktycznych dot. niepowstania w miesiącu lutym 2006 r. zobowiązania w podatku VAT z tytułu najmu powierzchni biurowej dla firmy P. z uwagi na oddanie przedmiotu najmu do używania dopiero od 1 marca 2006 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a), art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania z uwagi na przyznane zwolnienie z kosztów. ----------------------- 8