III SA/Wa 437/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka po rozpoznaniu w dniu 10 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2020 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2017 r. postanawia: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić Skarżącej z budżetu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 200 zł (dwieście złotych) uiszczoną tytułem wpisu od skargi. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON"), decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., określił wobec A. sp. z o.o. w T. ("Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za luty 2017 r. Skarżąca, pismem z dnia 31 stycznia 2018 r., wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. Minister Rodziny i Polityki Społecznej ("Minister", "Organ"), decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z [...] sierpnia 2017 r. Pouczył z jednej strony, że Skarżąca ma prawo do wniesienia odwołania do Ministra Rodziny i Polityki Społecznej, a z drugiej, że jeśli Skarżąca nie chce skorzystać z odwołania, ma prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w trybie art. 52 § 3 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."). W skardze z dnia 13 stycznia 2021 r. Spółka zakwestionowała ww. decyzję z 17 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Uiściła też wpis w kwocie 200 zł (potwierdzenie - k. 15 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na mocy art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 573, dalej jako "ustawa o rehabilitacji") do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 22b, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a tej ustawy oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.), a zatem również do wpłat na PFRON dokonanych na podstawie art. 33 ust. 4a cytowanej ustawy, będących przedmiotem sporu w sprawie zakończonej decyzją, której odmówiono stwierdzenia nieważności, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Z kolei, zgodnie z art. 66 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, w sprawach nieunormowanych przepisami tej ustawy stosuje się Kodeks postępowania administracyjnego, Kodeks cywilny oraz Kodeks pracy. Decyzja z [...] sierpnia 2017 r. została zatem wydana, zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, na podstawie proceduralnych przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawa o rehabilitacji w żadnym przepisie nie stanowi jednak wyraźnie, jaką procedurę stosować w postępowaniach nadzwyczajnych (np. w postępowaniu o stwierdzenie nieważności), prowadzonych po zakończeniu spraw wskazanych w tymże art. 49 ust. 1 – czy Ordynację podatkową, czy też Kodeks postępowania administracyjnego. Tymczasem wybór jednej z tych opcji ma o tyle istotne znaczenie, że determinuje rodzaj środka zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji w postępowaniu nadzwyczajnym. W Ordynacji podatkowej przewidziano zawsze (także w postępowaniach nadzwyczajnych) odwołanie (art. 220 § 1), podczas gdy w Kodeksie postępowania administracyjnego (także w postępowaniach nadzwyczajnych) stronie przysługuje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, jeśli decyzję w pierwszej instancji wydał m.in. minister (art. 127 § 3). To z kolei rzutuje na możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym. W pierwszym przypadku (decyzja wydana na podstawie Ordynacji podatkowej) dla wniesienia skargi konieczne jest wyczerpanie środków zaskarżenia (art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a.), podczas gdy w razie wydania decyzji na podstawie K.p.a. strona może co prawda zawnioskować o ponowne rozpatrzenie sprawy i zaskarżyć do sądu dopiero tę decyzję, którą wydano na skutek takiego wniosku, ale strona może też zaskarżyć do sądu od razu decyzję wydaną przez ministra po raz pierwszy, tj. bez składania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W tym miejscu Sąd przypomina raczej zgodne i jednolite stanowisko doktryny, iż "...procedura przewidziana w tym przepisie (tj. w art. 52 § 3 P.p.s.a. – uwaga Sądu) dotyczy jedynie tych przypadków, w których ustawa w sposób jednoznaczny ustanawia instytucję ponownego rozpatrzenia sprawy. Powyższa regulacja nie znajdzie więc zastosowania w wypadku odwołania, o którym mowa 221 § 1 i 2 o.p., mimo że w sytuacjach określonych w tym przepisie organem rozpoznającym odwołanie, podobnie jak w przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy, jest organ, który wydał zaskarżoną decyzję." (Bogusław Dauter i inni, Komentarz do art. 52 § 3 P.p.s.a., Lex, teza 14, ). Należy zatem rozstrzygnąć, na podstawie jakiej kodyfikacji – K.p.a., czy Ordynacji podatkowej – powinno było się toczyć postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] sierpnia 2017 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga zinterpretowania art. 49 ust. 1 oraz art. 66 ustawy o rehabilitacji oraz wyjaśnienia relacji tych przepisów względem siebie. Otóż, według Sądu, wykładnia literalna art. 66 ustawy o rehabilitacji byłaby zdecydowanie niewystarczająca, gdyż prowadzi ona do wniosków wręcz absurdalnych. Taka wykładnia nakazuje bowiem stosować do każdej sprawy nieunormowanej przepisami tej ustawy przepisy K.p.a. Zatem przepisy tego Kodeksu musiałyby znajdować zastosowanie nie tylko we wszystkich sprawach z zakresu administracji publicznej, w tym np. do spraw stricte podatkowych dotyczących ustaw o podatkach dochodowych lub podatku od towarów i usług, ale nawet z zakresu spraw stricte cywilnych, skoro te sprawy nie są "unormowane" przepisami ustawy o rehabilitacji. Dlatego konieczne jest poddanie tego przepisu naprawczej wykładni systemowej. Według niej art. 66 ust. 1 ustawy o rehabilitacji nakazuje stosować przepisy K.p.a. tylko w tych sprawach w sensie procesowym, które wynikają z materialnych przepisów tejże ustawy. Przy takim założeniu art. 66 ust. 1 miałby walor lex generali i wskazywałby, że co do zasady sprawy unormowane w ustawie pod względem materialnym (stosunki materialnoprawne) podlegają procesowemu reżimowi Kodeksu postępowania administracyjnego (np. orzekanie o statusie osoby niepełnosprawnej – rozdział 2 ustawy o rehabilitacji). Z kolei pewne inne sprawy unormowane pod takim względem materialnym podlegają reżimowi procesowemu Ordynacji podatkowej, a są to sprawy enumeratywnie wskazane w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który ma charakter lex specialis. Ponieważ zaś w ustawie o rehabilitacji nie jest w żaden sposób unormowana kwestia materialnych podstaw i reguł postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie tej ustawy w trybie zwykłym, to uznać należy, że art. 66 ust. 1 ustawy wcale nie odnosi się do procedury wydania decyzji w przedmiocie nieważności decyzji wydanej w trybie zwykłym na podstawie któregoś z przepisów ustawy o rehabilitacji. Inaczej mówiąc – poza tym przepisem pozostaje kwestia, czy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w trybie zwykłym na podstawie ustawy o rehabilitacji rozpatrywać należy na podstawie Ordynacji, czy na podstawie K.p.a. Tymczasem, jak Sąd wyżej wskazał, kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia trybu wniesienia skargi do sądu na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym przez ministra. W ocenie Sądu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji nakazuje stosować przepisy Ordynacji podatkowej nie tylko w sprawach jasno i wprost tam wskazanych, ale też w sprawach "wywodzących" się materialnie ze stosunków procesowych, w których wydano decyzje administracyjne w tych sprawach. Inne podejście prowadziłoby bowiem do zupełnie dysfunkcjonalnego skutku, polegającego na stosowaniu w postępowaniach zwykłych (w tych sprawach) przepisów Ordynacji podatkowej, zaś w postępowaniach nadzwyczajnych przepisów K.p.a. Prowadziłoby więc to do skutku, gdy na podstawie K.p.a. w postępowaniu nadzwyczajnym (np. w sprawie o wznowienie) dokonywana byłaby ocena, czy w postępowaniu zwykłym prawidłowo stosowano Ordynację podatkową. Trzeba zatem przyjąć, że w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Ustawodawca wyznaczył Ordynację podatkową jako właściwą nie tylko w sprawach wprost i enumeratywnie tam wskazanych, ale też w sprawach, w których ocenia się, czy te enumeratywnie wskazane przepisy zostały/nie zostały rażąco naruszone, co może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej np. na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Należy podkreślić, że prawidłowość powyższego stanowiska Sądu potwierdził sam Minister w zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2020 r., skoro podstawą tej decyzji uczynił art. 247 § 1 w zw. z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Także w uzasadnieniu decyzji nadzorczej Organ konsekwentnie odnosi się do przepisów Ordynacji, zaś przepisów K.p.a. nie zastosował wcale. Skoro zaskarżona do Sądu decyzja Ministra z [...] listopada 2020 r. została wydana w pierwszej instancji w następstwie wniosku o stwierdzenie nieważności, zaś skargę do Sądu wniosła Spółka, czyli ani prokurator, ani żaden z rzeczników, to do skutecznego uruchomienia kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji o wpłatach na rzecz PFRON wymagane jest wyczerpanie środków zaskarżenia, tj. wniesienie odwołania i rozpoznanie go przez właściwy organ. Zgodnie ze wskazanym wyżej art. 220 § 1 P.p.s.a., od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie, i to także wtedy, gdy rozpoznaje je ten sam organ. Pozostaje do rozważenia kwestia skutków prawnych nieprawidłowego pouczenia Skarżącej o trybie wniesienia skargi do Sądu, w szczególności w świetle art. 214 Ordynacji podatkowej, statuującego zakaz szkodzenia podatnikowi wskutek nieprawidłowego pouczenia co do środka zaskarżenia. Otóż pierwsze zdanie tego pouczenia uznać należy za prawidłowe – Minister słusznie wskazał, że Skarżąca może wnieść odwołanie. Drugie zdanie pouczenia jest jednak zupełnie zaskakujące i wadliwe. Skoro Minister słusznie pouczył Spółkę o prawie wniesienia odwołania, to nie powinien powoływać się na art. 52 § 3 P.p.s.a. jako na podstawę wniesienia skargi do Sądu z pominięciem koniecznego etapu odwołania, gdyż – jak wyżej wskazano – w tym przepisie mowa jest o alternatywnym, fakultatywnym sposobie wniesienia skargi tylko w tych przypadkach, gdy strona może wnieść przewidziany w K.p.a. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, ale nie przewidziane w Ordynacji odwołanie. Wspomniany art. 214 Ordynacji należy rozumieć w zależności od rodzaju nieprawidłowości pouczenia sformułowanego w decyzji. Jeśli np. pouczenie wskazuje jako termin do wniesienia odwołania termin dłuższy, niż przewidziany w ustawie (np. 60 dni), zaś strona zastosuje się do tego wskazanego terminu i złoży odwołanie w pięćdziesiątym dziewiątym dniu, to nie ma potrzeby występowania z wnioskiem o przywrócenie terminu. Art. 214 O.p. musi bowiem mieć jakąś rzeczywistą treść normatywną i nie można go rozumieć jako tylko zalecenia "przychylnego" potraktowania strony, która zastosowała się do wadliwego pouczenia. Jeśli jednak wadliwość pouczenia polega na wskazaniu jako adresata odwołania organu funkcjonalnie lub miejscowo niewłaściwego, albo (jak w niniejszej sprawie) na wskazaniu możliwości wniesienia skargi do sądu bez wyczerpania środków zaskarżenia, tj. bezpośrednio na decyzję organu pierwszej instancji, to trudno przyjąć, że takie wadliwe pouczenie kreuje in concreto prawo do wniesienia skargi z pominięciem ustrojowego założenia co do powstania kognicji sądu dopiero po wyczerpaniu tych środków. Zasadą ustrojową jest nadal możliwość wniesienia skargi dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, a jedynie wyjątkiem od tej zasady możliwość wniesienia skargi na decyzję już pierwszoinstancyjną. Wadliwość pouczenia strony nie może zmieniać tej ustrojowej decyzji Ustawodawcy. Dlatego, pomimo częściowo wadliwego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu nie można było zastosować w sprawie regulacji art. 52 § 3 P.p.s.a. Sąd nie może się niniejszym kategorycznie wypowiedzieć na temat celowości i zasadności ewentualnego wniosku Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] listopada 2020 r. – taka wypowiedź przekraczałaby granice niniejszego postanowienia. Niemniej aktualny pozostaje postulat, aby art. 214 Ordynacji nie był rozumiany jako wyłącznie zalecenie "przychylnego" rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W szczególności możliwe jest odebranie od Spółki oświadczenia, czy wniesiona do Sądu skarga może być potraktowana jako odwołanie, choć wniesione z obiektywnym uchybieniem terminu do wniesienia takiego odwołania. Wadliwość pouczenia Spółki powinna rzutować na ocenę skuteczności odwołania wniesionego z uchybieniem terminu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 orzekł, jak w punkcie 1 sentencji postanowienia. W kwestii zwrotu uiszczonego wpisu od skargi Sąd zastosował art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.