III SA/Wa 439/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. z siedzibą w Szwajcarii kwotę 12.420 zł (słownie: dwanaście tysięcy czterysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 439/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013r. odmawiającą zwrotu K. A.G. z siedzibą w Szwajcarii (dalej Skarżąca lub Spółka) podatku od towarów i usług, naliczonego przy zakupach związanych z działalnością prowadzoną poza terytorium Polski. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w art. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 lr., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej powoływanej, jako ustawa o VAT. W dniu 28 maja 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek K. A.G. o zwrot podatku od towarów i usług (dalej zwrot VAT) za okres od stycznia do grudnia 2011r. w kwocie 520.217,20 zł. W piśmie z dnia 21 września 2012 r. Spółka wyjaśniła, że: - jest spółką matką w grupie K.; - spółki z grupy K. zajmują się sprzedażą hurtową i detaliczną obuwia pod marką [...]; - nabyte usługi pozostają w związku z działalnością Spółki; - towary znajdujące się w magazynie D. D. i M. B. s.c. były własnością spółek E. Ska/S i E. B.V.; - towary te były przechowywane przez Spółkę na zlecenie w/w podmiotów; - w/w spółki dokonywały dostaw tych towarów do sklepów detalicznych w Niemczech i Wielkiej Brytanii; - w okresie objętym wnioskiem Spółka nie prowadziła działalności opodatkowanej na terytorium Polski; - Spółka nie wynajmowała w Polsce biura i nie zatrudniała pracowników. Uzupełniając wyjaśnienia pismem z dnia 27 grudnia 2012r. Spółka wskazała, że: - zakres działalności wykonywanej przez Spółkę na terytorium Polski polegał na zarządzaniu i przechowywaniu towarami należącymi do innych podmiotów znajdującymi się w magazynie w Polsce (magazyn należy do innego podmiotu); - wszystkie towary i usługi zostały nabyte w celu wykonania usługi "zarządzania stockiem-stanemmagazynowym; -powyższa usługa jest rozliczana w sensie podatkowym na terytorium Szwajcarii. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. odmówił dokonania na rzecz Skarżącej zwrotu podatku naliczonego VAT w kwocie 520.217,20 zł za okres od stycznia do grudnia 2011r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Usługi logistyczne udokumentowane fakturami VAT wskazanymi we wniosku Skarżącej o zwrot podatku, jak również pozostałe usługi, tj. rekrutacji, ochrony, ogłoszenie rekrutacyjne, były świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadającego siedzibę w Szwajcarii, co oznacza, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Usługi logistyczne nabywane przez Spółkę nie stanowią usług magazynowych i nie mogą zostać objęte art. 28e ustawy o VAT, jako usługi związane z nieruchomością. W ocenie organu I instancji dla zdefiniowania danej usługi jako związanej z nieruchomością (zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 220/11) istotne jest określenie, czy: - usługa odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia; - przedmiotem usługi jest skonkretyzowana nieruchomość lub usługa jest świadczona na lub wobec konkretnej nieruchomości; - ta konkretna nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi, jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając jej sens i determinując jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością; - zmiana miejsca polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi; - bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie. Zdaniem organu podatkowego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez firmę D. D. i M. B. s.c. jest kompleksowa usługa magazynowa, w której skład wchodzi wynajem obiektu magazynowego oraz obsługa magazynowa. Kompleksowa usługa magazynowa nie jest usługą związaną z nieruchomością i dlatego do ustalenia miejsca świadczenia tej usługi nie może mieć zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Organ uznał, że usługi których nabycie Skarżąca wykazała we wniosku o zwrot podatku nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Z powodu tej okoliczności podatek z faktur dołączonych do wniosku nie podlegałby odliczeniu przez polskiego podatnika na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 89 ust. 1c pkt 3 ustawy o VAT podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot kwot podatku które, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie mogą być odliczone od podatku należnego przez podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: - zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 z póź. zm.) – dalej powoływanej, jako O.p.; - art. 187 O.p., przez niezebranie materiału dowodowego, który w sposób obiektywny potwierdziłby brak zasadności dokonania zwrotu VAT; - art. 124 O.p., przez nieuzasadnione odrzucenie oświadczenia Spółki co do zakresu wykorzystania poniesionych wydatków na potrzeby działalności opodatkowanej; - art. 210 O.p., przez brak jednoznacznego uzasadnienia prawnego i faktycznego stanowiska organu I instancji; - art. 86 ustawy o VAT, przez przyjęcie, iż wnioskowane kwoty zwrotu VAT nie są związane z działalnością opodatkowaną Spółki; - art. 28b ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że transakcje będące przedmiotem wniosku (w szczególności transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez D. D. i M. B. s.c.) nie stanowią usług, do których zastosowanie ma art. 28e ustawy o VAT (pomimo, że transakcje te były przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego); - art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie tego przepisu w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że na podstawie decyzji organu I instancji nie można ustalić jednoznacznie jakie ostatecznie przesłanki i w odniesieniu do jakich faktur stanowiły podstawę odmowy zwrotu VAT (organ podatkowy powołał się jednocześnie na brak spełnienia przesłanki pozytywnej wynikającej z art. 86 ustawy o VAT i odwołał się do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT prowadząc wywód dotyczący art. 28b i art. 28e tej ustawy). Z uzasadnienia decyzji wynika, że nie jest jednoznaczny charakter usług udokumentowanych załączonymi do wniosku fakturami. Zdaniem Spółki z decyzji wynika równocześnie, że D. D. i M. B. s.c. świadczy kompleksową usługę magazynową i że nabyte przez Spółkę usługi nie stanowią kompleksowej usługi magazynowej. Skarżąca podniosła, że organ pominął treść interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz D. D. i M. B. s.c., którą organ dokonał oceny stanowiska tego podmiotu, według którego będące przedmiotem niniejszej sprawy usługi magazynowe świadczone przez ten podmiot na rzecz Skarżącej Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wskazaną interpretacją organ uznał to stanowisko kontrahenta Skarżącej za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 r. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia: - charakteru usług świadczonych przez D. D. i M. B. s.c. i miejsca ich opodatkowania; - istnienia uprawnienia do uzyskania przez Skarżąca zwrotu podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez w/w podmiot, na podstawie z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, z późn. zm.) - dalej rozporządzenie. Organ wskazał, że na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu. Stosownie do art. 89 ust. 1c pkt 3 ustawy o VAT podmiotom, o których mowa w powyższym przepisie nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Organ podkreślił, że art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Organ przytoczył treść § 3 ust. 1 rozporządzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wniosek Skarżącej o zwrot podatku w znacznej mierze obejmował podatek wynikający z faktur wystawionych przez D. D. i M. B. s.c. z tytułu świadczonych na rzecz Skarżącej usług magazynowych. D. D. i M. B. s.c. zgodnie z uzyskaną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2011 r., nr IPPP3/443-703/11-3/KC świadczone przez siebie usługi potraktowała jako związane z nieruchomością (magazynem) i opodatkowała w Polsce. W pozostałej części żądanie zwrotu dotyczyło faktur VAT dokumentujących usługi ochrony, usługi rekrutacyjne oraz ogłoszenia o rekrutacji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zakwestionował zasadność wnioskowanego przez Stronę zwrotu, ponieważ jego zdaniem usługi świadczone przez wystawców faktur VAT powinny być opodatkowane w państwie siedziby ich odbiorcy. W decyzji organu drugiej instancji wskazano, że zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania rozdziału 3 dotyczącego określenia miejsca świadczenia, przez podatnika - rozumie się: - podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6; - osobę prawną niebędącą podatnikiem wg w/w zasady, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej. Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Organ drugiej instancji stwierdził, że od powyższego uregulowania ustawodawca przewidział wyjątki, które w zależności od charakteru usługi określają miejsce jej opodatkowania w odmienny sposób. Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepisowi art. 28e ustawy o VAT odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2008/112/WE z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) - dalej Dyrektywa 112, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Z treści obu wyżej powołanych przepisów wynika, że art. 28e ustawy o VAT jest wiernym odwzorowaniem art. 47 Dyrektywy 112. W obu tych przepisach mowa jest o usługach związanych z nieruchomościami. Są to usługi, których istota polega na bezpośrednim wykorzystaniu nieruchomości do jej wykonania, w tym przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz takie usługi, których "przedmiotem zainteresowania" jest nieruchomość, tzn. usługi architektów, budowlane, itp. Zdaniem organu wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ogranicza tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU). Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w art. 28e ustawy o VAT zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty, a katalog usług wskazanych explicite w tym przepisie jest wyłącznie przykładowy. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nimi, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. W ustawie o VAT nie ma legalnej definicja usług magazynowania. Również w przepisach art. 28b do 28o ustawy o VAT nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Organ powołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 września 201 lr., sygn. akt I SA/Łd 1069/11 w którym Sąd stwierdził, że " (...) reguły wykładni językowej treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), w odniesieniu do użytego w nazwie grupowania: " Usługi magazynowania i przechowywania towarów, pozostałe", w ramach Sekcji H: Transport i gospodarka magazynowa" - spójnika "i" pomiędzy pojęciami: "magazynowanie" oraz "przechowywanie", prowadzi do uznania, że w jego ramach należy rozróżnić dwa rodzaje usług, tj. usługi magazynowania i usługi przechowywania. Tak więc usługa magazynowa jest usługą złożoną składającą się z wielu różnych faz i operacji magazynowych." Magazynowanie towarów zazwyczaj obejmuje następujące fazy: - przyjęcie towarów (kontrola dokumentów dostawy, wyładunek, kontrola ilościowa i jakościowa), - składowanie towarów (kontrola uformowania jednostek ładunkowych, przemieszczanie do stref składowania, umieszczenie dostawy w odpowiednich urządzeniach do składowania i na właściwych lokalizacjach, przechowywanie towarów, przemieszczanie towarów wewnątrz strefy składowania), - kompletacja towarów (pobranie towarów według zamówienia, przemieszczenie i manipulacje w strefie kompletacji, zabezpieczenie i znakowanie jednostek ładunkowych, przemieszczenie towarów do strefy wydań), - wydanie towarów (przemieszczenie we właściwe pole wydań, zestawienie według kierunków i tras, kontrola wydania, załadunek na środki transportu wewnętrznego, sporządzenie dokumentacji wydania). Wszystkie te fazy łącznie tworzą jedną kompletną usługę magazynową. Organ stwierdził, że aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Spór występujący w niniejszej sprawie dotyczy zatem ustalenia, czy tzw. kompleksowa usługa magazynowania uznana być winna za usługę związaną z nieruchomością - a więc taką, której miejsce świadczenia znajduje się w miejscu położenia nieruchomości. Organ drugiej instancji stwierdził, że wątpliwości wokół ustalenia miejsca świadczenia kompleksowych usług magazynowania na rzecz podmiotów zagranicznych zostały rozwiane wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie sprawa C-155/12. W wyroku tym TSUE zwrócił uwagę, że aby usługa związana była z nieruchomością konieczne jest by przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość, dzieje się tak w szczególności wówczas, gdy "nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia". W ocenie TSUE kompleksowa usługa magazynowania może być uznana za związaną z nieruchomością jedynie wówczas, gdy "usługobiorcy przyznane będzie prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości". Analizując kwestię miejsca opodatkowania usługi TSUE zaznaczył, że najistotniejszą cechą nieruchomości jest jej związek z terytorium danego państwa. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112 (wskazującym, że miejscem świadczenia usługi jest miejsce położenia nieruchomości), niezbędny jest ścisły związek pomiędzy wykonywaną usługą a daną nieruchomością. Podkreślenia wymaga zwłaszcza fakt, iż to konkretnie wskazana nieruchomość musi być elementem niezbędnym do wykonania usługi, co sprowadza się do wniosku, że to nieruchomość jest przedmiotem świadczenia. Tym samym klienci, jako usługobiorcy, muszą mieć prawo korzystania z nieruchomości, aby powyższa regulacja Dyrektywy 112 miała zastosowanie. Kompleksowa usługa magazynowa będzie dla celów VAT usługą związaną z nieruchomością pod warunkiem, że w tej złożonej usłudze magazynowanie towarów stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia (takie jak np. przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek) stanowią jedynie świadczenia dodatkowe, tj. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi usługobiorcy skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Kolejnym warunkiem dla uznania kompleksowej usługi magazynowej za związaną z nieruchomością jest, aby w jej ramach usługobiorcy zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Organ stanął na stanowisku, że z powołanego wyroku TSUE wynika teza według, której usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są traktowane dla celów VAT jak usługi związane z nieruchomościami i opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości jedynie wtedy, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części konkretnej nieruchomości. W przeciwnym wypadku, kompleksowe usługi magazynowania powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, czyli w kraju siedziby usługobiorcy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w większości przypadków umowy o świadczenie usług magazynowania nie przewidują, by usługobiorca miał swobodny wstęp do nieruchomości (bądź jej części), w której przechowywane są jego towary, nie można uznać, by określona nieruchomość jako taka stanowiła ów centralny i nieodzowny element świadczenia, w konsekwencji czego usługi takie nie mogą być uznane za związane z nieruchomością. W takiej sytuacji polski usługodawca świadczący usługi magazynowania winien więc ustalać ich miejsce świadczenia zgodnie z zasadą generalną zawartą w art. 28b ustawy o VAT. Jeśli odbiorcą usługi będzie podmiot zagraniczny, obowiązek rozliczenia podatku VAT przerzucony zostanie na zagranicznego kontrahenta. Organ wskazał, że mając na uwadze te okoliczności pismem z dnia 3 października 2013 r. wezwał Skarżącą do wyjaśnienia: - czy w skład usług świadczonych na jej rzecz przez D. D. i M. B. s.c. wchodził wynajem powierzchni magazynowych (i przedłożenie stosowanych umów); - czy na podstawie tych umów Skarżąca miała przyznane prawo używania w całości lub części wyraźnie określonej części nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pismem z dnia 14 października 2013r. Skarżąca wyjaśniła, że: - świadczona na jej rzecz przez D. D. i M. B. s.c. usługi logistyczne w istotnym zakresie oparte są na udostępnianiu powierzchni magazynowej, gdzie przechowywane są towary Spółki; - Spółka pozostaje co do zasady właścicielem składowanych towarów; - Spółka w trakcie realizacji usług logistycznych ma prawo kontroli nad prawidłowością świadczonej usługi w zakresie w jakim dotyczy to tychże towarów. Do złożonych wyjaśnień Strona załączyła umowę zawartą z D. D. i M.B. s.c. oraz umowę zawartą pomiędzy D. D. i M. B. s.c. i O. Sp. z o.o. wraz z aneksami. Organ wskazał, że z umowy zawartej przez Spółkę z D. D. i M. B. s.c. w dniu 9 grudnia 2011 r. o świadczenie usług logistycznych wynika, że realizując swoje zadania na rzecz Spółki D. s.c. będzie m.in.: - organizować magazyn przy ul. [...] w W.; - przeprowadzać na wniosek Skarżącej inwentaryzacje (w ramach zakresu swoich obowiązków jest odpowiedzialna za kwestie jakości i ilości inwentaryzacji zleconych przez Skarżącą); - utrzymywać w magazynie odpowiedni i dedykowany personel w celu zapewnienia uzupełnienia i przeładunku towarów we właściwym czasie (na miejscu będzie zawsze znajdować się osoba odpowiedzialną do kontaktów ze Stroną). W przypadku, gdyby D. D. i M. B. s.c. nie przestrzegała warunków umowy, nie była w stanie świadczyć wymaganych usług lub z jakichkolwiek względów zaprzestała współpracy, wówczas Spółka musi przejąć wynajem magazynu przy ul. [...]. Organ wskazał, że z umowy zawartej pomiędzy D. D. i M. B. s.c. i O. Sp. z o.o., która jest właścicielem magazynów wynika, że bez wcześniejszej pisemnej zgody wynajmującego najemca nie może scedować praw wynikających z umowy ani podnająć całości ani żadnej części przedmiotu najmu, ani w żaden inny sposób zezwolić na darmowe lub płatne użytkowanie bądź zajmowanie przedmiotu najmu, poprzez zastosowanie środków prawnych, ani w żaden inny sposób. Z zestawienia odpowiednich zapisów zawartych w powyższych umowach wynika jednoznacznie, że Stronie nie zostało przyznane prawo używania całości lub też części magazynów, w których D. D. i M. B. s.c. świadczyć miała usługi logistyczne związane z powierzonym przez Spółkę towarem. Organ uznał, że w tym stanie faktycznym miejsce świadczenia usługi magazynowej powinno być ustalane zgodnie z zasadą generalną wyrażponą w art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeśli odbiorcą usługi jest podmiot zagraniczny, musi on rozliczyć podatek w państwie siedziby swojej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do argumentacji Skarżącej opartej na tym, że jej kontrahent pozyskał indywidualną interpretację podatkową potwierdzającą opodatkowaniu usług świadczonych przez niego na rzecz Skarżącej na terytorium kraju stwierdził, że interpretacja ta nie mogła mieć znaczenia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, gdyż nie została wydana na wniosek Skarżącej Spółki. Na decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art.120 i art. 121 O.p. przez pominięcie faktu, iż w okolicznościach sprawy, zagadnienie stanowiące przedmiot sprawy było przedmiotem W. interpretacji z dnia 24 czerwca 2011r. Nr IPPP3/443-703/11-3/KC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., - art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, iż Spółce nie zostało przyznane prawo do używania całości lub części magazynów i prawo wstępu do magazynu, pomimo, iż osoby upoważnione przez K. AG (np. pracownicy K. AG) miały prawo wstępu na teren magazynu, - art. 28b ustawy o VAT przez przyjęcie, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez D. S.C. nie stanowią usług, wobec których zastosowanie ma norma art.28e ustawy o VAT pomimo, że były one przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej potwierdzającej zasadność opodatkowania ich w Polsce (interpretacja nr IPPP3/443-703/11-3/KC z dnia 24 czerwca 2011 r.), jak również pomimo tego, że w toku postępowania organ ustalił, że usługi te w istotnej części były oparte na konkretnej nieruchomości położonej na terytorium Polski i Spółka korzystała z prawa wstępu na teren tegoż magazynu, - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przez błędne jego zastosowanie w sprawie. Spółka wskazała, że jej stanowisko prezentowane w sprawie oparte na interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-703/11-3/KC z dnia z dnia 24 czerwca 2011 r. wydanej w stosunku do D. D. i M. B. s.c. znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 22 maja 2013r., sygn. akt I FSK 863/12. W uzasadnieniu Skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie nie można było twierdzić, że usługi wykonane na rzecz Skarżącej przez D. D. i M. B. s.c. nie były usługami magazynowymi, których miejsce świadczenia było w Polsce. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że usługa ta była wykonywana w oparciu o konkretną nieruchomość położoną w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. W powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 27 czerwca 2013r., sprawa C-155/12 TSUE stwierdził, że art. 47 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W pkt 37 wyroku stwierdzono, że magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy 112 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W pkt 38 wyroku stwierdzono, że jeżeli miałoby się okazać – jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii – że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 Dyrektywy 112. Należy zwrócić uwagę na to, że TSUE w powołanym wyroku odwołał się do "prawa używania przez usługobiorcę usługi magazynowej całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości" traktując tę okoliczność jako determinant uznania usługi magazynowej za usługę związaną z nieruchomością używaną do wykonania tej usługi. TSUE w powołanym wyroku nie wyjaśnił co należy rozumieć przez użyte przezeń pojęcie "używanie". Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę pojęcie to nie może oznaczać sytuacji, w której nabywca usługi magazynowej w budynku lub pomieszczeniu magazynowym albo na placu magazynowym sam dokonuje czynności związanych z magazynowaniem takich jak: przyjmowanie towarów, wydawanie towarów, dozór magazynowanych towarów, inwentaryzacje itp. czynności wchodzące zazwyczaj w zakres usługi magazynowania. W takiej sytuacji przedmiotem usługi wykonywanej przez usługodawcę nie byłoby magazynowane towarów, lecz jedynie udostępnienie nieruchomości na, której lub w której miałyby być magazynowane towary, co oznaczałoby że usługa ta swą treścią odpowiada stosunkowi najmu. Skoro jednak TSUE przedmiotem rozważań zawartych w powołanym wyroku uczynił usługi magazynowe należało uznać, że według TSUE przez wskazane w tym wyroku używanie przez usługobiorcę całości lub części nieruchomości dla celów usługi magazynowej nie należy rozumieć bezpośredniego samodzielnego wykorzystywania nieruchomości przez usługobiorcę dla celów magazynowania. Zdaniem Sądu pojęcie to oznacza korzystanie z konkretnej nieruchomości przez usługobiorcę usługi magazynowej za pośrednictwem podmiotu, który z wykorzystaniem tej nieruchomości sam wykonuje tę usługę magazynowania towarów na rzecz usługobiorcy. W kontekście tego użyte w pkt 38 powołanego wyroku sformułowanie "usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary" należy rozumieć dosłownie, jako prawo do wstępu usługobiorcy na nieruchomość. Prawo to powinno mieć związek z usługą magazynową. Użycie przez TSUE sformułowania "jakiekolwiek prawo wstępu" zdaniem Sądu, należy interpretować w ten sposób, że prawo to może być realizowane poprzez dowolne zachowanie. Zatem wstęp usługobiorcy na nieruchomość nie musi się charakteryzować odpowiednią częstotliwością czy charakterem czynności wykonywanych podczas obecności usługobiorcy lub osób go reprezentujących na lub w nieruchomości wykorzystywanej do wykonania usługi magazynowej. Zdaniem Sądu dokonywanie dostaw towarów przez usługobiorcę lub osoby przez niego upoważnione do miejsca magazynowania oraz ich odbieranie z tego miejsca będzie mieścić się w zakresie zacytowanego sformułowania użytego przez TSUE w pkt 38 powołanego wyroku. Przedmiotowe usługi spełniają wskazany w powołanym wyroku TSUE warunek uznania jej za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 112 i art. 28 e ustawy o VAT tj. powiązanie jej z konkretną nieruchomością. Z treści przedstawionej przez Skarżącą umowy z dnia [...] grudnia 2011 r. regulującej wykonanie usług magazynowych na jej rzecz przez S. wynika, że usługa ta ma być wykonywana wyłącznie w W. przy ul. [...] w magazynach prowadzonych przez D. D. i M. B. s.c. Kontrahent Skarżącej magazyny przy ulicy [...] w W. wynajmował od innego podmiotu. W związku z tą okolicznością w umowie zawarto postanowienie według którego, w przypadku, gdyby D. D. i M.B. s.c. nie przestrzegała warunków umowy, nie była w stanie świadczyć wymaganych usług lub z jakichkolwiek względów zaprzestała współpracy, wówczas Spółka musi przejąć wynajem magazynu przy ul. [...]. To postanowienie umowy, zdaniem Sądu, dodatkowo potwierdza związek usług, których dotyczy niniejsza sprawa z konkretną nieruchomością i wynikające z nabycia tych usług powiązanie Skarżącej z tą nieruchomością. W rozpoznanej sprawie organ uznał, że istotną kwestią faktyczną, którą należało ocenić było prawo wstępu osób prezentujących Skarżącą na nieruchomość, na której odbywało się wykonywanie usług logistycznych, których częścią było magazynowanie, na rzecz Skarżącej przez D. D. i M. B. s.c. Organ powołując się na treść wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013r., sprawa C-155/12 wskazywał, że od istnienia tego uprawnienia po stronie Skarżącej uzależniona była możliwość zakwalifikowania przedmiotowej usługi do usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 112 i art. 28 e ustawy o VAT. W rozpoznanej sprawie organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że Skarżąca tego prawa nie miała, gdyż nie przewidywała go umowa zawarta pomiędzy Skarżącą i spółką D. w dniu [...] grudnia 2011 r. Zdaniem Sądu to ustalenie poczynione przez organ nie było wystarczające do tego, żeby stwierdzić, że Skarżąca nie korzystała z prawa wstępu na nieruchomość, na której były magazynowane jej towary. W ocenie Sądu dla dokonania oceny tego prawa Skarżącej w sposób odpowiedni dla wyniku niniejszej sprawy istotne było ustalenie czy osoby działające w imieniu i na rzecz Skarżącej rzeczywiście mogły być obecne na terenie magazynów, w których wykonywano usługę logistyczną na rzecz Skarżącej. W tym zakresie sam tekst w/w umowy nie mógł być wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie czy przedstawiciele Skarżącej w związku z wykonywaniem na jej rzecz przez spółkę D. umowy logistycznej przebywali kiedykolwiek na nieruchomości, na której usługa przewidziana tą umową była wykonywana oraz czy ta obecność wiązała się z jakimkolwiek prawem wstępu na tę nieruchomość w rozumieniu, o którym mowa w pkt 38 powołanego wyroku. W/w umowa w ogóle nie zawierała postanowień dotyczących tych kwestii, zatem nie mogła być dowodem wyjaśniającym te kwestię faktyczną. Wskazane w decyzji postanowienie umowy zawartej pomiędzy D. D. i M. B. s.c. i O. Sp. z o.o., która jest właścicielem magazynów stanowiące, że bez wcześniejszej pisemnej zgody wynajmującego najemca nie może scedować praw wynikających z umowy ani podnająć całości ani żadnej części przedmiotu najmu, ani w żaden inny sposób zezwolić na darmowe lub płatne użytkowanie bądź zajmowanie przedmiotu najmu, poprzez zastosowanie środków prawnych, ani w żaden inny sposób, nie może być uznana za postanowienie stanowiące o zakazie wstępu przedstawicieli Skarżącej na nieruchomość, na której wykonywana była usługa logistyczna. Wskazany w tym postanowieniu umowy zakaz oddawania przedmiotu umowy przez najemcę do użytkowania innym podmiotom, w ocenie Sądu należy interpretować jako zakaz podnajmowania przedmiotu umowy bez zgody wynajmującego. Wskazane postanowienie umowy nie może być interpretowane jako, wyłączające prawo wstępu na nieruchomość kontrahentom najemcy lub osobom przez nich upoważnionym i ich pracownikom. Mając na uwadze te okoliczności Sąd uznał, że podnoszona przez organ okoliczność braku wstępu tych osób na nieruchomość, na której wykonywano na rzecz Skarżącej usługi logistyczne nie została przez organy wyjaśniona w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, jak przedstawiała się ona w rzeczywistości. Oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem określonego w art., 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia przez organ stanu faktycznego mającego znaczenie dla sprawy, w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie od tego zaskarżoną decyzję należało uchylić z uwagi na to, że kontrahent Skarżącej uzyskał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-703/11-3/KC z dnia z dnia 24 czerwca 2011 r. Interpretacją tą Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone przez D. D. M. B. s.c. we wniosku o wydanie interpretacji według, którego usługi świadczone przez ten podmiot na rzecz Skarżącej, których dotyczy zaskarżona decyzja są wykonywane w Polsce i podlegają opodatkowaniu Polsce. Podstawą oceny prawnej zawartej w tej interpretacji było uznanie, że przedmiotowe usługi są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pominięcie przez organu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy tej okoliczności stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych, która swe podstawy ma w zasadzie demokratycznego państwa prawnego i w zasadzie praworządności ( art. 2 i 7 Konstytucji RP). W rozpoznanej sprawie organy dokonały odmiennej oceny prawnej tego samego stanu faktycznego w dwóch odrębnych postępowaniach. W ocenie Sądu postępowania te były ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że związek ten wykluczał traktowanie w tych postępowaniach w sposób odmienny stanu faktycznego, który był przedmiotem zaskarżonej decyzji. Kontrahent Skarżącej w związku ze świadczeniem usług, których dotyczy niniejsza sprawa wystąpił o interpretację w zakresie ustalenia prawidłowego miejsca wykonania tych usług i uzyskał interpretację na podstawie, której przedmiotowe usługi uznał za wykonane na terenie Polski, naliczył od tych usług należny podatek i obciążył nim Skarżącą. W tej sytuacji twierdzenie przez organ w skarżonej decyzji, że opodatkowanie to było sprzeczne z prawem narusza w sposób oczywisty powołane wyżej zasady prawa, gdyż skutki podatkowe wydanie nieprawidłowej interpretacji prawa podatkowego przerzuca na kontrahenta podatnika, który interpretację tę uzyskał. Dodatkowym argumentem przemawiającym za naruszeniem tych zasad prawa jest okoliczność, że kontrahent podatnika nie miał żadnych możliwości weryfikowania tej interpretacji. Brak jest argumentu, który można by przeciwstawić twierdzeniu Skarżącej, że nabywając przedmiotowe usługi także działała w zaufaniu do tej interpretacji i organu, który wydał przedmiotową interpretację. Przepis art. 14k § 1 O.p. ustawia dla wnioskodawcy ochronę w zakresie zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Przepisy art. 14k-14n O.p. nie ustanawiają ochrony w stosunku do kontrahentów podmiotów działających w zaufaniu do interpretacji indywidualnych, którzy także mogą być objęci skutkami podatkowymi stanów faktycznych będących przedmiotem interpretacji. W ocenie Sądu dla tych podmiotów podstawą prawną do uzyskania ochrony przed skutkami podatkowymi zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji jest art. 121 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 2 i 7 Konstytucji. Zatem w zaistniałej sytuacji na podstawie tych przepisów organ nie powinien był odmawiać Skarżącej prawa do zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu przedmiotowych usług, chyba że kontrahent Skarżącej złożyłby w zakresie tych usług deklaracje VAT-7 korygujące, w których usługi te traktowałby jako niepodlegające opodatkowaniu. Zajęte w niniejszej sprawie przez Sad stanowisko według, którego podatnika nie można obciążać niekorzystnymi skutkami podatkowymi transakcji, w zakresie której kontrahent podatnika uzyskał interpretację podatkową, którą zastosował przy opodatkowaniu tych transakcjach i te niekorzystne skutki miałyby być zaprzeczeniem oceny prawnej zawartej w tej interpretacji, znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 863/12. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podzielił. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.