III SA/Wa 44/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia ... września 2006 r. nr..., 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 44/07 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia ... listopada 2006 r., nr... Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia ... września 2006 r., nr... odmawiającego firmie "P." Sp. z o.o. wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia 22 lipca 2006 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów art. 6 pkt 1 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". W uzasadnieniu wskazała, że nabyła od syndyka masy upadłości R. Sp. z o.o. następujące składniki: udział w nieruchomości zabudowanej, nieruchomość zabudowaną oraz wierzytelność z wyłączeniem środków pieniężnych. Zdaniem Spółki przedmiotem transakcji były poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa, nie zaś całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., w związku z czym nie znajduje zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji sprzedaż powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22%. W przypadku uznania opisanej czynności za podlegającą opodatkowaniu, nabywcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie art. 165a 1 w związku z art. 14a i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania, wyjaśniając, że wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 14a 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika bowiem, że zobowiązanym do rozliczenia transakcji z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa jest syndyk masy upadłości i to on ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jednocześnie postanowieniem z dnia ... września 2006 r., nr... organ ten udzielił Spółce "P." odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku uznania opisanej transakcji za podlegającą VAT, przysługuje nabywcy prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu części nieruchomości budynkowej i działki gruntu. Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. odmawiające wszczęcia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że pytanie postawione przez Spółkę nie dotyczyło jej indywidualnej sprawy, gdyż jego przedmiotem była transakcja realizowana przez podmiot trzeci tj. syndyka masy upadłości. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia także fakt, że Spółka, wbrew złożonemu oświadczeniu nie ma wiedzy, czy w sprawie sprzedaży przedmiotowego przedsiębiorstwa (czy też składników przedsiębiorstwa) nie toczy się postępowanie czy też kontrola podatkowa. Organ powołał się na art. 133 Ordynacji podatkowej, który definiuje pojęcie strony w postępowaniu podatkowym stanowiąc, że jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie jest stricte postępowaniem podatkowym i wobec odrębnej listy podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji, prawo to nie przysługuje podmiotom legitymującym się interesem prawnym, a wyłącznie tym wskazanym w art. 14a i 14d Ordynacji podatkowej. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Spółkę, która wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca uważa, że w przedmiotowej sprawie syndyk sprzedał tylko poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa - nieruchomości i wierzytelności nie zaś całe przedsiębiorstwo, jak zapisano w protokole sądowym, gdyż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, decydujące znaczenie ma treść czynności prawnej, a nie jej nazwa. Skarżąca zarzuciła, że w postanowieniach organów obu instancji zachodzi wewnętrzna sprzeczność, gdyż powołały one na inne podstawy prawne odmowy wszczęcia postępowania. Organy skarbowe dokonały literalnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, a zdaniem skarżącej należało dokonać wykładni celowościowej i systemowej. Interpretacje miały chronić podatników przed niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami prawa materialnego, zaś przez podatników należy rozumieć każdy podmiot który ma interes prawny, aby żądać od organu podatkowego określonego zachowania się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Pismem z dnia 5 marca 2007 r. na poparcie zarzutów skargi Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1386/06, uwzględniający skargę w podobnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Celem wprowadzenia instytucji wiążących interpretacji podatkowych było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskanie od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Do podmiotów uprawnionych do wystąpienia z żądaniem o udzielenie pisemnej interpretacji zalicza się: podatnika, płatnika i inkasenta (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej) oraz następcę prawnego podatnika i osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe (art. 14d Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wskazane podmioty mogą złożyć wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Powołany przepis wymaga zatem, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą, zaistniał związek dotyczący sfery jego opodatkowania. Indywidualny charakter sprawy oznacza, że dotyczy ona imiennie określonego podmiotu oraz konkretnych jego praw lub obowiązków. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie żądanie o udzielenie pisemnej interpretacji zostało sformułowane przez podatnika. W rozumieniu Ordynacji podatkowej podatnikiem jest podmiot, który z mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu (art. 7). Ujęcie to byłoby trafne, gdyby ustawy podatkowe zawsze określały obowiązek podatkowy pod względem podmiotowym. Tymczasem tak nie jest. Obowiązek podatkowy polega nie tylko na powinności ponoszenia przymusowego świadczenia pieniężnego, lecz także na konieczności podjęcia licznych obowiązków proceduralnych o charakterze merytorycznym lub instrumentalnym. Zatem definicja podatnika, wynikająca z art. 7 w zw. z art. 4 Ordynacji podatkowej, jest niepełna, gdy dotyczy ona podatków pośrednich, które obciążają również i inne podmioty, nie tylko podmiot zobowiązany do ponoszenia przymusowego świadczenia pieniężnego - np. nabywców towarów i usług (por. w podobnym duchu - C. Kosikowski [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, s.60). Pojęcie podatnika zdefiniowane legalnie w Ordynacji podatkowej, dopełniane jest dalszymi konkretnymi obowiązkami i uprawnieniami na mocy odrębnych ustaw podatkowych Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest natomiast wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na gruncie ustawy - zarówno obecnej, jak i poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - podatników można podzielić na dwie generalne grupy: - podatników profesjonalnych oraz - podatników nieprofesjonalnych. Definicję podatnika profesjonalnego zawiera ust. 1 art. 15 ustawy o VAT. Podatnicy nieprofesjonalni natomiast zostali zdefiniowani w następnych artykułach ustawy - art. 16 i 17. Definicja podatnika profesjonalnego zbliżona jest do unijnej definicji podatnika określonej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (tekst w języku polskim - Dz. Urz. WE wydanie specjalne 2004, rozdz. 9, t. I, s 23). Zgodnie z tym przepisem "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Uzasadnione na gruncie polskich przepisów rozróżnienie na podatnika profesjonalnego i podatnika nieprofesjonalnego, nie ma odpowiednika w przepisach wspólnotowych, w których podatnik oznacza jedynie polskiego podatnika profesjonalnego. Podatnik nieprofesjonalny jest odpowiednikiem osoby obowiązanej do zapłaty (rozliczenia) podatku, która nie zawsze jest podatnikiem w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy. Z perspektywy polskich przepisów podatnik profesjonalny jest to raczej podmiot, na którym ciążą określone obowiązki podatkowe, natomiast z perspektywy przepisów unijnych - to podmiot, który ma prawo obniżać podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących jego działalności. Jest to jedyny istotny element, który odróżnia podatnika profesjonalnego od podatnika nieprofesjonalnego - prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk Ustawa o VAT Komentarz, Warszawa 2006, s. 220-221). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, uregulowaną w art. 86 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi. Tak więc tylko podmiot, który spełnia definicję podatnika może korzystać z tego prawa. Z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka jest profesjonalnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą obowiązana jest do obliczania i wpłacania tego podatku (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Posiada również prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem skutki ewentualnego błędnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obciążać będą Spółkę jako podatnika podatku od towarów i usług. Status strony wynika z przepisów prawa materialnego, ustanawiających prawa lub obowiązki, a nie z uznania danego podmiotu za stronę przez organ administracyjny. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, że skarżąca wystąpiła z pytaniem w sprawie czynności wykonywanych przez jej kontrahentów, nie dostrzegając, że istota pytania dotyczyła możliwości obniżenia przez skarżącą - jako podatnika podatku od towarów i usług - kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyniku dokonania transakcji opisanej we wniosku. W konsekwencji organy błędnie przyjęły, że skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w oparciu o art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Następstwem takiego stanu, było również błędne zastosowanie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organowi podatkowemu wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 200 oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.