III SA/Wa 442/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. i D. B. kwotę 14.417 zł (słownie: czternaście tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] czerwca 2011 r. po rozpatrzeniu odwołania Z. B. i A. B. (dalej zwani: Skarżącymi) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 213.666 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że Skarżący świadczył usługi najmu lokali mieszkalnych, stanowiące odrębne źródło przychodów oraz prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu lokali usługowych. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i argumentację organu I instancji w części dotyczącej m.in.: zawyżenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności gospodarczej o kwotę 28 007,25 zł i dotyczących najmu o kwotę 15 981,28 zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków pozbawionych związku z przychodami, w tym wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów podatkowych poszczególne kwoty na zakup towarów (materiałów budowlanych), udokumentowane fakturami wystawionymi, m.in. przez: T. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz A. (dalej - "A. "). W tym czasie Skarżący nie zatrudniał pracowników. Nie korzystał z usług firm remontowo-budowlanych. W trakcie przesłuchania zeznał, że remonty wykonywał sam z pomocą rodziny oraz wynajmujących. Dokonywał tylko drobnych napraw. Kupował materiały, a wynajmujący robili remont. Organ pierwszej instancji nie dał wiary tym twierdzeniom. Stwierdził, że Skarżący nie mógł wykonać samodzielnie prac remontowo-budowlanych we wskazanym przez niego zakresie, uwzględniając wartość, rodzaj i ilość materiałów budowlanych, które zaliczył w ciężar kosztów podatkowych. W stosunku do firmy "A. " organ pierwszej instancji ustalił, że firma ta nie istnieje pod wskazanymi adresami. Brak jest też zarejestrowanego telefonu. Podany numer jest numerem aktywnym, jednak przypisany jest do prywatnego abonenta. Pozostałe numery pozostają nieaktywne. Podmiot nie jest zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym. Nie istnieje ulica podana na pieczątce firmy. Osoba identyfikowana jako właściciel firmy prowadziła działalność gospodarczą pod wskazaną nazwą, jednakże z ustaleń organu podatkowego wynikało, że firma ta została wykreślona z właściwego rejestru jako podatnik w dniu 25 lutego 2005 r. Z tej przyczyny uznano, że faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Organ wskazał również, że zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 29 067,73 zł. Skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych w dniu 1 stycznia 2002 r. lokal użytkowy położony w W. przy ul. [...] , nabyty w dniu [...] kwietnia 2001 r. za łączną kwotę 154 546,88 zł, przy czym jako wartość początkową tego środka trwałego przyjął kwotę 486 038 zł wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę w listopadzie 2002 r. Do operatu dołączono kserokopię aktu notarialnego oraz kopię umowy najmu tego lokalu z dnia 1 lipca 2001 r. Zdaniem organu podatkowego, podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych powinna stanowić cena nabycia powiększona o koszty związane zakupem do dnia przekazania środka trwałego, tzn. kwota 154 546,88 zł, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący zawyżył zatem odpisy amortyzacyjne. W toku kontroli ustalono nadto, że Skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] wykorzystywanego w najmie, przyjmując za wartość początkową kwotę ustaloną w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 22 kwietnia 1999 r., tj. 1 500 000 zł. Jako datę szacowania lokalu przyjęto wówczas dzień 20 stycznia 1998 r. Skarżący przedmiotowy lokal nabył w dniu 19 stycznia 1998 r. wraz z miejscem garażowym. Następnego dnia założył ewidencję środków trwałych. Koszt budowy sfinansowano wkładem budowlanym w kwocie 345 271,69 zł. Zdaniem organu podatkowego, odpisów amortyzacyjnych w tym przypadku Skarżący powinien dokonywać od wartości początkowej, ustalonej stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF", czyli od kwoty 345 271,69 zł. Brak było zatem podstaw do przyjęcia za taką wartość kwoty wynikającej z operatu szacunkowego. Organ podatkowy zauważył, że możliwość taką przewidywał § 6 ust. 6 rozporządzenia MF, ale przepis ten dotyczył tylko środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia. Skarżący mógł zaś ustalić cenę nabycia tego lokalu. W najmie przyjęto lokal mieszkalny z jednym miejscem garażowym przy ul. [...] w W. . W tym wypadku do ustalenia miesięcznego odpisu amortyzacyjnego przyjęto wartość początkową ustaloną na dzień 31 grudnia 2000 r. na podstawie operatu szacunkowego, tj. kwotę 1 401 021 zł. Skarżący przedstawił umowy (akty notarialne), z których wynikało, że cena zakupu przedmiotowego lokalu stanowiła kwotę 433 765,49 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF, wartością początkową lokalu mieszkalnego była cena jego nabycia, tj. kwota 433 765,49 zł. Kwota ta została ustalona na podstawie dowodów dokumentujących łączną wartość ceny nabycia tego lokalu z miejscem parkingowym. Nabycie lokalu spółdzielczego nastąpiło po założeniu ewidencji środków trwałych. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził zawyżenie odpisów amortyzacyjnych. Kolejna kwestia dotyczyła zaniżenia przychodów Skarżącego w kwocie 462 616,82 zł w związku z niezaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Skarżący w latach 2004-2005 dokonał zakupu 6 niezabudowanych działek, które zostały następnie zabudowane oraz sukcesywnie sprzedane. Wcześniej Skarżący nabywał prawa do lokali, których nie wykorzystywał na własne potrzeby mieszkaniowe. Wartość zakupionych w latach 2004-2005 nieruchomości organ podatkowy ustalił na podstawie umów w formie aktów notarialnych oraz faktur VAT. Działania Skarżącego miały zatem charakter transakcji handlowych. Prowadzone były w sposób ciągły i powtarzający się, co świadczy o zarobkowym i zorganizowanym działaniu z zamiarem dalszej odsprzedaży, a w konsekwencji uzasadnia uznanie, że działania te mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe okoliczności organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący osiągał przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zakwestionowali dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne dotyczące: 1) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup materiałów budowlanych, 2) dokonanych odpisów amortyzacyjnych, 3) przychodów Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości zaliczonych przez organ podatkowy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący postawili szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego. DIS w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego przyznał rację Skarżącym, co do zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków Skarżącego na zakup materiałów budowlanych o wartości 5 583,59 zł. Z tego powodu uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Za prawidłowe uznał zaś pozostałe ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji oraz ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie zaliczył do kosztów podatkowych kwot udokumentowanych fakturami wystawionym przez podmiot nieistniejący. Potwierdził zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w związku z zawyżeniem wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Za prawidłowe uznał ustalenia, co do zarobkowego działania Skarżących w zakresie ich inwestycji na rynku budowlanym. W konsekwencji zgodził się z organem pierwszej instancji, że przychody ze sprzedaży nieruchomości należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący złożyli skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, powtarzając argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Postawili zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 22g ust. 9 oraz art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie; - art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 26 i art. 27 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w zakresie stwierdzonych przez organ podatkowy uchybień i uznanie, że część wydatków poniesionych przez Skarżącego nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów; - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyrokiem z 25 lipca 2012 r. stwierdził, iż organy podatkowe trafnie przyjęły, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich poszczególne kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Zdaniem Sądu bezsporne jest, że "A. " nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał w sposób pozbawiony wątpliwości, że nabywał od tej firmy materiały budowlane. Skoro dowodem poniesienia wydatku jest tylko faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości, to znaczy, że brak jest dowodu potwierdzającego poniesienie przez Skarżącego wydatku związanego z jego przychodami. Tym bardziej, że okoliczności sprawy pozwalają na wysuwanie wątpliwości odnośnie do zakresu prac remontowo-budowlanych, które Skarżący mógł wykonać we własnym zakresie, tj. samodzielnie lub z pomocą rodziny i znajomych. Dyrektor Izby Skarbowej działając na korzyść Skarżącego zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które Skarżący udokumentował fakturami wystawionymi przez podmioty legalnie działające. Uznał zatem, że Skarżący w celu zachowania źródła przychodów wykonywał w pewnym zakresie prace remontowe z pomocą rodziny i znajomych. Wykorzystał do tego materiały, których zakup Skarżący prawidłowo udokumentował. Tym samym, organ odwoławczy uwzględnił częściowo zarzuty oraz związaną z nimi argumentację Skarżącego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, nie naruszając granic art. 191 Ordynacji podatkowej, że sporne faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, nie dokumentują wydatków Skarżącego poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zachowania ich źródła. Na niekorzyść Skarżącego świadczą także okoliczności zawierania transakcji rzekomo udokumentowanych spornymi fakturami. Skarżący nie podejmował bowiem żadnych działań w celu uniknięcia swego udziału w nagannym procederze związanym z oszustwami podatkowymi. W ten sposób pozbawił się możliwości wykazania, że poniósł wydatki wynikające z treści spornych faktur w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania ich źródła. Zatem za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe, na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W zakresie drugiego spornego problemu dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych, Sąd uznał, że Skarżący ustalając wartość początkową poszczególnych środków trwałych na podstawie wyceny powołanego przez siebie rzeczoznawcy i nie wykazując, że pozbawiony był możliwości udokumentowania wydatków dotyczących poszczególnych środków trwałych, działał w sposób sprzeczny z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 6 rozporządzenia MF). W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał również, iż nie miał możliwości ustalenia ceny nabycia poszczególnych środków trwałych w sposób odpowiadający art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 4a rozporządzenia MF). Skarżący nabywał poszczególne środki trwałe za ceny znacznie mniejsze od kwot, które później przyjmował jako ich wartość początkową. Oświadczył, że remontował lokale we własnym zakresie korzystając z pomocy członków rodziny i znajomych. Nie wykazał przy tym, że wytwarzał środki trwałe (lokale). Nie przedstawił w szczególności żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które można zaliczyć do kosztów wytworzenia poszczególnych lokali (środków trwałych), czyli wydatków wymienionych w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Dlatego brak było podstaw do zastosowania przez Skarżącego art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Sąd uznał za chybione, również w powiązaniu z obowiązującymi przed dniem 1 stycznia 2001 r. przepisami § 6 rozporządzenia, choćby z tej przyczyny, że Skarżący nie wykazał, iż wytwarzał poszczególne środki trwałe (lokale). Odnośnie do wartości początkowej poszczególnych lokali (środków trwałych) istotne znaczenie ma cena ich nabycia, w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 4a rozporządzenia MF). Skoro Skarżący nie posiada dowodów potwierdzających poniesienie nakładów podwyższających wartość początkową nabytych środków trwałych, to jego działania na etapie wyceny lokali Sąd uznał za bezpodstawne, jako sprzeczne z § 6 ust. 6 rozporządzenia MF oraz art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Jeżeli chodzi o zaniżenie przez Skarżącego przychodów z jego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, Sąd wskazał, iż organy podatkowe ustaliły, że Skarżący samodzielnie lub wspólnie z żoną kupował nieruchomości z zamiarem osiągnięcia zysku w wyniku ich sprzedaży. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że skala, częstotliwość i zorganizowany charakter działalności prowadzonej przez Skarżącego świadczą o tym, że do przychodów ze sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Oceniając całokształt działań Skarżących, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżący sprzedając w latach 2004-2006 poszczególne nieruchomości i prawa do lokali, działali w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (oddzielnie lub wspólnie). Z obrotu nieruchomościami i prawami do lokali Skarżący czerpali dochody (oddzielnie lub wspólnie). Dlatego kwoty należne ze sprzedaży nieruchomości (udziałów) należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali użytkowych, w ramach odrębnego źródła przychodów osiągał dochody z najmu lokali mieszkalnych, to także obrót tymi lokalami należało, zdaniem Sądu, zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym bardziej, że Skarżący nie wykazał, że nieruchomości rzeczywiście nabywał i wykorzystywał w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości. Wyrokowi temu zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdzie w następstwie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zastosowano pierwszego z przywołanych przepisów, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy część wydatków na materiały budowlane, poniesionych przez Skarżącego, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w związku z powadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, jako że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca; 2) art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący nie był uprawniony do ustalenia wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz lokali mieszkalnych na podstawie wyceny biegłego; 3) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie i przyjęcie, że dokonane przez Skarżącego transakcje sprzedaży współudziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, nie kwalifikowały się do źródła przychodów przewidzianego w pierwszym z przywołanych przepisów, a tym samym uzyskane przychody nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, mimo złożenia oświadczenia o wykorzystaniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe; 4) art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji art. 26 i art. 27 tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie w sprawie, a w następstwie tego przyjęcie, że Skarżący prowadzili w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami mieszkalnymi. Dalej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pierwszego zarzutu podniesiono, że Sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego wniosku, że materiały budowlane zakupione od podmiotu nierozliczającego się z podatków, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że nie wykazano niezbicie, że transakcje udokumentowane wadliwymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a sama wadliwa faktura nie może być podstawą do postawienia tak kategorycznego wniosku, zwłaszcza, gdy wystawca faktur był kiedyś zarejestrowanym podatnikiem. Uzasadniając drugi zarzut wskazano, że jedynym prawidłowym rozwiązaniem było posłużenie się wyceną biegłego. Tylko bowiem tak ustalona wartość początkowa w pełni odzwierciedla faktyczną i aktualną wartość lokali na dzień wprowadzenia do ewidencji, z uwzględnieniem dokonanych nakładów wykończeniowych. Ograniczenie się tylko do udokumentowanych wydatków na nabycie składników majątkowych, jako że Skarżący nie był w stanie udokumentować wydatków poniesionych na etapie wykończenia lokali i uznaniu tylko ich za wartość początkową środków trwałych jest postępowaniem nieprawidłowym. Uzasadniając trzeci i czwarty zarzut łącznie Skarżący podniósł, że nie prowadził w 2005 r. działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie mógł być z tego tytułu podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż dwóch nieruchomości mieszkalnych pochodzących z jego osobistego majątku, dokonana została w ramach źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a składając oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na inne własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat, Skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2848/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lipca 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że Skarga kasacyjna okazała się zasadna, ponieważ znalazł potwierdzenie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kwestii transakcji z A. NSA zauważył, że całość wywodów odmawiających uznania za koszty prowadzenia działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ten podmiot sprowadza się do kwestionowania realności transakcji wyłącznie z tego powodu, że podmiot ten nie prowadził legalnej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja nie jest wystarczająca. Nie ma bowiem automatyzmu i znaku równości pomiędzy zaniechaniem wykonywania przez kontrahentów obowiązków podatkowych, a kwestią realności transakcji przeprowadzanych z ich udziałem. Każdy taki przypadek należy ocenić indywidualnie, z uwzględnieniem całości okoliczności faktycznych sprawy, wszystkich dowodów oraz zasad doświadczenia życiowego. Taka analiza powinna zostać przeprowadzona odnośnie do wszystkich wydatków - zarówno wynikających z faktur wystawionych przez legalnie działające podmioty, jak i działające w tzw. "szarej strefie". Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się natomiast ze stanowiskiem, iż Skarżący błędnie zastosował szczególną metodę określania wartości początkowej środka trwałego. W jego ocenie trafnie przyjęto, że Skarżący nie wykazał by wytwarzał środki trwałe. Nie wykazał również w żaden sposób, że poniósł jakiekolwiek wydatki mogące zostać uznane za koszty wytworzenia lokali. Sąd ten podzielił również pogląd o dokonaniu w 2005 r. sprzedaży poszczególnych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rolą Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie kontrola poprawności przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny okoliczności faktycznych sprawy, z uwzględnieniem argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Dla ponownego rozpoznania niniejszej sprawy istotne znaczenie ma dla wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wynikający z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tą regulacją Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa oznacza obowiązek podporządkowania się Sądu w trakcie ponownej kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego sposobem rozumienia interpretowanego przepisu i nie jest możliwe nadanie odmiennego znaczenia prawnego treści tego przepisu. Stosownie zaś do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że zarówno organy administracyjne rozpoznające ponownie sprawę w wyniku uprzedniego uchylenia ich decyzji prawomocnym wyrokiem sądowym, ale także sądy administracyjne przeprowadzające kolejne kontrole w sprawie pozostają związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w uprzednio zapadłych wyrokach. Związanie to utrzymuje się tak długo aż nie dojdzie do zmiany stanu prawnego, który zdezaktualizuje wyrażony uprzednio pogląd, wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie lub gdy zajdzie zmiana istotnych okoliczności faktycznych (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. 3, Warszawa 2009, str. 403). Związanie, o którym mowa powyżej miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem w postępowaniu poprzedzającym wydanie niniejszego wyroku zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2848/12, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2511/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, będąc związany wyrokiem NSA uznał, że skarga jest uzasadniona. Wskazać bowiem należy, że NSA uchylił wyrok WSA, ponieważ nie podzielił poglądu Sądu I instancji w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów od A. . W pozostałych kwestiach odnośnie amortyzacji i sprzedaży lokali w ramach działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji i organów podatkowych nie uznając tym samym zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Jak to zostało wyżej wskazane na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II komentarz do art. 190 p.p.s.a.) wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Co prawda wskazuje się, że nie obejmuje ono ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828), jednak to ostatnie stwierdzenie wymaga wyjaśnienia z uwagi na szczególny charakter spraw podatkowych. Jak podkreślają autorzy powołanego powyżej pierwszego komentarza, "na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. (...). Na przykładzie zakwestionowania 10 pozycji odnośnie kosztów uzyskania przychodów, wskazuje się, że jakkolwiek NSA uchyli wyrok w całości (z dziesięciu zarzutów odnośnie kosztów uzyskania przychodów uznał tylko dwa), to jednak z jego uzasadnienia będzie wynikać, że ustalenia faktyczne co do ośmiu pozycji były prawidłowe, jak również, że prawidłowe było nieuznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Takie stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującego koszty), jak i wykładnię przepisów procesowych, wymienionych w skardze kasacyjnej. Skoro więc sąd kasacyjny przesądzi, że w odniesieniu do 8 pozycji przepisy procesowe nie zostały naruszone, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie już powoływanie nowych faktów i dowodów wskazujących, że wspomniane wydatki miały jednak związek z przychodami." Mając powyższe na uwadze ustalić należało zakres związania Sądu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r. Wskazać zatem należy, iż w zakresie transakcji z A. , NSA zauważył, że całość wywodów odmawiających uznania za koszty prowadzenia działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez tę firmę sprowadza się do kwestionowania realności transakcji wyłącznie z tego powodu, że wspomniane podmioty nie prowadziły legalnej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja nie jest wystarczająca. Nie ma bowiem automatyzmu i znaku równości pomiędzy zaniechaniem wykonywania przez kontrahentów obowiązków podatkowych, a kwestią realności transakcji przeprowadzanych z ich udziałem. Każdy taki przypadek należy ocenić indywidualnie, z uwzględnieniem całości okoliczności faktycznych sprawy, wszystkich dowodów oraz zasad doświadczenia życiowego. Taka analiza powinna zostać przeprowadzona odnośnie do wszystkich wydatków - zarówno wynikających z faktur wystawionych przez legalnie działające podmioty, jak i działające w tzw. "szarej strefie". Zdaniem NSA w tym właśnie zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, które podważyłoby poniesienie wydatków na zakup materiałów od A. . W przeszłości podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadał NIP oraz składał deklaracje podatkowe. Stwierdzić zatem należy, że firmy te prowadziły przez pewien okres czasu legalną działalność gospodarczą. W 2005 roku, czyli w okresie kiedy dokonywane były zakwestionowane transakcje, działalności tej nie można już uznać za zgodną z prawem. Firma A. zaprzestała bowiem składania deklaracji, wywiązywania się z obowiązków podatkowych a także została wyrejestrowane z ewidencji. Jak jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny powyższe nie jest równoznaczne z tym, że transakcje z tym podmiotem, uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie można w takiej sytuacji stosować automatyzmu polegającego na przyjęciu, że zaprzestanie wykonywania obowiązków wobec fiskusa przez kontrahenta oznacza, że żadne transakcje nie mogły mieć miejsca. Znamienna jest przy tym argumentacja przedstawiona w tym zakresie na kolejnych etapach postępowania. W protokole kontroli (tak też organ pierwszej instancji) zasadniczym powodem nieuwzględnienia wydatków z tych faktur było to, że zdaniem organu podatkowego podatnik nie zatrudniał pracowników, nie zlecał wykonania robót jakimkolwiek firmom, a więc nie ma wystarczających podstaw aby przyjąć, że wykorzystywał zakupione materiały budowalne w prowadzonej działalności gospodarczej – podobnie zresztą jak materiały budowalne zakupione u innych dostawców. W decyzji odwoławczej wskazano natomiast jednoznacznie, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał jednak, za koszty podatkowego wydatki poczynione przez Skarżącego na zakupy materiałów budowalnych, ograniczając to uznanie do podmiotów legalnie działających. Zakupy dokonywane od zakwestionowanego dostawcy asortymentowo nie odbiegały od innych zakupów dokonywanych w owym czasie od szeregu innych dostawców – były to różnego rodzaju materiały budowalne przeznaczone, jak wskazywał Skarżący, głównie do remontów wynajmowanych przez Skarżącego magazynów. Zatem całość wywodów organu odwoławczego, odmawiających uznania za koszty prowadzenia działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę A. , sprowadza się do kwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji wyłącznie z tego powodu, że wspomniane podmioty nie prowadziły legalnej działalności gospodarczej. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że taka argumentacja nie jest wystarczająca w wypadku zaliczenia wydatku w poczet kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie NSA wskazał, że organy podatkowe nie dokonały indywidualnej oceny danego przypadku i wskazał na konieczność przeprowadzenia takiej oceny Będąc związanym wykładnią dokonaną przez NSA a dotyczącą konieczności dokonania pełnej oceny realności zawieranych transakcji, przy uwzględnieniu wyrażonego przez NSA stanowiska, że nie ma automatyzmu i znaku równości pomiędzy zaniechaniem wykonywania przez kontrahentów obowiązków podatkowych, a kwestią realności transakcji przeprowadzanych z ich udziałem, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, wskazuje na obowiązek dokonanie takiej oceny przez organ, zgodnie z przedstawioną przez NSA wykładnią. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się natomiast ze stanowiskiem, iż Skarżący błędnie zastosował szczególną metodę określania wartości początkowej środka trwałego. W jego ocenie trafnie przyjęto, że Skarżący nie wykazał by wytwarzał środki trwałe. Nie wykazał również w żaden sposób, że poniósł jakiekolwiek wydatki mogące zostać uznane za koszty wytworzenia lokali. Sąd ten podzielił również pogląd o dokonaniu w 2005 r. sprzedaży poszczególnych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Skoro Sąd kasacyjny przesądził, że w odniesieniu do amortyzacji i uznania sprzedaży lokali w ramach działalności gospodarczej nie doszło do naruszenia prawa, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji zobowiązany jest ten pogląd podzielić. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy.