III SA/Wa 448/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. w Warszawie kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem, który wpłynął do organu 20 stycznia 2006 r., Skarżąca – P. [...] zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że na zlecenie właściciela bądź administratora budynku dokonuje montażu oddawczych skrzynek pocztowych w budynkach mieszkalnych. Skrzynki te mogą być wyprodukowane i montowane przez Skarżącą bądź nabyte przez klienta, a następnie zamontowane przez nią. Wykonanie usługi potwierdza protokół montażu lub inny dokument. Skarżąca uzyskała budzącą jej wątpliwości opinię klasyfikacyjną, zgodnie z którą usługi te mieszczą się w symbolu PKWiU 28.75.12-49.50 "artykuły gospodarstwa domowego, metalowe, pozostałe, w tym lakierowane lub malowane". Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym rozumie się natomiast roboty budowlane w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego (art. 146 ust. 2 u.p.t.u.). Zdaniem Skarżącej w przypadku montażu skrzynki wyprodukowanej we własnym zakresie występuje wykonanie usługi montażu z wykorzystaniem materiałów, których jest ona producentem. Pocztowa skrzynka oddawcza samodzielnie nie spełnia żadnej funkcji, dopiero zamontowanie w odpowiednim miejscu nadaje jej charakter użytkowy. W tym przypadku Poczta Polska wykonuje usługę budowlano-montażową, związaną z budownictwem mieszkaniowym, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Podstawę opodatkowania stanowi wartość skrzynki i usługi. W opinii Skarżącej również w przypadku montażu skrzynki zakupionej przez klienta wykonuje ona usługę budowalno-montażową opodatkowaną 7% stawką podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała interpretacje organów podatkowych w zakresie opodatkowania robót remontowo-budowlanych. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. (doręczonym [...] kwietnia 2006 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na przedstawioną przez nią klasyfikację statystyczną wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 6 oraz 8 ust. 3 u.p.t.u. towary i usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług są klasyfikowane na podstawie tych klasyfikacji. Jego zdaniem czynności będące przedmiotem wniosku nie mieszczą się w definicji robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zawartej w art. 146 ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym powinny być opodatkowane 22% stawką podatku. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. Zarzuciła naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Podniosła, że wyjaśnienia organu pierwszej instancji, sprowadzające się do przytoczenia przepisu oraz uznania, iż nie ma on w sprawie zastosowania, nie spełniają wymogów z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienie powinno zawierać uzasadnienia faktyczne i prawne. Zaskarżone postanowienie elementów tych nie zawiera Stanowisko organu podatkowego Skarżąca uznała za błędne. Pojęcie robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej obejmuje bowiem wszelkie roboty budowlane dotyczące tych inwestycji. Montaż skrzynek pocztowych dokonywany w obiektach budownictwa mieszkaniowego stanowi więc element robót budowlanych wchodzących do montażu obiektu budowlanego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Jego zdaniem z uwagi na treść art. 8 ust. 3 u.p.t.u. w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania – zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - 7% stawki podatku. Wykonywane przez Skarżącą czynności nie zostały bowiem sklasyfikowane jako roboty budowlano-montażowe oraz remontowe czy też roboty konserwacyjne. Negatywna opinia Skarżącej co do sposobu sklasyfikowania przedmiotowych czynności przez organ statystyczny nie może być dla organów skarbowych podstawą do ich negowania. Organy skarbowe nie są bowiem właściwe do klasyfikowania na podstawie przepisów o statystyce publicznej czynności wykonywanych przez podatników, a tym bardziej do podważania opinii organów statystycznych. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Zarzuciła naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie zgodziła się z opinią Dyrektora Izby Skarbowej, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności wykonywanych przez podatników na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz do podważania opinii wydanych przez organy statystyczne. Przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych wskazujące, że opinia klasyfikacyjna jest jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym i jak każdy dowód podlega swobodnej ocenie organów skarbowych (art. 191 O.p.). Wydanie przez organ statystyczny opinii klasyfikacyjnej, nie zawierającej szczegółowego uzasadnienia dla określonego przyporządkowania konkretnego wyrobu, w szczególności w oderwaniu od jego właściwości nadających mu określone przeznaczenie, oznacza, iż opinia taka jest niepełna i nie ma waloru dowodu. Dążenie do jej uzupełnienia stanowi obowiązek organu prowadzącego postępowanie podatkowe. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej budzi zastrzeżenia. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o opinię klasyfikacyjną, pomimo zgłoszonych wątpliwości dotyczących jej poprawności. Organy nie podjęły też żadnych działań zmierzających do ich wyjaśnienia. Skarżąca wyjaśniła, że opinia statystyczna, na której oparły swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe, zmieniona została pismem z 11 grudnia 2006 r. Montaż metalowych skrzynek pocztowych przez ich producenta sklasyfikowano jako PKWiU 28.75.12-49.50 "artykuły gospodarstwa domowego, metalowe, pozostałe, w tym lakierowane lub malowane"; montaż skrzynek pocztowych trwale związanych z konstrukcją obiektu budowlanego przez firmę nie będącą ich producentem – jako PKWiU 45.42.12-00.00 "roboty związane z montażem pozostałych metalowych elementów stolarki budowlanej"; a montaż skrzynek pocztowych nie stanowiących części konstrukcji obiektu budowlanego przez firmę nie będącą ich producentem – jako PKWiU 45.34.32-00.00 "roboty instalacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w zweryfikowaniu opinii statystycznej stanowiącej podstawę wydania zaskarżonej decyzji Skarżąca uznała za naruszenie wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Nie dopełniono również obowiązku wynikającego z art. 187 tejże ustawy, tj. nie zebrano całego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej dla zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do usług montażu skrzynek pocztowych w budynkach mieszkalnych wymagane jest stwierdzenie, iż ich montaż wykonywany jest w obiekcie budownictwa mieszkalnego w rozumieniu art. 2 pkt 12 u.p.t.u., oraz że montaż stanowi roboty budowlano-montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z zarzutami naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Jego zdaniem w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązek zbierania dowodów spoczywa na wnioskodawcy, a nie na organie podatkowym. Przywołana w skardze nowa opinia statystyczna nie była przedstawiona w trakcie postępowania podatkowego, a zatem organy podatkowe nie mogły się odnieść do jej treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie pisemnej, wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć, wywierające skutki w zakresie związania organu stanowiskiem wnioskodawcy lub własnym. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku nie wydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, aczkolwiek art. 14a § 5 odsyła tylko do art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tego Działu. Przyjęcie odmiennego stanowiska uniemożliwiałoby organom podatkowym procedowanie w tym przedmiocie, a wnioskodawców pozbawiałoby ochrony wynikającej z tych przepisów, w tym z zasad ogólnych postępowania. Przede wszystkim jednakże stanowisko odmienne skutkowałoby niemożnością oceny, czy doszło np. do uchybienia terminowi na załatwienie wniosku. Brak byłoby bowiem przepisów, w świetle których oceny takiej można dokonać. Założenie racjonalności działania ustawodawcy wyklucza przyjęcie, iż dopuścił on do powstania luki w prawie. Z drugiej jednak strony zaznaczyć należy, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie niektórych przepisów Działu IV, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające). W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Celem wprowadzenia omawianego przepisu było zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona, przy czym z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść natomiast poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie. Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego wynikające z przepisów tejże ustawy odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Uprawnione jest zatem odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy" jako wynik postępowania podatkowego wymaga zatem uwzględnienia treści powyższego przepisu. Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Ponieważ z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego podmiotu (strony postępowania), niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie więc załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 k.p.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że rozważania powyższe nie przekreślają znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień). Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona. Zdaniem Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. W drugim znaczeniu natomiast pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca od zachowania terminu uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". Sąd dostrzega niekonsekwencję ustawodawcy, który w przepisach Ordynacji podatkowej posługuje się z jednej strony zwrotem "doręczenie decyzji", z drugiej zaś "wydanie decyzji", a wykładnia drugiego ze zwrotów prowadzi do wniosku, że może on oznaczać w istocie to samo, co pierwszy. Jednakże w ocenie Sądu tego rodzaju niekonsekwencja, jak i konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia ("wydanie decyzji") przez ustawodawcę. Bezspornym jest, że wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego 20 stycznia 2006 r., a zatem 3-miesięczny termin, określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął 20 kwietnia 2006 r. (czwartek). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego – oznaczone wprawdzie datą [...] kwietnia 2006 r. - doręczone zostało Skarżącej 24 kwietnia 2006 r. (data odnotowana na potwierdzeniu odbioru). Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem ww. terminu. W świetle powyższych okoliczności Sąd stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest związanie organu podatkowego, który uchybił terminowi, stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Zdaniem Sądu w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest własne stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku o interpretację. W tej sytuacji Sąd za niedopuszczalne uznał wydanie postanowienia w sprawie interpretacji. To wniosek Skarżącej stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Ponieważ na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej było wiadome, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane (w rozumieniu – doręczone) z uchybieniem terminu, miał on obowiązek uchylić to postanowienie w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mógł natomiast - co uczynił - orzekać o istocie sprawy, oceniając merytoryczną prawidłowość stanowiska wyrażonego w postanowieniu. W naruszeniu ww. przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwi wadliwość zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego zaskarżoną decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie przewidzianego w tym przepisie terminu do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jako że sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzy postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska organów podatkowych, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił oba rozstrzygnięcia podjęte w niniejszej sprawie Zakres, w jakim uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.