III SA/Wa 449/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 3.189 zł (słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania K. K. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2006 r. orzekającą o odpowiedzialności K. K., jako członka zarządu M. sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj-sierpień 2001 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za: grudzień 2000 r. i styczeń-sierpień 2001 r. wraz z odsetkami od tych zaległości. W motywach rozstrzygnięcia pierwszoistancyjnego organ podatkowy podniósł, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Za wskazane wyżej miesiące złożyła deklaracje VAT-7, wykazując podatek do wpłaty, którego jednak nie uiściła. Z kolei jako płatnik Spółka ta złożyła także deklaracje na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za powyższe miesiące wykazując zobowiązanie do wpłaty, które także nie zostało uiszczone. Nieuiszczone podatki stały się zaległością podatkową. Za te natomiast zaległości, w okolicznościach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", odpowiada solidarnie z podatnikiem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którym był K. K. Organ stwierdził ponadto, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było prowadzone od 1999 r. W początkowej fazie podejmowane czynności były skuteczne, ale ostatnie środki pieniężne zostały potrącone w lipcu 2001 r. Wynikało to z zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej oraz braku obrotów na koncie bankowym. Niemniej w toku postępowania wielokrotnie podejmowano próby przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z ustaleń wynikało, że Spółka prowadzi działalność w wynajmowanych pomieszczeniach i nie posiada majątku ruchomego. Wobec takiego stanu rzeczy egzekucja stała się bezskuteczna. Zwrócono też uwagę, że w dniu [...] stycznia 2002 r. K. K. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Mając jednak na uwadze, że Spółka nie uiszczała zobowiązań podatkowych od lipca 2001 r. organ pierwszej instancji, nawiązując do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), powoływanego dalej jako "P.u.", uznał, iż wniosek ten nie został złożony we "właściwym czasie", tj. w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub ujawnienia, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z tych przyczyn przesłanki, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., uwalniające członka zarządu, tj. K.K. od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, nie mogły znaleźć zastosowania. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. strona wskazała na naruszenie art. 116 § 1 i § 2, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieuprawnione orzeczenie o odpowiedzialności podatnika za zaległości Spółki i uchybienie zasadom zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. W jej ocenie organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, a organ egzekucyjny nie wydał aktu stwierdzającego w sposób formalny bezskuteczność prowadzonej egzekucji. W konsekwencji pochopnie i bezpodstawnie przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na K.K., przy jednoczesnym nie zbadaniu okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości pod kątem zachowania terminu przewidzianego do dokonania przedmiotowej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielił argumentację tego organu. Powołując się na brzmienie art. 116 O.p. w dacie powstania zaległości podatkowych oraz art. 5 § 1 P.u. w szczególności podkreślił, że ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów oraz kiedy ujawniono, że majątek Spółki nie wystarcza na ich pokrywanie. W rozpatrywanej kwestii, istotnym jest ustalenie, kiedy stan niewypłacalności był dla członka zarządu Spółki możliwy do stwierdzenia, a nie tylko kiedy go rzeczywiście stwierdził. Za czas odpowiedni do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie należy uznawać bowiem okresu, w którym jest już wiadomym, iż dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić zobowiązań w całości a stan majątkowy Spółki-dłużnika kwalifikuje ją jako bankruta. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań w 1999 r. (podatek VAT). Sytuacja taka miała także miejsce w latach 2000-2001, a na początku 2002 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu odwoławczego trudno więc w takim przypadku mówić o krótkotrwałych problemach finansowych i wniesieniu przedmiotowego wniosku w odpowiednim terminie. Nadto, organ wywiódł, iż to strona powinna udowodnić, że termin do zgłoszenia przedmiotowego wniosku był dochowany, a w aktach sprawy brak jest jej argumentacji na tę okoliczność. Nie wiadomo przy tym, czy upadłość została zgłoszona skutecznie, tzn. czy wniosek o jej ogłoszenie został przez sąd przyjęty czy oddalony, stosownie do art. 13 § 1 P.u. Nie należy natomiast uznawać wniosku za skutecznie złożony, jeżeli sąd go oddalił na przykład z powodu takiego, iż majątek dłużnika nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania. W kwestii braku formalnego stwierdzenia nieskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. argumentował, że strona formułując ten zarzut nie wskazała podstawy prawnej w oparciu o którą organ egzekucyjny winien był stwierdzić bezskuteczność egzekucji. Dodał, iż brak jest również szczegółowych regulacji dotyczących tej kwestii w ustawie z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.e.a.". W jego ocenie w świetle art. 116 O.p. organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek udowodnić bezskuteczność postępowania egzekucyjnego, ale czynią to za pomocą wszelkich dowodów mogących tę okoliczność potwierdzić. Nie można natomiast wymagać, ażeby ustalenie w tej mierze znalazły formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego. Ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że Spółka nie ma majątku z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie. Formułując powyższe organ odwołał się do wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt. I FSK 554/05. Organ odwoławczy wskazał także, iż strona przykładowo podnosi, że nie zostały jej przedstawione tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęta miałaby być egzekucja administracyjna, natomiast organ egzekucyjny stwierdził, iż próba doręczenia odpisów tytułów wykonawczych podjęta między innymi w grudniu 2002 r. zakończyła się fiaskiem, bowiem K. K. odmówił ich przyjęcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2006 r. Skarżący zarzucił, iż decyzja organu odwoławczego narusza: 1) art. 116 O.p. poprzez nieuprawnione orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, 2) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, 3) art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, 4) art. 192 i art. 200 O.p. poprzez oparcie decyzji na dowodach, co do których Skarżący nie mógł się wypowiedzieć, 5) art. 210 O.p. poprzez dokonanie zbyt ogólnikowej i niepełnej oceny okoliczności sprawy, 6) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Przedstawione zarzuty uzasadniano w sposób zbieżny z argumentacją podnoszoną w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo postawiono zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, z uwagi na upływ 5-letniego okresu przedawnienia tych zobowiązań. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto, w celu wykazania uchybień organów podatkowych w zbieraniu materiału dowodowego i bezpodstawności ustaleń dotyczących bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, Skarżący powołał się na dołączone do skargi dokumenty w postaci protokołów zajęć ruchomości Spółki dokonanych w marcu 2006 r. przez komornika sądowego oraz nakaz zapłaty z dnia [...] sierpnia 2000 r., wnosząc o przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z tych dokumentów. Jego zdaniem wskazują one wprost, że nawet w 2006 r. Spółka dysponowała majątkiem, do którego organ egzekucyjny mógł skierować egzekucję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W kwestii przedawnienia wyjaśnił, iż zobowiązania objęte decyzją przedawniały się z końcem 2006 r., zaś decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu 12 grudnia 2006 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2007 r. Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentów dołączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z przepisami prawa. W ramach sprawowanej kontroli dokonuje oceny, czy organy administracji przy rozpoznawaniu sprawy nie naruszyły prawa w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzje te naruszają prawo. Wymagały zatem wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia. Skarżący tego zarzutu bliżej nie uzasadnił, ani też nie wskazał jakie normy prawne w tym zakresie w jego ocenie zostały naruszone. Zdaniem Sądu zarzut ten należało ocenić z punktu widzenia art. 118 § 1 O.p. Według brzmienia tego przepisu (brzmienie to nie uległo zmianie od początku obowiązywania Ordynacji podatkowej) nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją powstały w poszczególnych miesiącach 2001 r. Termin zatem na wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność za te zaległości upływał z końcem 2006 r. W tym czasie organy podatkowe zdążyły nie tylko wydać (sporządzić), ale i doręczyć stosowne decyzje (decyzja organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2006 r., utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2006 r., została doręczona w dniu 12 grudnia 2006 r.). W takim stanie rzeczy postawiony zarzut należało uznać za chybiony. Trafne natomiast były te zarzuty, które Skarżący odnosił do braku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz braku formalnego potwierdzenia tej bezskuteczności. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.), stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wskazanej ustawy. Rozpatrywana sprawa dotyczyła zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od grudnia 2000 r. do sierpnia 2001 r. Zatem zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. W myśl art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu z tego okresu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2 ww. artykułu). W świetle zacytowanych przepisów organ podatkowy zobowiązany jest wykazać po pierwsze, bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce i po drugie, okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa generalnie na członku zarządu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W rozpoznanej sprawie nie było sporne ustalenie, iż Skarżący – K.K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Okoliczność ta ma potwierdzenie w aktach stanowiących podstawę wyrokowania (art. 133 § 1 ab initio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Drugim warunkiem odpowiedzialności członka zarządu, o czym już wspomniano, jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji. Niedopuszczalne jest obciążanie członka zarządu odpowiedzialnością bez przeprowadzenia wobec Spółki egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela. W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych, nie zawiera jej ani ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani Kodeks postępowania cywilnego. W takiej sytuacji można podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002 r., str. 485). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunków bankowych) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami Kodeksu postępowania cywilnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98 oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 403). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie można zaakceptować odmiennych w tym względzie stanowisk transponowanych z prawa handlowego. Na płaszczyźnie prawa handlowego zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prezentowane jest bowiem stanowisko, że wystarczające jest ustalenie, że z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego (vide: S. Babiarz B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., s. 403). Poglądy te nie uwzględniają jednak wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego. Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (tak: powoływany wyżej wyrok z dnia 24 marca 2005 r. oraz odwołujący się do niego wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt UK 271/05, OSNP 2007/9-10/142). Reasumując, przez bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 p.e.a., a więc z powodu stwierdzenia niemożności uzyskania w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, może być uznane za spełniające kryterium bezskuteczności egzekucji. Oznacza bowiem w istocie, że przymusowe realizowanie (wykonanie) obowiązku ciążącego na zobowiązanym nie może w danych okolicznościach być skuteczne. We wskazanym przypadku obowiązek pieniężny nie będzie bowiem mógł być zaspokojony (zrealizowany), skoro - biorąc pod uwagę w szczególności zaspokajanie w pierwszej kolejności z kwoty uzyskanej z egzekucji kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia (art. 115 § 1 pkt 1 p.e.a.) - przewidywane wpływy z możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) p.e.a. nie pokryją wydatków egzekucyjnych, które wchodzą z kolei w skład kosztów egzekucyjnych (art. 64b i art. 64c § 1 p.e.a.). Dodać też trzeba, że wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (może ono być wydane nie tylko na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela ale także z urzędu – art. 59 § 4 p.e.a.) jest - dla postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu - swoistą gwarancją, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanej spółki organ egzekucyjny prowadził czynności egzekucyjne przy wykorzystaniu wszelkich możliwych działań nakierowanych na zastosowanie lub zrealizowanie środka egzekucyjnego w celu bezpośredniego doprowadzenia do wykonania obowiązków poddanych egzekucji. Zważyć bowiem należy, że w świetle przepisów normujących postępowanie egzekucyjne w administracji w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych i nie może w tym zakresie pozostawać bezczynny (art. 6 § 1 i 1a p.e.a.). Ma on obowiązek systematycznej kontroli terminowości zapłaty zobowiązań pieniężnych (§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (art. 26 § 4 p.e.a.). Bezzwłocznie stosuje przy tym środki egzekucyjne, a jeżeli nie jest mu znany znajdujący się na terenie jego działania majątek zobowiązanego, z którego może prowadzić egzekucję, kieruje tytuł wykonawczy do organu egzekucyjnego uprawnionego do dochodzenia tego samego rodzaju należności pieniężnych, na którego terenie znajduje się majątek zobowiązanego (§ 6 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia). Powyższe wymogi prawne ciążące na wierzycielu stają się zatem gwarantem tego, że umorzenie prowadzonego w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego w ramach przesłanki z art. 59 § 2 p.e.a. będzie poprzedzone dokonaną przez organu egzekucyjny staranną oceną możliwości wyegzekwowania stosownych kwot od zobowiązanego (spółki). Szczególnie uwidacznia się to wówczas, gdy ten sam organ będzie jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. W takim przypadku jego obowiązki jako organu egzekucyjnego będą musiały uwzględniać wymogi płynące z faktu ciążących jednocześnie na nim powinności wierzycielskich. W sytuacji zaś odrębności tych podmiotów wierzyciel uprawniony jest do zaskarżenia postanowienia wydanego w tym przedmiocie przez organ egzekucyjny (art. 59 § 5 p.e.a.). Wspomnieć też można, że takie umorzenie nie zamyka drogi do ponownego przystąpienia do prowadzenia egzekucji od zobowiązanego. W razie bowiem umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 p.e.a. wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wtedy, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych, o czym stanowi art. 61 p.e.a. Przedstawione wywody uprawniają zatem do przyjęcia zaprezentowanej wyżej przez Sąd interpretacji art. 116 § 1 O.p., która w takiej formule spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Tym samym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska wyrażonego we wskazanym przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/05. Przychylił się natomiast do tej linii orzeczniczej, zgodnie z którą bezskuteczność egzekucji musi przybrać postać sformalizowaną (zob. w tej materii np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 138/06 i z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 46/06). Stwierdzić zatem należało, że decyzje wydane w rozpoznanej sprawie nie odpowiadają przedstawionym wymogom. Z akt sprawy nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zakończyło się postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Niezależnie od powyższej konstatacji również i oparcie się w decyzjach organów obu instancji na treści kilku notatek służbowych Działu egzekucyjnego nie dawało, wbrew temu co próbowały wykazać organy, wystarczających podstaw do uznania, iż egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna. Wykazanie istnienia tej przesłanki bazowało wyłącznie na ogólnikowych twierdzeniach nie pozwalających na potwierdzenie, że wykorzystano wszystkie dostępne organowi egzekucyjnemu możliwości wyegzekwowania od Spółki należności pieniężnych. W decyzjach wprawdzie powołano się na brak majątku ruchomego i nieruchomego znanego organowi egzekucyjnemu, bezskuteczność "od dawna" pozostałych środków egzekucyjnych (zajęcia kont bankowych), wielokrotne ustalanie i potwierdzanie stanu majątkowego Spółki w oparciu o ewidencje środków trwałych i bilanse. Niemniej jednak przyznać trzeba, iż słusznie podnoszono w skardze, że brak jest konkretnych ustaleń (danych) w tym przedmiocie. Organy podatkowe nie wyjaśniły jakie czynności egzekucyjne były wobec Spółki podejmowane, wskazując jedynie na utratę możliwości zaspokajania zobowiązań z zajęć kont bankowych w 2001 r. oraz korzystanie z ewidencji i bilansów Spółki. Nie wiadomo kiedy dokonywane były inne czynności i kiedy okazało się, że nie mogą one doprowadzić do realizacji zobowiązania. Tymczasem organ podatkowy, o ile mógł wykorzystać rzeczone notatki traktując informacje w nich zawarte jako znane mu z urzędu i podlegające zakomunikowaniu stronie (art. 187 § 3 O.p.), to jednak czyniąc tak powinien zadbać aby były one informacjami pełnymi. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 53 § 1 p.e.a. egzekutor (tj. pracownik organu egzekucyjnego wyznaczony do dokonywania czynności egzekucyjnych – art. 1a pkt 4 p.e.a.) sporządza protokół z czynności egzekucyjnych, który zawiera między innymi oznaczenie miejsca, czasu i rodzaju czynności (pkt 1) oraz sprawozdanie z przebiegu czynności (pkt 4). Wobec niedostatecznych danych organ podatkowy powinien na podstawie protokołów czynić stosowne ustalenia. W aktach podatkowych zabrakło materiału dowodowego w tym zakresie. Twierdzenia więc organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki bez dokładnego wyjaśnienia i wskazania konkretnych działań mających przemawiać za wykorzystaniem wszelkich możliwości egzekucyjnych w tym zakresie, nie mogły być przez Sąd zaakceptowane jako prawidłowe. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy w ogóle podejmowały jakiekolwiek czynności egzekucyjne wobec Spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji w 2006 r., czy w roku wcześniejszym, a jeżeli tak, to do jakich wniosków one prowadziły. Wskazane zastrzeżenia w kwestii braków w postępowaniu dowodowym znajdują dodatkowo potwierdzenie w dowodach z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego. Wynika z nich, że Spółka dysponowała majątkiem ruchomym w marcu 2006 r., który został zajęty przez komornika sądowego. Organy podatkowe twierdziły natomiast, że Spółka nie miała takiego majątku. Reasumując, zebrany w sprawie materiał nie pozwalał organom podatkowym na pełną ocenę, czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy rzeczywiście skierowano ją do całego majątku Spółki. Materiał ten nie pozwalał także na stwierdzenie, iż Spółka nie posiadała środków i majątku, z którego można byłoby prowadzić postępowanie egzekucyjne. Wniosków takich, z przyczyn już wskazanych, nie można było wyprowadzić z pism Działu egzekucyjnego. Zdaniem Sądu nie zostały zatem podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, a ściślej w pierwszej kolejności przesłanki bezskuteczności egzekucji. Tym samym naruszone zostały przepisy wskazane na tę okoliczność przez Skarżącego. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Usunięcie wskazanych przez Sąd uchybień wymagać będzie w ponownym postępowaniu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o szczegółowe informacje co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych, stanu majątkowego Spółki i składników majątku, do których skierowana była egzekucja oraz postanowienia organu egzekucyjnego pozwalającego na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Ustalenia te winny przy tym respektować wskazane wyżej przez Sąd uwarunkowania prawne. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanki pozytywnej pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji, rozpatrywanie podniesionych w skardze pozostałych zarzutów uwalniających Skarżącego od tej odpowiedzialności stało się przedwczesne. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Według natomiast art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i stosuje przy tym przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 116 O.p. poprzez wadliwą jego interpretację oraz przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych sprawy uznać należało, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa. Wobec takiego stanu rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 2 p.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 3.189 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (789 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (2.400 zł).