III SA/Wa 450/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 2 marca 2006 r. E. S., dalej zwana Skarżącą, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że w roku podatkowym zamieszkiwała we F. jako pracownik polskiego konsulatu w L. i tam korzystała z usług internetowych świadczonych przez miejscowe przedsiębiorstwo. Z tego tytułu przedsiębiorstwo to wystawiało Skarżącej co miesiąc faktury, a należności były regulowane w drodze stałego polecenia zapłaty z rachunku bankowego. Na gruncie tego stanu faktycznego Skarżąca sformułowała pytanie, czy jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 6a i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn zm.; dalej zwana updof), tj. tzw. ulgi internetowej. Jednocześnie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko, że spełnia wszystkie warunki ustawowe, aby z powyższej ulgi skorzystać. Na mocy postanowienia z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał to stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że faktura otrzymywana przez Skarżąca, wystawiana przez [...] dostawcę usługi, nie spełnia wskazanych w ustawie warunków, aby mogła być uznana za dokument potwierdzający fakt poniesienia określonych wydatków. W szczególności zdaniem organu I instancji faktura taka nie jest fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a tylko taki dokument może być - zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 1 updof - podstawą odliczenia. Z argumentacją organu I instancji nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), który orzekł o zmianie postanowienia z dnia [...] czerwca 2006 r. Zdaniem DIS przy ocenie faktury wystawionej przez [...] dostawcę usługi należy mieć na względzie fakt, że Polska jest krajem członkowskim Unii Europejskiej. Jeżeli zatem, podniósł DIS, ustawa odwołuje się do przepisów o podatku od towarów i usług, nie zaś do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. dalej uptu), to nie można jako podstawy przedmiotowego odliczenia wykluczyć faktury wystawionej w oparciu o przepisy innego kraju członkowskiego UE. Zdaniem DIS, przeciwko możliwości dokonania odliczenia przemawia fakt, że Skarżąca jako urzędnik konsularny polskiego MSZ we F., nie posiada w tym kraju miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego, albowiem zamieszkaniu temu nie towarzyszy zamiar stałego pobytu. Z tego też względu, zdaniem DIS, brak jest możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6a updof, gdyż przepis ten uzależnia możliwość odliczenia wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet od korzystania z tej usługi w lokalu (budynku) będącym miejscem zamieszkania podatnika. Skoro miejscem zamieszkania Skarżącej nie jest L., to tym samym nie może ona - zdaniem DIS - skorzystać z odliczenia. Nadto DIS wskazał, że postanowienie organu I instancji zostało wydane w ustawowym terminie trzech miesięcy, tj. zgodnie z art. 14 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej Op), który stanowi, że w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W badanej sprawie jest bezspornym, przypomniał DIS, że wniosek został złożony w dniu 6 marca 2006 r., natomiast postanowienie wydano w dniu 6 czerwca 2006 r., a zatem z zachowaniem zakreślonego przez ustawę terminu. Okoliczność, że postanowienie doręczono dopiero w dniu 26 lipca 2006 r. nie ma dla oceny tej kwestii znaczenia, albowiem za datę wydania postanowienia uznać należy datę jego podpisania przez osobę uprawnioną, tak jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2005 r,. w/s III RN 149/01. Także NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2003 r. uznał, że wydanie decyzji jest czynnością procesową polegającą na jej podpisaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła decyzji DIS naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację pojęcia "miejsce zamieszkania". Zdaniem Skarżącej przepis art. 25 Kodeksu cywilnego jest niejednoznaczny, ponieważ odnosi się on do miejsca zamieszkania jako miejscowości oraz jako lokalu mieszkalnego. W opinii Skarżącej zamieszkuje ona w L. i tam też koncentruje się jej normalne codzienne życie, co oznacza że L. jest jej miejscem zamieszkania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Należy przypomnieć, że przepis art. 14b § 3 Op stanowi, iż w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 Op stosuje się odpowiednio. Bazując na tym przepisie DIS stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu doręczenia postanowienia podatnikowi, a jedynie termin wydania postanowienia przez organ podatkowy, to jest podpisania go przez osobę upoważnioną. Należy przyznać, że przepisy Op. w żadnym miejscu nie przesądzają, iż wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia, co więcej ustawodawca posługuje się pojęciami wydania i doręczenia w sposób odrębny. Regulacja zawarta w art. 212 zd. 2 Op zdawałoby się sugerować, że wydanie decyzji jest całkowicie odrębną w stosunku do jej doręczenia instytucją. Wyciągnięcie jednak wniosku - jak chciałby organ podatkowy II instancji - że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałoby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/2000) załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 Kpa, może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 kpa, poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Za tym stwierdzeniem przemawia także argumentacja wynikająca z art. 109 i 110 kpa. Zgodnie z art. 109 kpa decyzję doręcza się stronom na piśmie, a art. 110 kpa stanowi, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Regulacja zwarta w art. 207 Op jest nieco odmienna, albowiem zgodnie z przepisem art. 207 § 1 Op organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Art. 207 § 2 Op określa jednak wyraźnie, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Można zatem powtórzyć przytoczony wyżej pogląd NSA i stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy podpisze decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA, gdy w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, odpowiadając na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu, stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a zatem w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie wydania decyzji z pojęciem jej doręczenia. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie także na gruncie art. 14b §3 Op. nie sposób przyjąć poglądu odmiennego. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 Op. wskazane organy podatkowe, a więc stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa mają obowiązek - na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Art. 14a § 4 stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega zatem na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można zatem uznać poglądu DIS, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14b § 1 i w art. 14c Op. konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c Op. stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie Op., a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone. Za taki stanowiskiem przemawiają również realia badanej sprawy. Jest bowiem bezsporne, że Skarżąca złożyła swój wniosek w dniu 6 marca 2006 r., postanowienie organu I instancji zaś, podpisane w dniu [...] czerwca 2006 r., doręczono dopiero w dniu 26 lipca 2006 r. Z akt sprawy wynika (k. 14), że przyczyną tak znacznego opóźnienia w doręczeniu postanowienia był fakt, że postanowienie podpięło się pod inny dokument. Jeżeli przyjąć by pogląd DIS, że zostało ono wydane w terminie, to tylko retorycznie można zadać pytanie, czym miała się kierować Skarżąca, jeżeli chciałaby postępować zgodnie z interpretacją organu podatkowego, do czasu otrzymania postawienia. Bez odpowiedzi pozostaje oczywiście pytanie, jaka byłaby wartość takiej interpretacji, gdyby postanowienie to doręczono nie w dniu 26 lipca 2006 r, lecz na przykład pół roku później. Zupełnie zaś teoretycznie można by zapytać, jakie byłoby znaczenie "wydanego" postanowienia, gdyby zaginęło ono całkowicie i jak wówczas organ miałby załatwić wniosek Skarżącej. Wszystkie powyższe argumenty wskazują, że organ II instancji miał obowiązek postanowienie doręczone po upływie trzymiesięcznego terminu uchylić. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Op w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był już związany stanowiskiem podatnika. Związanie to oznacza, że nie mógł już skutecznie wydać postanowienia w sprawie interpretacji. Z kolei, jeżeli DIS uważał stanowisko podatnika za błędne, to miał prawo - zgodnie z art. 14b § 3 Op. zdanie drugie Op. w związku z art. 14b § 5 Op. - wydać w tej sprawie własną decyzję. W kontekście powyższych wywodów Sąd tylko na marginesie chciałby zauważyć, że sentencja zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wskazuje, jakie jest rozstrzygniecie organu II instancji. Co prawda DIS wskazuje, ze zmienia postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r., jednakże pomija, że zgodnie z art. 14b § 5 Op ma prawo zmienić postanowienie od którego wniesiono zażalenie, jeżeli uznaje, iż zasługuje ono na uwzględnienie, albo w przypadkach wskazanych w art. 14b § 5 pkt 2 Op. Tymczasem z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby DIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że ocena stanowiska organu podatkowego II instancji w kwestii objętej wnioskiem Spółki, byłaby przedwczesna i w oparciu o art. 145 § 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.