III SA/Wa 452/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. J. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. J. z siedzibą w W. kwotę 16131 zł (słownie: szesnaście tysięcy sto trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 15 października 2012 r. wniesionego przez A. Sp. j./ spółkę jawną/ A. M. , P. M. (zwaną dalej "Skarżącą") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. określającej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, od marca do grudnia 2007 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wynikające z wystawionych faktur w okresie od marca do grudnia 2007 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż na podstawie upoważnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne, a w jego toku kontrolę podatkową u Skarżącej A. Sp.j. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono m.in., że Skarżąca nabywała karty [...] oraz [...] od firmy F. P.G. , w W. . Przedmiotowe karty Skarżąca odsprzedawała następnie dla M. w L. . W ocenie kontrolujących faktury wystawione przez F. P.B. na rzecz Skarżącej oraz przez Skarżącą na rzecz M. , dokumentujące obrót kartami [...] oraz [...] nie przedstawiały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Jedną z podstaw tego wniosku był fakt, że ilość kart [...] oraz [...] będąca przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie wielokrotnie przewyższała ilość kart rzeczywiście wprowadzonych do obrotu przez ich producenta. W dniu 24 sierpnia 2012 r. Skarżąca odmówiła przyjęcia protokołu kontroli podatkowej, nie składając jednocześnie zastrzeżeń lub wyjaśnień do treści protokołu w terminie, o którym mowa w art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił Skarżącej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące za okres od marca do grudnia 2007 r. oraz do zapłaty kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z wystawionych faktur w okresie od marca do grudnia 2007 r. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało, iż organ kontroli wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła ponadto, że w toku postępowania kontrolnego nie zbadano specyfiki obrotu "zdrapkami" czy też kartami "pre-paid". Podstawowe znaczenie ma - w ocenie Skarżącej - tzw. stopień doładowania karty. Praktycznie w obrocie nie ma znaczenia czy chodzi o doładowanie sieci O. , P. czy T. . Wskazanie nazwy producenta karty ma dla obrotu drugorzędne znaczenie, gdyż wartość przedmiotu obrotu kart oznaczona jest przez ich nominał, który to w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami ma zasadnicze znaczenie. Zdaniem Skarżącej można stwierdzić, iż faktycznie faktura w ogóle nie musiałaby określać nazw własnych producenta "zdrapki" czy karty "pre-paid". Skarżąca wniosła w odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej i umorzenie postępowania, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż kwestiami spornymi w niniejszej sprawie były: 1) dokładne wyjaśnienie w toku postępowania kontrolnego zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, 2) zasadność zakwestionowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę F. P. B. na rzecz Skarżącej a dokumentujących nabycie kart [...] oraz [...] , oraz 3) prawidłowość uznania, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz M. , dokumentujące sprzedaż kart [...] i [...] , nie stwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak podatek V AT wykazany na tych fakturach powinien zostać zapłacony przez ich wystawcę, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca nabywała karty [...] oraz [...] od firmy F. , przy czym jak wynika z oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2012 r. złożonego przez P. M. , była ona wyłącznym dostawcą kart T. dla Skarżącej. Pomiędzy Skarżącą, a F. P. B. oraz Skarżącą, a M. nie zawierano umów handlowych. W aktach sprawy znajduje się protokół z badania ksiąg firmy F. P. B. , sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , dotyczącego ww. podmiotu. Wynika z niego, że wyłącznym dostawcą kart T. dla F. P.B. była A. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] , w W. . Wskazany podmiot nie widnieje jednak w KRS, a pod wskazanym adresem nie jest zarejestrowana żadna spółka. Właścicielem lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w W. jest M.K. , która w oświadczeniu z dnia [...] maja 2012 r. wyjaśniła, iż: 1) jest właścicielką ww. lokalu od lipca 2007 r., 2) nabyła tytuł prawny do tego lokalu po swoim ojcu, 3) w latach 2007-2009 w tym lokalu mieszkały jej córka – K. oraz jej mąż, 4) lokal nie był przedmiotem najmu, 5) w lokalu nie była zarejestrowana żadna działalność gospodarcza. Jednocześnie z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2012 r. wynika, że NIP, którym posługiwała się A. Sp. z o.o. został nadany I. B. , która zeznała w dniu [...] maja 2012 r., że nie zna adresu ul . [...] , nigdy tam nie była, nie podpisywała dokumentów in blanco, nie upoważniała kogokolwiek do działania w swoim imieniu, nie zna nazwy A. , nie zna P.B. ani M. K. . Natomiast przesłuchany w dniu [...] maja 2012 r. w charakterze strony postępowania P.B. zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z A. Sp. z o.o., oraz nie był pewny jak nazywała się osoba, która w imieniu tego podmiotu kontaktowała się z nim. Nigdy nie był w siedzibie A. Sp. z o.o. oraz nie wiedział skąd pochodziły karty T. , zakupione przez F. od A. Sp. z o.o. Powołując się na treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Cytowany przepis statuuje naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która jednak może podlegać licznym ograniczeniom. Jedno z takich ograniczeń wynika ze stosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: 1) są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, 2) faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, wedle której nie ma istotnego znaczenia to kto jest producentem (wydawcą) kart "pre-paid", ważne jest jedynie aby faktura stwierdzała wartość (nominały) sprzedawanych kart, oraz że faktura w ogóle nie musi określać nazw własnych producenta “zdrapki", organ odwoławczy wskazał iż zgodnie z przepisem art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 9 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę towaru lub usługi. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że skoro faktury wystawione przez F. P. B. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Skoro podmiot wskazany jako dostawca nie nabył kart od A. Sp. z o.o. (gdyż istnienie tej spółki zostało wykluczone), ani nie powołał się na inne źródło ich pochodzenia (możliwe do zweryfikowania przez organy), to nie doszło tym samym do faktycznego obrotu usługami telekomunikacyjnymi. Firma F. P. B. obiektywnie nie mogła zatem sprzedać na rzecz Skarżącej kart [...] oraz [...] , zatem nie wykonała ona w tej części czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wystawione przez wskazany podmiot faktury dokumentują. Z tego też względu faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez F. P. B. stwierdzające sprzedaż kart [...] oraz [...] , nie dokumentują w tej części rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotowymi transakcjami. Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budziły także ustalenia organu kontroli w kwestii określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że nie można przyjąć, iż faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz M. dokumentują rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze. Powyższe wynika z faktu, iż karty [...] nie istniały w obrocie gospodarczym, natomiast odnośnie kart [...] organ odwoławczy uznał, że skoro firma F. P. B. nie mogła nabyć tych kart od fikcyjnego podmiotu A. Sp. z o.o., to także Skarżąca nie mogła wejść w ich posiadanie w związku ze współpracą z P. B. . Ilość kart [...] sprzedanych przez Skarżącą przewyższa ponadto wielokrotnie całkowitą liczbę kart wydanych przez operatora systemu T. . Niezrozumiałe są przy tym zdaniem organu odwoławczego twierdzenia Skarżącej podniesione w piśmie z dnia 21 września 2012 r., iż zmuszona ona była do powielania błędów zawartych w fakturach VAT wystawionych przez F. P. B. . Wystawca faktury odpowiada bowiem za jej poprawność merytoryczną i formalną, zaś podmiot, który otrzymał fakturę niezgodną z rzeczywiście przeprowadzonymi czynnościami lub zawierającą inne błędy - ma prawo żądać od sprzedawcy wystawienia faktury korygującej lub sam wystawić notę korygującą. Odnoszac się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ kontroli przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za nieuzasadnione. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wnosząc skargę do tutejszego Sądu. Decyzji , zarzuciła: I. naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stan u faktycznego sprawy, polegającym na: 1. nie przesłuchaniu P.M. - wspólnika skarżącej A. Sp. j. w sytuacji, gdy udzielone poprzednio wyjaśnienia wyłącznie na pytania postawione przez kontrolującego są niewystarczające dla prawidłowej oceny sprawy, przez co pozbawiają podatnika możliwości swobodnego ustosunkowania się do zarzutów kontroli, mimo że przed wydaniem decyzji wniosek o takie przesłuchanie został zgłoszony. 2. nie przesłuchaniu świadka M.K. - właściciela firmy M. , na okoliczność współpracy handlowej z firmą A. Sp. j., podczas gdy sam organ kontrolujący twierdzi, że wystąpił obrót handlowy pomiędzy firmami M. , a firmą A. Sp. j. w przedmiocie usług telekomunikacyjnych, a przeprowadzenie dowodu z takiego przesłuchania było niezbędne z uwagi na ustalenie okoliczności zawarcia transakcji sprzedaży kart na doładowania pre-paid w zakresie okoliczności czy M. K. otrzymywał towar w postaci “zdrapek" od firmy A. Sp.j., jeżeli tak to w jakich ilościach, czy posiada dokumentację dotyczącą tych faktur, czy ten towar sprzedawał innym kontrahentom, a jeżeli tak to jakim, czy płacił za dostarczone dostawy firmie A. Sp.j. czy otrzymywał zapłatę od swoich kontrahentów, którym towar ten sprzedawał. 3. nie przesłuchaniu P. B. - właściciela Firmy F. w celu ustalenia: czy fizycznie, a jeżeli tak to w jaki sposób dostarczał on wyroby oznaczone marką T. do firmy A. Sp.j. A. , czy otrzymał zapłatę za ten towar, jaka byłaa skala obrotu pomiędzy tymi firmami, czy handlował towarami tego samego rodzaju z innymmi firmami, w zakresie np. zbywania “drapek" firm O., P. i innych, zaś brak przeprowadzenia tych czynności spowodował całkowicie dowolne uznanie, że transakcje dotyczące sprzedaży kart “pre-paid" w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. 4. zaniechaniu podjęcia innych niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia w sposób prawidłowy sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na stronę skarżącą, 5. błędnym ustaleniu, że w 2007 roku pomiędzy firmami A. Sp.j. a firmą F. Spółka z o.o. dochodziło do wystawiania dokumentów sprzedaży, tj. faktur VAT w sytuacji, kiedy faktycznie obrót towarem uwidocznionym na tych fakturach nie był dokonywany, podczas, gdy z zebranych dowodów przez Urząd Kontroli Skarbowej wniosek taki jest całkowicie niezasadny, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że wystawione przez Skarżącą faktury VAT, jak również faktury VAT na podstawie których dokonał ona zakupu kart zdrapek stwierdzały czynność, która faktycznie nie została dokonana. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w całości, 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie organ odwoławczy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.. Skarżąca odniosła się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym za nieprawidłową uznać należy praktykę organów podatkowych państw członkowskich kwestionujących możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie zostało przez organ dostatecznie udowodnione, iż mające potwierdzać transakcje faktury VAT zostały wystawione w sposób sprzeczny z prawem, o czym podatnik wiedział lub też mając na uwadze towarzyszące okoliczności wiedzieć powinien. Zdaniem Skarżącej skala zaniechań proceduralnych nie pozwala przyjąć takich ustaleń. Skarżąca zwróciła uwagę na bezpodstawnie odrzucone wnioski dowodowe. Dopiero w wyniku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. M. można ocenić, czy miał on świadomość i wiedzę, że faktury z których odliczał podatek naliczony były wystawiane niezgodnie z prawem. Brak przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego nie pozwolił zdaniem Skarżącej także na dokonanie ustaleń w zakresie: 1) jaka była skala obrotów ogólnych Skarżącej i jaką część w tych obrotach stanowiły transakcje z F. P. B. , które dotyczyły kart T. , 2) dlaczego tolerowane było oznaczenie na fakturach, że przedmiotem obrotu są karty T. , skoro zgodnie z oświadczeniem P. M. była rozbieżność pomiędzy nazwą na fakturze, a faktycznie dostarczanym wyrobem, 3) jaka była specyfika obrotu "zdrapkami" w kwestii możliwości korzystania z wyrobów T. O. , P. itp., w celu realizowania usług telekomunikacyjnych, 4) czy Skarżąca miała kontakt z A. Sp. z o.o. i czy były podstawy do sprawdzania tego podmiotu przez Skarżącą, 5) czy kontakty handlowe pomiędzy Skarżącą, a F. P. B. były sporadyczne i czy dotyczyły one tylko kontaktów w zakresie dostarczania kart nazywanych na fakturach kartami T. , czy też wcześniej pomiędzy ww. podmiotami dochodziło do współpracy. W piśmie z dnia 18 lutego 2013r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga oceniana według wskazanych kryteriów jest uzasadniona. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uchybił przepisom dotyczącym postępowania kontrolnego, o którym mowa w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r,. Nr 41 poz. 214 ze zmianami) i podatkowego, regulowanego Ordynacją podatkową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zdaniem Sądu, naruszył podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 180, art. 181,art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowe, a więc zasadę prawdy obiektywnej – (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasadę prawdy materialnej (art. 187 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji zasadę zaufania do organów podatkowych (art.121§ 1 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej jako zasada w art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Organ podatkowy w postępowaniu zabiega o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania z urzędu materiału dowodowego. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., l SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Wówczas stosuje się do niej rygory przesłuchania świadka. Przepis koresponduje z art. 180 Ordynacji podatkowej, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz z art. 181, precyzującym środki dowodowe i art. 191 Ordynacji podatkowej nakazującym organowi podatkowemu ocenić czy dana okoliczność została, w świetle zebranego materiału, udowodniona. (Por. Piotr Pietrasz Komentarz do Ordynacji podatkowej Lex 2013). W ocenie Sądu obiektywne postępowanie dowodowe wymagało przesłuchania M.K. i P. B. jako świadków jak też przesłuchania jako strony P. M. , wszystkich trzech na okoliczność współpracy przy obrocie kartami T. i sposobu wystawiania faktur na zbywane towary. Zaznaczyć należy, że w toku postępowania składane były wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z zeznań tych świadków oraz zeznań strony przy czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił ich dopuszczenia z uwagi na to, jak stwierdził, że okoliczność, która miała być udowodniona została stwierdzona innym dowodem. W ocenie Sądu, doszło do nieuzasadnionej odmowy przesłuchania tych osób. Skarżąca miała prawo wykazywania okoliczności, na które się powoływała w toku postępowania, bez względu na ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, których nie przyjęła jako udowodnione. Istotne jest również, że posłużenie się w postępowaniu podatkowym zeznaniami osób, które składały te zeznania jako strona we własnym postępowaniu (świadek B. ) jest zaprzeczeniem bezstronności postępowania. Osoba zeznająca we własnej sprawie, z oczywistych przesłanek osłania samą siebie, obciążając nieprawidłowościami osoby trzecie. W sprawie osoby trzeciej, osoba taka powinna zeznawać jako świadek z prawem do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania mogące narazić ją odpowiedzialność karną, karną skarbową lub naruszenie chronionej tajemnicy zawodowej. W ten sposób doszło do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie było również prawidłowe, z punktu widzenia poszukiwania prawdy obiektywnej, oparcie ustaleń faktycznych co do produkcji kart T. na oświadczeniu A.S. nie zaś na jego przesłuchaniu. Ponieważ powoływał się on na dane produkcyjne, winien przy przesłuchaniu posłużyć się dokumentami źródłowymi. Należy mieć bowiem na uwadze, że zeznania tego świadka budują oskarżenie dla wszystkich uczestników obrotu kartami T. . Jego zeznania i dokumenty, na które powołuje się w oświadczeniu, są kluczowe dla sprawy wobec czego winny podlegać dokładnemu zebraniu i wnikliwej ocenie. Konieczność dokonywania wszystkich możliwych czynności dowodowych wynika z faktu, że Skarżąca spółka jawna występowała jako jeden z partnerów obrotu kartami, a jak wynika z pism procesowych i skargi, dalej miała odsprzedawać zakupiony towar. W tym stanie ma do niej zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahageben kft (PP 2012/8/57). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stanął na stanowisku, że : - artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się - nieprawidłowości bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/11 2 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/1 12, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wyrok ten nie jest jedyny tego typu. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ostatnim okresie pojawiła się problematyka prawa do odliczenia w sytuacji podatku, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. Kompleksowego przeglądu orzecznictwa TSUE w zakresie działania w dobrej wierze podatnika dokonała M. Militz (M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa Unijnego w VAT, LEX Wolters Kluwer, Warszawa 2013 r. s. 89-90). Z analizy wynika, że prawo do odliczenia podatku nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za celu dokonanie oszustwa podatkowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb. Orz. 2006, s. 1-6161). Pogląd ten potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Wskazuje się, że z uwagi na fakt, że działania osób trzecich znajdują się poza sferą wpływu podatnika, to do państwa członkowskiego należy zapewnienie (w interesie budżetu publicznego) całościowego funkcjonowania systemu oraz zapobieganie wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Z tych przyczyn w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt C- 354/03 w sprawie Optigen i inni (Zb. Orz. 2006 s. I-483) orzeczono, że na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przeprowadzającego transakcje, które nie zostały dotknięte oszustwem dotyczącym podatku VAT, nie może mieć wpływ okoliczność, że w łańcuszku dostaw, których część stanowią te transakcje, inna uprzednia lub kolejna transakcja jest dotknięta oszustwem dotyczącym podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział lub w żaden sposób nie mógł się dowiedzieć o zaistnieniu oszustwa Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i c-440/04 AXEL Kittel. Zgodnie zaś z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt l FSK 1315/11: "Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu." (LEX nr 1218333) W konsekwencji, w świetle dotychczasowych rozważań, należy stwierdzić że organy podatkowe z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie rozważyły czy skarżąca Spółka działała w dobrej wierze. Sąd pragnie też zauważyć, że niezależnie od orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, krajowe przepisy są wystarczające do oceny niniejszej sprawy. Przepisy art. 121 §1,art. 122, art. 123 - §4; art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191, Ordynacji podatkowej są przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które w tych regulacjach się znajdują. Jedną z gwarancji procesowych podatnika, jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowo administracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. Komentator prof. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej, na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji /A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10. str. 64/ - por. wyrok wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1221/11 (Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o sprawach). W ocenie Sądu nie można budować wniosku co do fikcyjnego obrotu gospodarczego na podstawie pisemnego oświadczenia niepopartego dowodami źródłowymi i bez przesłuchania osoby, zeznającej po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Nie byłoby bowiem potrzebne prowadzenie postępowań podatkowych według zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej skoro zainteresowani mogliby składać pisemne oświadczenia, o dowolnej treści, a upoważnione organy oceniałyby te oświadczenia w dowolny sposób. Nie może być również tak, aby podmiot gospodarczy, który jest zobowiązywany do wykonania zobowiązań podatkowych objętych decyzją kończącą sprawę, nie mógł swobodnie wypowiedzieć się na temat istotnych jego zdaniem okoliczności bez względu na ich ocenę przez organy podatkowe prowadzące postępowanie. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wymienionych świadków oraz jako strony skarżącego P.M. , Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Przy dokonywaniu zaś oceny przedmiotowych transakcji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, należy zbadać czy Skarżąca spółka jawna dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta czy miało charakteru oszukańczy na poprzednich etapach obrotu towarem. Zdaniem Sądu, dopiero po uzupełnieniu postępowania będzie można kategorycznie stwierdzić czy w sprawie tej wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) i 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wypowiadanie się obecnie na temat zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne. Wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził też, na podstawie art. 152 p.p.s.a., że decyzja nie może być wykonana do daty uprawomocnienia wyroku i zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.