III SA/Wa 457/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2011 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę .Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, iż stanowisko D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "Skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji jest prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy usługach wymiany walut, natomiast nieprawidłowe jest w zakresie dotyczącym okresu, w jakim powinien być ustalany obrót roczny dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT. Z ww. interpretacji wynika, że we wniosku Bank przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Bank, jako instytucja finansowa świadczy usługi pośrednictwa finansowego w tym, w zakresie wymiany walut. Poza tzw. kasowymi operacjami wymiany (transakcje SPOT), wymiana walut dokonywana jest również w związku z realizacją kontraktów terminowych: terminowych transakcji wymiany walutowej z rzeczywistą dostawą waluty (np. kontraktów terminowych typu forward z rzeczywistym rozliczeniem) oraz transakcji opcji walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Bank oferuje również strategie walutowe w postaci swapów walutowych z wymianą kwot bazowych - FX Swap. Transakcje FX Swap zawierane przez Bank składają się z dwóch integralnie powiązanych ze sobą operacji wymiany. Pierwsza z nich to wymiana walut (sprzedaż/kupno waluty X za walutę Y) w wyznaczonym dniu i po określonym kursie. Druga transakcja to zwrotna operacja wymiany tych samych walut w przyszłości po kursie walutowym uzgodnionym na moment zawarcia pierwszej operacji. Bank do operacji wymiany walut zalicza również wynik zrealizowany na transakcjach terminowych typu forward z nierzeczywistym rozliczeniem walut przyjmując odpowiednio uzyskaną kwotę z rozliczenia jako zysk na operacjach wymiany, zaś kwotę wydatkowaną w związku z rozliczeniem jako stratę na operacjach wymiany. Wszystkie te operacje wymiany są przez Bank kwalifikowane na potrzeby niniejszego wniosku jako transakcje walutowe. W przypadku zbywania oraz nabywania walut Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Przedmiotowe usługi polegają na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę, a klientami chcącymi tę walutę sprzedać, przy czym skojarzenie klienta sprzedawcy z klientem nabywcą nie musi następować jednocześnie. W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji niemniej jednak ustala dwa różne kursy dla sprzedaży i zakupu przez Bank określonej waluty. W rezultacie faktyczne wynagrodzenie stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty stosowaną przez Bank. Transakcje wymiany walutowej są ewidencjonowane w systemie transakcyjnym w taki sposób, że dla każdego klienta, z którym Bank ma podpisaną umowę ramową oraz umowę o realizację transakcji skarbowych, jest nadawany numer (numer klienta). Numer ten umożliwia identyfikację transakcji wymiany walutowej realizowanych przez tego klienta za pośrednictwem Banku w danym okresie. Bank nadaje każdej transakcji walutowej właściwy numer identyfikacyjny. Prowadzona w ten sposób szczegółowa ewidencja transakcji wymiany umożliwia ustalenie indywidualnego wyniku na transakcjach wymiany realizowanych z klientem. Wynik na pozostałych operacjach wymiany walut (transakcjach realizowanych na potrzeby własne Banku lub też na transakcjach nieprzypisanych konkretnemu klientowi) jest klasyfikowany na bazie ogólnego wyniku z pozycji wymiany. W związku z obowiązkiem ustalenia podstawy opodatkowania (obrotu) w oparciu o art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") Bank ustala obrót na operacjach wymiany walut w sposób następujący: faktyczny wynik zrealizowany na poszczególnych transakcjach wymiany z danymi klientami, na których Bank osiągnął zysk w danym okresie, • kwota określona dla pozostałych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie, pomniejszona jest o kwotę stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie. Z uwagi na fakt, że całkowity wynik na pozostałych transakcjach wymiany w danym okresie może być wynikiem dodatnim bądź ujemnym, w obrocie Bank powinien uwzględnić jedynie wynik dodatni. Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytanie: Czy na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania (obrotu), w tym na potrzeby obliczenia współczynnika VAT, powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut: faktyczny dodatni wynik na transakcjach wymiany zrealizowany w danym okresie zidentyfikowany na określonych klientach, całkowity dodatni wynik na pozostałych transakcjach wymiany walut, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie, a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie, który to obrót roczny ustalany na potrzeby współczynnika VAT jest określony od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku podatkowego? Bank wskazał, że ze względu na brak uregulowań związanych z wszystkimi aspektami dotyczącymi określania podstawy opodatkowania przy transakcjach walutowych, należy posłużyć się wykładnią przedstawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) dotyczącą przepisów szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L Nr 145, s. 1 ze zm.) zwanej dalej: "VI Dyrektywą", zastąpionej przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). W wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 ETS pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank ot Chicago, ETS stwierdził, że w przypadku gdy: - przedsiębiorstwo profesjonalnie zajmuje się obrotem na walutach i występuje w sposób ciągły z gotowością świadczenia takich usług, - nie otrzymuje bezpośrednio wynagrodzenia w postaci jakichkolwiek opłat czy prowizji, - z powodów technicznych jest utrudnione ustalenie wysokości wynagrodzenia w związku z świadczeniem usług pośrednictwa w zakresie obrotu walutami podstawą opodatkowania transakcji wymiany walut jest całkowity wynik na tych transakcjach w danym okresie. Kwota ta, o ile jest dodatnia, stanowi obrót i zarazem wynagrodzenie podmiotu świadczącego usługę, który faktycznie zatrzymuje je dla siebie. W związku z tym, zdaniem Banku w odniesieniu do transakcji wymiany, dla których Bank jest w stanie ustalić wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług finansowych - obrotem jest faktyczna kwota uzyskana z tytułu realizowanych transakcji wymiany (transakcje z klientami). Natomiast w odniesieniu do pozostałych transakcji walutowych, zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego przez Bank w ramach świadczonych usług finansowych. Ze względów praktycznych, sposobem określania tego wynagrodzenia jest obliczanie całkowitego dodatniego wyniku z operacji wymiany walut w danym okresie. Bank podniósł, że przepisy ustawy o VAT, a także orzecznictwo ETS nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "okresu", w którym dodatni wynik z operacji wymiany jest osiągany. Wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym przez podatnika określanym w stosunku rocznym. W konsekwencji, ponieważ współczynnik VAT jest kalkulowany w ujęciu rocznym, całkowity wynik z operacji wymiany walut powinien być ustalany w okresie rocznym. Dlatego też, obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być, dla celów współczynnika VAT, kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego. Jak już wcześniej podano, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Banku w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy usługach wymiany walut jest prawidłowe, natomiast w zakresie okresu, w jaki powinien być ustalany obrót roczny dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT jest nieprawidłowe. Na wstępie interpretacji organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art.. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W zakresie w jakim organ ocenił stanowisko Banku jako nieprawidłowe przede wszystkim powołał się na treść art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie stwierdził, że Bank powinien w miesięcznych (kwartalnych) deklaracjach VAT-7 wykazywać ogólny dodatni wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu (w przypadkach, w których nie jest w stanie ustalić faktycznego wyniku na danej transakcji). Organ zgodził się ze stanowiskiem Banku, że ani przepisy ustawy o VAT, ani orzecznictwo ETS nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem okresu, w którym dodatni wynik z operacji wymiany jest osiągany. Jednakże, zdaniem organu, przez "dany okres" należy rozumieć przewidziany przez ustawę o VAT okres rozliczeniowy - miesięczny lub kwartalny. Tym samym obrót roczny wyliczony do współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych). Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. Bank złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia okresu, w jakim powinien być obliczany obrót dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację. Ponadto wskazał, że organ naruszył art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: “O.p.") poprzez nie odniesienie się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do argumentów przedstawionych przez Bank w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Bank wskazując na art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wywodził, że ponieważ współczynnik VAT jest kalkulowany w ujęciu rocznym, to dla celów współczynnika VAT całkowity wynik z operacji wymiany walut powinien być ustalany w okresie rocznym. W konsekwencji, obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być dla celów współczynnika VAT kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego. Prawidłowość takiego stanowiska Skarżący upatrywał w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2009 r. nr. IPPP3/443- 232/08-4/RK), oraz piśmie z dnia 5 grudnia 2007 r. nr IPPP1-443-334/07- 6/AB), w którym Dyrektor potwierdził stanowisko, że przy ustalaniu proporcji, podatnik powinien uwzględniać obrót zrealizowany w ujęciu rocznym, tj. obrót globalny osiągnięty w danym roku, wyliczony wg stanu na dzień 31 grudnia tego roku. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy niezasadnie powołał się na art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. W żadnej bowiem mierze nie można utożsamiać obowiązku składania deklaracji miesięcznych VAT-7 z kalkulacją współczynnika VAT, który mocą art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT kalkulowany jest w stosunku rocznym. Skarżący utrzymywał, że należy odwołać się do przepisów Ordynacji podatkowej, które wskazują, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej (art. 11). Ponieważ ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji w tym zakresie, na potrzeby współczynnika VAT - obrót roczny (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) lub też obrót osiągnięty w roku poprzedzającym rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) należy odczytywać jako obrót zrealizowany w roku kalendarzowym, czyli od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. Wskazał, że powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wielokrotnie wskazywał na konieczność przyjęcia dla celów ustawy o VAT pojęcia roku podatkowego jako roku kalendarzowego. Powołał się na wyrok NSA z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1378/06. Zdaniem Skarżącego, gdyby przyjąć metodologię organu sumowania kwot obrotu zwolnionego ujmowanych w deklaracjach składanych przez podatnika, to podatnik mógłby manipulować kalkulacją współczynnika VAT dla celów proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego VAT poprzez wybranie albo rozliczeń miesięcznych, albo kwartalnych, gdy tymczasem roczne ustalanie obrotu zwolnionego dla potrzeb współczynnika VAT, zgodne z brzmieniem art. 90 ust. 3 i 4 ustawy VAT, uniemożliwia przyznanie podatnikowi tak znacznej swobody. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, iż przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności nieopodatkowane (nie stanowiące obrotu) wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Organ nie zgodził się z stwierdzeniem Skarżącego, iż w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie powołano się na art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Okresem rozliczeniowym przyjętym przez ustawodawcę jest okres miesięczny lub kwartalny. Zatem Skarżący w przypadkach, w których nie jest w stanie ustalić faktycznego wyniku na danej transakcji powinien w miesięcznych deklaracjach VAT-7 wykazywać ogólny dodatni wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu. Odnośnie do stanowiska Skarżącego, iż podatnik może dowolnie stosować sposób rozliczeń miesięczny bądź kwartalny organ wyjaśnił, iż generalnie podatnicy podatku VAT są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne (art. 99 ust 1 ustawy). Ustawodawca dopuszcza również możliwość składania deklaracji kwartalnych, lecz dotyczy to określonego grona podatników. Sytuacje, w których podatnicy mogą składać deklaracje kwartalne wskazane zostały w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Skarżący zatem błędnie przyjmuje, iż ustawodawca przyznał podatnikom swobodę wyboru pomiędzy składaniem deklaracji miesięcznych i kwartalnych. Przyjęcie zaś, że okresem branym pod uwagę przy ustalaniu wyniku z tytułu transakcji wymiany walut (innych niż wykonane z konkretnym klientem) jest okres roku podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której podstawa opodatkowania z ww. tytułu byłaby ustalana raz w roku i tak też rozliczana dla celów podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna została zaskarżona w części w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Dlatego Sąd skupi się na spornym problemie, zaznaczając, iż w niezaskarżonym zakresie interpretacja jest prawidłowa. Skarżący i Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie przyjęli, iż w odniesieniu do transakcji walutowych, których nie można przypisać konkretnemu klientowi, zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego w danym okresie. Kwestią sporną jest natomiast, czy dla potrzeb wyliczenia obrotu rocznego do współczynnika proporcji termin "dany okres" należy rozumieć jako okres pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego, czy miesięczny, ale dla potrzeb ustalenia obrotu rocznego suma obrotów miesięcznych. Skarżący wskazując na art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wywodził, że ponieważ współczynnik VAT jest kalkulowany w ujęciu rocznym, to dla celów współczynnika VAT całkowity wynik z operacji wymiany walut powinien być ustalany w okresie rocznym. W konsekwencji, obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być dla celów współczynnika VAT kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego. Organ podatkowy z kolei powołując się na art. 99 ust. 1 ustawy o VAT utrzymywał, iż termin "dany okres" należy rozumieć jako przewidziany przez ustawę o VAT okres rozliczeniowy - miesięczny lub kwartalny. Tym samym obrót roczny wyliczony do współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych). Zdaniem Sądu rację w tym sporze ma organ podatkowy. Ponieważ Skarżący wskazywał na współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, przypomnieć trzeba, iż zgodnie z ust. 1 tego artykułu w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Według ust. 2 ww. artykułu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Ust. 3 art. 90 stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z kolei stosownie do treści ust. 4 przytaczanego przepisu proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Należy tez wskazać na treść art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: 1) zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną z podatku); 2) niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Odliczenie proporcjonalne zasadniczo polega na obliczeniu części podatku naliczonego, którego całość związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi, podlegającego u podatnika odliczeniu. Odliczenie to odbywa się dwa razy. Po raz pierwszy w momencie nabycia towarów i usług, w cenie których zawarty jest podatek mający podlegać odliczeniu (a ściślej rzecz ujmując - ma to miejsce przy korzystaniu z prawa do odliczenia, czyli wykazaniu podatku w deklaracji za dany okres rozliczeniowy). Wówczas obliczenie części podatku do odliczenia odbywa się przy zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, która jest procentowym wskaźnikiem wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, przy czym bierze się pod uwagę obroty z poprzedniego roku. Podatek podlegający odliczeniu określa się poprzez pomnożenie wartości niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) przez proporcję wstępną. Po zakończeniu roku podatkowego całość niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) mnożona jest przez inny wskaźnik proporcji. Tym razem jest to proporcja, którą można by nazwać ostateczną, a oblicza się ją na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej za rok, którego dotyczy odliczenie, w wartości sprzedaży ogółem za ten sam okres. Proporcja ostateczna za dany rok jest jednocześnie proporcją wstępną na rok następny. Po obliczeniu części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu może pojawić się konieczność korekty odliczeń (gdy część podatku do odliczenia obliczona przy zastosowaniu proporcji ostatecznej będzie się różnić od kwoty odliczonej wyznaczonej w ciągu roku za pomocą proporcji wstępnej). Jak już wspomniano, proporcja wstępna obliczana jest według obrotów z roku poprzedniego. Obroty jakie osiągnął podatnik w roku poprzednim wynikają z deklaracji VAT-7. Zasadą bowiem jest miesięczne rozliczenie podatku VAT, a tylko w ściśle określonych w przepisach prawa przypadkach możliwe jest rozliczenie podatku VAT w okresach kwartalnych. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, podatnik nie może sam decydować, czy będzie rozliczał się miesięcznie, czy kwartalnie. Z całą pewnością ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania rozliczeń rocznych w podatku VAT, a de facto stanowisko Skarżącego oznacza przyjęcie takiego właśnie okresu rozliczeniowego w podatku VAT. Słuszna jest uwaga Dyrektora Izby Skarbowej poczyniona w odpowiedzi na skargę, że przyjęcie, iż okresem branym pod uwagę przy ustalaniu wyniku z tytułu transakcji wymiany walut (innych niż wykonane z konkretnym klientem) jest okres roku podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której podstawa opodatkowania z ww. tytułu byłaby ustalana raz w roku i tak też rozliczana dla celów podatku VAT. Jak już to wykazano, Skarżący ma obowiązek wykazać w miesięcznej deklaracji VAT-7 podstawę opodatkowania, którą jest obrót (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem przewidzianym tym przepisem). Nie jest więc błędne stanowisko organu podatkowe, iż obrót roczny stanowi suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych. "Dany okres" wskazany w przywołanym przez Skarżącego wyroku ETS z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 ETS należy rozumieć jako okres, za który podatnik ma obowiązek rozliczyć się z podatku VAT. Podkreślić należy, że żaden przepis ustawy o VAT nie przewiduje odstępstwa od miesięcznego lub kwartalnego okresu rozliczeniowego, przyjęcie więc rocznego okresu rozliczeniowego nie ma podstaw prawnych. Przyjęcie dla potrzeb podatku VAT, jak chce tego Skarżący, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p.), pozostaje bez wpływu na obowiązek podatnika VAT rozliczania się w okresach miesięcznych, bądź kwartalnych. Ten zaś obowiązek determinuje obowiązek wykazania obrotu w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Definicja roku podatkowego zawarta w art. 11 O.p. może być przydatna dla potrzeb odkodowania treści przepisu w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, w którym występuje termin "rok podatkowy", ale w żadnym razie nie można z niej wywieźć, iż dla podatku VAT okresem rozliczeniowym może być termin roczny. Obliczenie zaś obrotu rocznego na podstawie danych wynikających z deklaracji podatkowych składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku jest prostą konsekwencją obowiązku wykazania w nich wysokości obrotu w tych okresach. W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT należy uznać za niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., poprzez nie odniesienie się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do argumentów przedstawionych przez Bank w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Przede wszystkim przepis ten wskazuje jakie elementy powinna zawierać interpretacja indywidualna, nie odnosi się więc do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Poza tym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", nie jest instytucją postępowania administracyjnego (do którego odnoszą się przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275). Organ może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi. Brak odpowiedzi nie pozbawia strony możliwości wniesienia skargi, z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. W ustawie p.p.s.a. nie ma natomiast żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie ma nawet wymogu, że odpowiedź musi być uzasadniona, jeśli jest odmowna. Co więcej p.p.s.a. nie odsyła też do jakichkolwiek innych przepisów, które mogłyby być choćby nie wprost stosowane do określenia wymogów odpowiedzi organu. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest typowym środkiem zaskarżenia (na pewno nie jest środkiem dewolutywnym), a jedynie formalnym warunkiem, którego spełnienie umożliwia wniesienie skargi na interpretację indywidualną. Organ dokonując autokontroli, może zmienić interpretację albo odmówić jej zmiany albo milczeć, ale w dalszym ciągu to interpretacja indywidualna, a nie akt autokontroli, będzie przedmiotem skargi do WSA. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.