III SA/Wa 461/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Z.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wszczął wobec Z. S.A. w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) postępowanie, o którym mowa w art. 119g § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Jednocześnie przejął w całości kontrolę celno-skarbową prowadzoną wobec Spółki za ww. okres przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. oraz zawiesił ją z urzędu. Decyzją z dnia [...] września 2023 r. Szef KAS - działając w oparciu o art. 119a i n. Ordynacji podatkowej - określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 2 769 726,00 zł. Przedmiotem sporu pozostawała prawidłowość dokonanych przez Spółkę w 2017 r. odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe: [...], [...], [...], [...], [...]. Po rozpoznaniu odwołania Strony, Szef KAS decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Zdaniem organu drugiej instancji, w sprawie ziściły się wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie przepisów o unikaniu opodatkowania, co uprawniało organ do określenia zobowiązania podatkowego stosownie do ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Szef KAS wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2015 r. Strona podjęła działania, które stanowiły łącznie zespół czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej. Na zespół ten składały się dokonane w dniach: 1) 31 grudnia 2010 r. - sprzedaż prawa ochronnego do znaku towarowego [...] przez Z. sp. z o.o. (dalej także: Z.) na rzecz P. (dalej także: P.) za kwotę 2 500 000 zł, przy kontynuacji umowy udzielającej licencję na ww. znak towarowy dla Z. S.A.; 2) 30 maja 2011 r. - sprzedaż prawa ochronnego do znaku towarowego [...] przez P. na rzecz Z. S.A. za kwotę 2 300 000 zł; 3) 19 września 2011 r. - wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci znaków towarowych [...], [...], [...] i [...] przez spółki: Z. S.A., Z., C. i E. (Zbywcy) na rzecz powstałej w lipcu 2011 r. Z. sp. z o.o. (dalej także: Z.) - Nabywca wycenionych na łączną kwotę 37 000 000 zł (wg wyceny biegłego rewidenta z czerwca 2011 r.), co było związane z: - podwyższeniem kapitału zakładowego spółki Z. z kwoty 5 000 zł do kwoty 105 000 zł poprzez utworzenie 2 000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników (tj. ww. spółki) w zamian za wkłady niepieniężne w postaci ww. znaków towarowych, - podwyższeniem wartości znaku towarowego [...] do kwoty 18 600 000 zł w wyniku wyceny sporządzonej przez biegłego rewidenta, - udzieleniem licencji przez Z. na używanie poszczególnych nabytych znaków towarowych odpowiednio dla każdej ze spółek Zbywców, - zakwalifikowaniem przez Z. nabytych znaków towarowych do aktywów jako towary, co wiązało się z faktem, że nadwyżka wkładów niepieniężnych ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów, w łącznej wys. 36 900 000 zł, została przelana na kapitał zapasowy; 4) 25 października 2011 r. - wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego pod nazwą Z. sp. z o.o. (Zbywca) do C. sp. z o.o. (dalej także: C.) - Nabywca o wartości 37 065 400 zł (w tym towary o wartości 37 000 000 zł obejmujące prawa ochronne do znaków towarowych: [...] 18 600 000 zł, [...] - 10 100 000 zł, [...] - 7 000 000 zł i [...] -1 300 000 zł), związane z:  - podwyższeniem kapitału zakładowego spółki C. z kwoty 5 000 zł do kwoty 37 070 400 zł poprzez utworzenie 741 308 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, które zostały objęte przez Z., - zaliczeniem przez Nabywcę praw ochronnych do nabytych znaków towarowych do wartości niematerialnych i prawnych i ich amortyzacją podatkową wg stawki 10 %; 5) 28 grudnia 2011 r. - sprzedaż prawa ochronnego do znaku towarowego [...] przez Z. (Zbywca) na rzecz P. (Nabywca) za kwotę 1 200 000 zł oraz udzielenie przez Nabywcę licencji na korzystanie z ww. znaku towarowego dla Zbywcy; 6) 28 maja 2012 r. - nabycie znaku towarowego [...] przez F. sp. z o.o. (dalej także: F.) - Kupujący na podstawie umowy sprzedaży zawartej z P. (Sprzedający) za kwotę 1 300 000 zł, przy udziale Z. (Licencjobiorca); 7) 14 kwietnia 2013 r. i 22 lipca 2013 r. - sprzedaż przez F. (Zbywca) praw ochronnych do znaku towarowego [...] na rzecz C. (Nabywca) na podstawie dwóch umów sprzedaży (po 50 % udziałów w prawach do znaku każda) za łączną kwotę 1 100 000 zł; 8) 22 października 2015 r. - wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego pod nazwą C. sp. z o.o. (Zbywca) do spółki C. sp. z o.o. S.K.A. (dalej także: C.) - Nabywca o wartości 108 707 134 zł (w tym prawa ochronne do znaków towarowych w łącznej wysokości 104 363 208 zł), związane z: - podwyższeniem kapitału zakładowego C. z kwoty 50 000 zł do kwoty 150 000 000 zł poprzez emisję 100 000 akcji imiennych o wartości nominalnej 100 000 zł i cenie emisyjnej 108 707 134 zł przeznaczonych do objęcia przez C., - podwyższeniem łącznej wartości praw ochronnych znaków towarowych z kwoty 37 000 000 zł do kwoty 104 363 208 zł wg wyceny wartości godziwej znaków towarowych sporządzonej 5 października 2015 r. przez G. na zamówienie Z. S.A. (w tym: Znak [...] - 62 140 844 zł, Znak [...] - 26 201 802, Znak [...] - 2 848 527 zł, Znak [...] - 12 227 442 zł i Znak [...] - 944 593 zł), - przekazaniem nadwyżki wkładów niepieniężnych ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów na kapitał zapasowy; 9) 27 października 2015 r. - wniesienie praw ochronnych do ww. znaków towarowych przez C. (Zbywca) do Z. S.A. (Nabywca) na podstawie zawartej pomiędzy tymi spółkami umowy o świadczenie w miejsce wykonania, związanej z zapłatą ceny emisyjnej 108 707 obligacji serii I wyemitowanych przez Z. S.A. (na podstawie uchwały z 22 października 2015 r.) poprzez przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego pod nazwą C. sp. z o.o. S.K.A (w skład którego weszły m.in. prawa ochronne na ww. znaki towarowe) w celu zwolnienia się ze zobowiązania Zbywcy względem Nabywcy do zapłaty kwoty 108 707 000 zł tytułem ceny emisyjnej nabytych obligacji; 10) 8 grudnia 2015 r. - podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Z. S.A. uchwały w przedmiocie połączenia Z. S.A. (Spółka Przejmująca) ze spółkami Z., C., C., L. sp. z o.o. (Spółki Przejmowane) związane z wygaśnięciem zobowiązania Z. S.A. wobec C. z tytułu wykupu obligacji. Jak ustalił organ, spółki Z., Z., Z., C., C. i F. były podmiotami powiązanymi. Wskazywały na to następujące okoliczności: w przypadku: - Z. S.A. powstałej w 2007 r., na dzień 31 grudnia 2017 r. akcjonariuszami spółki byli Z.P. (udział 76,23 %) pełniący również funkcję prezesa zarządu oraz Z. (udział 23,77 %), - Z. sp. z o.o. powstałej w 1998 r., wszystkie udziały w spółce objął Z.P. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego [...]; Z.P. został także prezesem zarządu, - Z. sp. z o.o., powstałej w 2011 r., udziały w spółce objęli: Z. S.A., Z. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., a w zarządzie zasiedli Z.P. (prezes) i Z.G. (wiceprezes), - C. sp. z o.o., powstałej w 2010 r., we wrześniu 2011 r. jej udziały zakupiły Z. S.A., Z. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., w 2012 r. prezesem zarządu został Z.G., a prokurentem Z.P., - C. sp. z o.o. S.K.A., powstałej w 2013 r. pod nazwą L. sp. z o.o. S.K.A., wszystkie akcje spółki zostały objęte przez L. sp. z o.o., a komplementariuszem została L. sp. z o.o. (późniejsza nazwa C. sp. z o.o.).; w październiku 2015 r. C. sp. z o.o. nabyła wszystkie udziały C. sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa L. sp. z o.o.), a prezesem został Z.P., - F. sp. z o.o., powstałej w 2002 r., od 2011 r. udziałowcami byli Z. S.A. i Z. sp. z o.o., a jednym z prokurentów był od 2005 r. Z.P.; spółka została wykreślona z KRS w marcu 2014 r. Identyfikując korzyść podatkową będącą skutkiem realizacji ww. zespołu czynności, organ wskazał, że Strona uzyskała możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od nabytych - w przedstawionych okolicznościach - wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw ochronnych do znaków towarowych: [...], [...], [...], [...] i [...]. Spółka wprowadziła do ksiąg rachunkowych podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, wynikających z praw własności do praw ochronnych do ww. znaków towarowych, w wartościach rynkowych w łącznej kwocie 104 363 208 zł i ustaliła amortyzację podatkową na okres 6 lat. To przełożyło się na możliwość uwzględnienia przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za 2017 r. w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do ww. znaków towarowych w łącznej kwocie 17 393 868 zł. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej uzyskana przez Spółkę w wyniku dokonania zespołu czynności polegała na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. o kwotę 2 741 696 zł, poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej znaków towarowych. W kontekście zarzutów Strony dotyczących niedopuszczalności stosowania przepisów o unikaniu opodatkowania w stosunku do działań podejmowanych przed wejściem w życie klauzuli GAAR, Szef KAS wyjaśnił, że pomimo iż zespół czynności został przeprowadzony przed wejściem w życie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.), to w myśl art. 7 ww. ustawy, przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy. Skoro zatem w niniejszej sprawie korzyść podatkowa w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego za 2017 r. zaistniała z chwilą zmaterializowania się zobowiązania podatkowego, tj. wraz z zakończeniem 2017 r., to korzyść ta powstała po wejściu w życie przepisów art. 119a i n. Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, Szef KAS zwrócił uwagę, że w transakcjach wniesienia praw ochronnych do znaków towarowych do Z. oraz do C. wystąpiły braki ekwiwalentności pomiędzy stronami operacji. Obie ww. spółki otrzymały aktywa o wysokiej wartości (odpowiednio 37 000 000 zł i 108 707 134 zł) wynagradzając je udziałami o ułamkowej wartości, tj. 100 000 zł. Nadwyżki wkładów niepieniężnych ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w obydwu sytuacjach zostały przelane na kapitał zapasowy. Ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2011 r.) - dalej: ustawa o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki – Z. zaliczyła nabyte prawa ochronne do aktywów jako towary i następnie w miesięcznym odstępie czasu wniosła je w ramach aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego do spółki C. Z kolei spółka C., aby zniwelować prawnopodatkowe ograniczenia wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, wynikające z zasady kontynuacji amortyzacji przez podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu (stosownie do art. 16h ust. 3 ustawy CIT), w ciągu kilku dni dokonała sprzedaży otrzymanego majątku do Z. S.A. W rezultacie Strona uzyskała prawa ochronne do znaków towarowych na podstawie umowy sprzedaży, co umożliwiło jej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych, które uległy podwyższeniu przy poprzedzających transakcjach przenoszących prawa ochronne do znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ odwołał się ponadto do regulacji zawartych w art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 1 pkt 6 i art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem organu, w wyniku przeprowadzenia zespołu czynności, poprzez zastosowanie transakcji przenoszących prawa ochronne do znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi, którym nie przysługiwało prawo do amortyzacji lub które powinny amortyzować je od znacząco niższej wartości początkowej - cena nabycia dla ostatecznego podmiotu (tj. spółki Z. S.A.) została sztucznie podwyższona, co przełożyło się na możliwość dokonywania przez tę Spółkę odpisów amortyzacyjnych w znacząco wyższej wysokości. Wartość będąca podstawą amortyzacji znaków towarowych została bowiem podwyższona ponad dwu i półkrotnie. Jednocześnie podmioty nabywały prawa ochronne do znaków towarowych nie ponosząc rzeczywistych wydatków, gdyż wynagrodzeniem za ww. prawa były udziały o ułamkowej wartości nabywanych praw, lub obligacje - jak w przypadku ostatniej transakcji z 2015 r., które to zobowiązania następnie wygasły w wyniku połączenia spółek. Nie dochodziło zatem do przepływów pieniężnych pomiędzy stronami transakcji. Ponadto organ wskazał, że Strona uzyskała możliwość amortyzacji znaków towarowych, na zakup których nie poniosła faktycznie wydatków. Z. S.A. otrzymała prawa ochronne do znaków towarowych w zamian za wyemitowane przez siebie obligacje, w drodze umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Następnie, w wyniku połączenia ze spółką C. doszło do wygaśnięcia zobowiązań Strony wobec tej spółki z tytułu wykupu obligacji. Można zatem przyjąć, że de facto nie wystąpiły wydatki na nabycie przedmiotowych aktywów, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że za sprzeczne z przedmiotem i celem art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - regulujących wyliczenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o rzeczywistą sytuację ekonomiczną podatnika - należy uznać osiągnięcie korzyści podatkowej w wyniku sztucznych działań, gdy koszt uzyskania przychodu został sztucznie zawyżony i nigdy nie został faktycznie poniesiony, a w konsekwencji podstawa opodatkowania i zobowiązanie podatkowe zostały zaniżone. Szef KAS stwierdził ponadto, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Organ odwoławczy, mając na uwadze, że Strona powoływała się na cel w postaci konsolidacji znaków towarowych i pozytywny wpływ tej konsolidacji na kondycję finansową, zwrócił uwagę, że Spółka nie przedstawiła żadnego uzasadnienia ekonomiczno-gospodarczego dla poszczególnych transakcji przenoszących prawa ochronne do znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Strona nabyła znak towarowy Z. w maju 2011 r., a już we wrześniu 2011 r. wniosła go aportem do Z., a następnie był on przenoszony pomiędzy spółkami powiązanymi, aż do ponownego nabycia przez Z. S.A. w październiku 2015 r. - działanie takie przeczy zatem twierdzeniu, że celem gospodarczym zespołu czynności była realizacja koncepcji konsolidacji znaków towarowych w jednym podmiocie, tj. Z. S.A., która miała się wiązać z pozytywnymi skutkami dla działalności biznesowej Spółki. W przekonaniu organu, nie sposób za takie uzasadnienie uznać wyjaśnienia Strony, że celem zawartych transakcji była aktualizacja wartości rynkowej oraz alokacja znaków towarowych w jednym, wydzielonym podmiocie, funkcjonującym w ramach grupy kapitałowej Z., który miał za zadanie przejęcie na wyłączność zarządzania prawem własności do znaków towarowych, ich rozwojem oraz miał pobierać opłaty licencyjne zarówno od pozostałych spółek grupy kapitałowej, korzystających z poszczególnych znaków, jak również od przyszłych franczyzobiorców, którzy prowadziliby sprzedaż z wykorzystaniem posiadanych przez tę spółkę znaków towarowych. Spółka Z. posiadała bowiem prawa ochronne do znaków towarowych niewiele ponad 1 miesiąc i nawet nie zakwalifikowała ich do wartości niematerialnych i prawnych, lecz do aktywów jako towary. W rzeczywistości Spółka ta nie realizowała więc deklarowanych przez Stronę usług zarządzania znakami towarowymi. Organ podkreślił, że prawa te były przenoszone na okres kilku (jak w przypadku wniesienia do C. na 5 dni) lub kilkudziesięciu dni (jak w przypadku wniesienia do Z. na niewiele ponad 1 miesiąc). Organ uznał jednocześnie za niewiarygodne wyjaśnienie, że transakcje sprzedaży praw ochronnych do znaku towarowego Z. do P. wiązały się z chęcią pozyskania środków obrotowych. Z. S.A. ponosiła opłaty licencyjne na mocy umowy licencyjnej z 21 września 2011 r., na mocy której Z. udzieliła dotychczasowym właścicielom znaków towarowych (w tym Z. S.A.) licencji na ich używanie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, Spółka mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych nieprzerwanie od momentu nabycia znaków towarowych, odpowiednio w 2011 i 2012 r. i uzyskiwać ewentualnie środki w ramach opłat licencyjnych z tytułu użytkowania znaków towarowych przez spółki powiązane. Podnoszoną przez Stronę okoliczność aktualizacji wyceny znaków towarowych należało - według organu - rozpatrywać jedynie w kategoriach ewidencyjnych, tj. wyłącznie formalnego odzwierciedlenia zdarzenia prawnego w księgach rachunkowych Spółki. Transakcje przenoszące prawa ochronne do znaków towarowych, zawierane pomiędzy spółkami powiązanymi, nie doprowadziły przecież do wzrostu wartości tychże znaków, a wzrost kapitałów własnych Spółki był jedynie wynikiem ewidencyjnego ujęcia posiadanego już przez Spółkę majątku. Nie można zatem twierdzić, że realizowały one cel gospodarczy w postaci wzrostu wartości Spółki. Jednocześnie Strona, powołując się na wzrost sprzedaży, w żaden sposób nie wykazała, że nie byłby on możliwy w przypadku skupienia praw ochronnych do znaków towarowych w Z. S.A. bezpośrednio, tj. przy pominięciu łańcucha transakcji dokonanych w odniesieniu do tych praw w latach 2011 - 2015 przez Stronę oraz spółki powiązane tj. Z., C., C. i F.. To z finalną koncentracją znaków w jednym wiodącym podmiocie wiązać się miały określone pozytywne skutki dla rozwoju prowadzonej działalności. Organ nadmienił, że transakcje wniesienia praw ochronnych do znaków towarowych aportem do Z. we wrześniu 2011 r. oraz przedsiębiorstwa C. do spółki C. w październiku 2015 r. charakteryzowały się brakiem ekwiwalentności świadczeń pomiędzy ich stronami. Zarówno Z., jak i C. otrzymały odpowiednio: prawa ochronne do znaków towarowych i przedsiębiorstwo, na którego wartość w głównej mierze składały się ww. prawa o wysokiej wartości w zamian za udziały o ułamkowej wartości tychże dóbr - dobra o wartości odpowiednio 37 000 000 zł i 108 707 134 zł wynagrodziły udziałami o wartości 100 000 zł. Szef KAS, w ślad za organem pierwszej instancji, przyjął, że o ile można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że konsolidacja praw ochronnych w Z. S.A. pozytywnie wpłynęła na jej działalność biznesową, o tyle nie można zgodzić się z twierdzeniem, że łańcuch transakcji poprzedzających finalne umieszczenie praw ochronnych w spółce docelowej realnie podwyższył wartość aktywów tej Spółki. W przedłożonej opinii biegłego wskazano, że w 2015 r. w spółce Z. S.A. nastąpił znaczący wzrost wartości aktywów trwałych na skutek ujawnienia wartości znaków towarowych, zaś po wzroście aktywów trwałych nastąpiło zwiększenie skali finansowania Spółki poprzez kredyt kupiecki oraz kredyt bankowy. Tymczasem - jak ustalono w toku postępowania - Strona nabyła znak towarowy Z. w dniu 30 maja 2011 r. (umowa kupna zawarta z P.), znaki towarowe [...], [...] i [...] w dniu 19 września 2011 r. (wytworzone przez spółki Z., C. i E., które wniosły wówczas te znaki aportem do powołanej 2 miesiące wcześniej Z.) oraz znak towarowy [...] w dniu 28 maja 2012 r. (gdy nabył go podmiot powiązany F. od P.). W konsekwencji organ stwierdził, że skutki finansowe wskazane przez Stronę wystąpiłyby także gdyby Spółka dokonała czynności odpowiedniej, na podstawie której Szef KAS określił skutki podatkowe. Zdaniem Szefa KAS, stwierdzenie, jakie konkretnie korzyści przynosi konsolidacja w jednym podmiocie znaków towarowych, nie wpływa na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nie uzasadnia przeprowadzenia zespołu czynności w przyjętym przez Spółkę kształcie, bowiem warunkiem sine qua non ich wystąpienia jest właśnie konsolidacja, której zasadność nie jest kwestionowana. W odniesieniu do wniosku Strony o przesłuchanie Z.P. i Z.G., Szef KAS zauważył, że wezwany w toku kontroli celno-skarbowej Z.P. skorzystał z prawa do niewyrażenia zgody na przesłuchanie zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej. Ponadto w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wpłynęło pismo Strony podpisane przez prezesa zarządu, Z.P., zawierające wyjaśnienia na okoliczność transakcji dotyczących alokacji praw ochronnych do znaków towarowych. Natomiast Z.G. przesłuchiwany w charakterze świadka w trakcie kontroli celno-skarbowej w większości nie pamiętał okoliczności oraz celów przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych związanych z alokacją znaków towarowych lub też stwierdzał, że zadawane pytania nie mają związku z zakresem kontroli. Mając na uwadze ustalony w sprawie całokształt okoliczności faktycznych, organ odwoławczy stwierdził, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych - dzięki możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od sztucznie podwyższonej wartości początkowej wytworzonych w grupie znaków towarowych - nie byłoby potrzeby przeprowadzania szeregu transakcji skutkujących przenoszeniem praw ochronnych do znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi w grupie, po to aby ostatecznie prawa te skupić w jednym podmiocie, tj. spółce Z. S.A. Z punktu widzenia realizacji tego celu gospodarczego, deklarowanego przez Stronę, przeprowadzenie zespołu czynności w kształcie zidentyfikowanym w toku postępowania, było zbędne i jedynie wydłużyło proces jego realizacji w czasie oraz generowało dodatkowe koszty. Finalnie poprzez zaangażowanie podmiotów pośredniczących Z. S.A., w której ostatecznie dokonano konsolidacji praw ochronnych do znaków towarowych, mogła obniżyć swoje dochody poprzez odpisy amortyzacyjne od podwyższonej w ten sposób wartości początkowej wytworzonych w grupie znaków towarowych. Dokonując oceny sztuczności operacji, organ zaakcentował, że konsolidacja praw ochronnych do znaków towarowych w jednym podmiocie została w sposób nieuzasadniony podzielona. Objęła nie tylko zakup tychże praw przez Spółkę, ale poprzedzona została szeregiem dodatkowych transakcji przenoszących przedmiotowe prawa ochronne pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz poza grupę i skutkującymi również podwyższeniem wartości początkowej znaków towarowych. Były to zatem działania zbędne z punktu widzenia alokacji praw ochronnych w podmiocie docelowym i obliczone wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej. Strona nie była w stanie przedstawić dla przedmiotowego łańcucha transakcji wiarygodnego uzasadnienia gospodarczego, wskazując jedynie na ujawnienie wartości nabytych aktywów dla celów bilansowych, co w ocenie organu odwoławczego, miało znaczenie jedynie w kategoriach ewidencyjnych, gdyż transakcje przenoszące prawa ochronne do znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi jako takie nie spowodowały wzrostu wartości tych aktywów w ujęciu ekonomicznym, a tym samym wartości Spółki. Stanowiły jedynie pretekst do podwyższenia wartości początkowej znaków towarowych dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez ten podmiot z grupy, w którym zostały ostatecznie skonsolidowane, a zatem miały wymiar czysto ewidencyjny. W transakcjach przenoszących prawa ochronne do znaków towarowych wykorzystano podmioty pośredniczące, w tym spółki powiązane F., C., Z. i C. Spółki nabywały prawa ochronne na krótkie okresy czasu, a następnie zbywały je do kolejnych podmiotów - dla przykładu Z. posiadała prawa ochronne niewiele ponad 1 miesiąc, a C. zaledwie kilka dni. Z. nawet nie zaliczyła nabytych praw ochronnych do wartości niematerialnych i prawnych - dzięki czemu zniwelowała, obowiązujące w tym czasie prawnopodatkowe ograniczenia wysokości dokonywania odpisów amortyzacyjnych (przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT) związane z faktem, iż wartość nominalna wydanych udziałów odpowiadała jedynie ułamkowej wartości nabytych praw ochronnych. Dokonywane transakcje cechował również brak ekwiwalentności. Organ podkreślił, że w przypadku realizacji rzeczywistych i uzasadnionych ekonomicznie transakcji gospodarczych rozsądnie działające podmioty nie wyzbywają się swoich cennych aktywów za ułamek ich wartości na rzecz nabywców, którzy nie mają środków na zapłatę. Co więcej, pomimo dokonywanych przekształceń i przenoszenia praw ochronnych do znaków towarowych, Strona przez cały czas posiadała władztwo ekonomiczne nad znakami towarowymi, poprzez posiadane udziały w poszczególnych podmiotach powiązanych, osoby wspólników oraz członków zarządu. Również spółki z grupy, które wytworzyły poszczególne znaki towarowe, nadal mogły z nich korzystać na podstawie zawieranych umów licencyjnych. Dodatkowo spółki uczestniczące w zespole czynności czyli Z., C. i C. utraciły swój byt prawny w wyniku połączenia ze Stroną. Ponadto na etapie transakcji zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Z. S.A. nie wystąpiły rzeczywiste transfery finansowe. Nabycie aktywów nastąpiło na podstawie umowy świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - gdzie Strona wyemitowała obligacje, za które C. "zapłaciła" przeniesieniem prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Natomiast dzięki połączeniu się Z. S.A. z C. doszło do wygaśnięcia zobowiązań Strony wobec tej spółki z tytułu wykupu obligacji. Tym samym wzajemne zobowiązania podmiotów transakcji skompensowały się, a Strona uzyskała możliwość amortyzacji znaków towarowych, na zakup których nie poniosła faktycznie wydatków. W świetle powyższego Szef KAS przyjął, że w sprawie zostały spełnione cztery ustawowe symptomy sztucznego sposobu działania określone w art. 119c § 2 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, tj.: nieuzasadnione dzielenie operacji; angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego; występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. W ocenie Szefa KAS, za czynność odpowiednią należało uznać konsolidację znaków towarowych dokonaną od razu bezpośrednio w Z. S.A. - z pominięciem szeregu transakcji, skutkujących przenoszeniem praw ochronnych do tych znaków towarowych, przeprowadzanych w latach 2011 - 2015 r. przez Stronę oraz spółki powiązane. W konsekwencji w ramach czynności odpowiedniej organ przyjął, że Z. S.A.: 1) nieprzerwanie posiadała znaki towarowe odpowiednio od: • 30 maja 2011 r. - znak towarowy Z. - na podstawie umowy kupna znaku towarowego zawartej z P., • 19 września 2011 r - znaki towarowe [...], [...] i [...] - nabywając (w ramach konsolidacji znaków) te znaki towarowe wytworzone przez spółki Z., C. i E., które wniosły wówczas ww. znaki aportem do powołanej 2 miesiące wcześniej spółki Z., • 28 maja 2012 r. - znak towarowy [...] - nabywając (w ramach konsolidacji znaków) ten znak od P., który został wówczas nabyty przez jej podmiot powiązany F.; 2) wartość znaków towarowych w momencie nabycia wynosiła odpowiednio: • 2 300 000 zł - znak towarowy [...]; • 10 100 000 zł - znak towarowy [...]; • 7 000 000 zł - znak towarowy [...];  • 1 300 000 zł - znak towarowy [...]; • 1 300 000 zł - znak towarowy [...]; 3) zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, prawa ochronne do znaków zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia ich do używania, a ich amortyzacja podatkowa została ustalona na okres 6 lat - analogicznie do tego jak Spółka postąpiła po nabyciu znaków w 2015 r., tj.: • znak Z. - okres amortyzacji od lipca 2011 r. do czerwca 2017 r.; • znaki [...], [...] i [...] - okres amortyzacji od listopada 2011 r. do października 2017 r.; • znak [...] - okres amortyzacji od lipca 2012 r. do czerwca 2018 r. W rezultacie powyższych działań, Strona dokonywałaby miesięcznych odpisów amortyzacyjnych w wysokości: 31 944,44 zł - znak [...]; 140 277,78 zł - znak [...]; 97 222,22 zł - znak [...] oraz po 18 055,56 zł - znaki [...] i [...], tj. odpowiednio: w okresie od 1 stycznia do 31 czerwca 2017 r. 191 666,64 zł (znak [...]), w okresie od 1 stycznia do 31 października 2017 r. 1 402 777,80 zł (znak [...]) oraz 972 222,20 zł (znak [...]) i 180 555,60 zł (znak [...]) oraz w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. 216 666,72 zł (znak [...]). W przypadku opodatkowania czynności odpowiedniej wartość odpisów amortyzacyjnych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wyniosłaby łącznie 2 963 888,96 zł. Wysokość kosztów amortyzacji znaków towarowych poniesiona przez Spółkę w 2017 r. w związku z dokonaniem zespołu czynności była zatem wyższa o 14 429 979,04 zł w porównaniu z kwotą odpisów amortyzacyjnych, do jakich uprawniona byłaby Spółka w przypadku niedokonania ww. zespołu czynności (17 393 868,00 zł – 2 963 888,96 zł). Uwzględniając powyższe wartości poprzez odpowiednie pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów, Szef KAS wyliczył korzyść podatkową, jaka została osiągnięta przez Stronę w wyniku realizacji zespołu czynności, w postaci niepowstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., na kwotę 2 741 696 zł. W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Szefa KAS, zarzucając naruszenie: (1) art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą zakazu stosowania regulacji prawnej niekorzystnej dla Spółki do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tej regulacji prawnej; (2) art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że czynności dokonywane w latach 2010 - 2015 stanowią jeden zespół czynności, o którym mowa w ww. art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo braku wymaganego ww. przepisem powiązania pomiędzy czynnościami zrealizowanymi w latach 2010-2013 a czynnościami zrealizowanymi w roku 2015; (3) art. 119a § 2 w zw. z § 5 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że skutki podatkowe czynności należy określić na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej i jednoczesny brak określenia, jaką czynność Szef KAS uznaje za odpowiednią; (4) art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania, choć w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania ww. regulacji, a w szczególności zidentyfikowana przez organ czynność (zespół czynności) nie została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; (5) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wniosków dowodowych Strony i - w konsekwencji - niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy; (6) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zignorowanie opinii niezależnego biegłego przedłożonej przez Stronę w toku postępowania i brak odniesienia się do tez i wniosków w tej opinii przedstawionych, które to tezy oraz wnioski przesądzają o pozapodatkowym celu transakcji dokonywanych przez Spółkę; (7) art. 215 w związku z art. 213 Ordynacji podatkowej poprzez błędne dopuszczenie art. 215 Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej do odpowiedzi na złożony, w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia wydanego przez Szefa KAS decyzji w pierwszej instancji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. W piśmie z dnia 22 stycznia 2024 r. Skarżąca wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontroli tut. Sądu została poddana decyzja Szefa KAS wydana w oparciu o regulacje dotyczące unikania opodatkowania, tj. art. 119a i n. Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (dalej także: decyzja klauzulowa). W rozpoznawanym przypadku poza sporem pozostawały ustalenia dotyczące przebiegu czynności (uznanych przez organ za zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej) oraz istnienia powiązań między podmiotami zaangażowanymi w opisywane działania. Jak wynikało bowiem ze stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji znaki towarowe ([...], [...], [...], [...] i [...]) były w latach 2010-2015 przedmiotem obrotu między siedmioma podmiotami, spośród których sześć wykazywało związki kapitałowe i osobowe (za sprawą Z.P., który posiadał w poszczególnych spółkach akcje, udziały bądź pełnił w nich określone funkcje - prezesa zarządu bądź prokurenta). Szczegółowe ustalenia odnośnie do podmiotów Z. S.A., Z. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. S.K.A. i F. sp. z o.o., a także dokonywanych między ww. podmiotami oraz P. transakcji przedstawiono na s. 5-10 decyzji. Okoliczności faktyczne zrelacjonowane przez organ nie były kwestionowane przez Stronę. O ile jednak na tle przedstawionych ustaleń Szef KAS uznał, że istniały przesłanki do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o tyle Strona podważała zasadność zastosowania wobec niej instytucji przewidzianej w art. 119a i n. Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychylił się do stanowiska organu, uznając kontrolowane rozstrzygnięcie za prawidłowe i nie podzielając tym samym zastrzeżeń Spółki co do braku zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.; dalej: ustawa wprowadzająca) w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP wskutek nieuwzględnienia zakazu stosowania regulacji prawnej niekorzystnej dla Spółki do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie tejże regulacji. Skarżąca uzasadnia owo naruszenie sięganiem przez Szefa KAS do czynności mających miejsce w 2011 r., tj. zdarzeń zaistniałych na długo przed wprowadzeniem przepisów o unikaniu opodatkowania. W jej ocenie, nieograniczona czasowo możliwość kreowania zespołu czynności istotnie narusza zasadę ochrony zaufania obywateli do organów władzy państwowej oraz stanowionych przez nie norm prawnych. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że zagadnienie czasowych granic oddziaływania regulacji normujących klauzulę GAAR było wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałych na tym tle wątpliwości przypisywano brzmieniu powołanego art. 7 ustawy wprowadzającej, który pozwala na realizację celów przyświecających instytucji unikania opodatkowania i obejmowanie jej zakresem również trwających skutków (następstw) podatkowych, mających swe źródło w działaniach poprzedzających wejście w życie klauzuli. Jak bowiem wynika z treści ww. przepisu, przepisy art. 119a–119f ustawy Ordynacja podatkowa mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu przejściowego możliwość zastosowania przepisów klauzulowych jest warunkowana istnieniem korzyści podatkowej, niezależnie od momentu dokonania czynności prowadzącej do jej osiągniecia. Jak wynika z przebiegu prac legislacyjnych, taki zabieg był celowym działaniem ustawodawcy. Pierwotnie proponowane rozwiązanie wskazujące na możliwość stosowania klauzuli do "czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy", zostało zastąpione sformułowaniem "korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy" (por. art. 5 projektu zamieszczony w druku sejmowym nr VIII.367 z finalną treścią art. 7 ustawy wprowadzającej). Ostateczny kształt rozwiązań przejściowych koresponduje także z regulację zawartą z art. 5 ust. 1a ustawy wprowadzającej, zgodnie z którą art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Analogicznie jak w przypadku zastosowania klauzuli także w przypadku utraty gwarancji ochronnej interpretacji indywidualnej za prawnie relewantny uznano moment osiągnięcia korzyści podatkowej, nie zaś moment dokonania czynności czy wydania interpretacji. Biorąc pod uwagę sygnalizowane argumenty odwołujące się do wyników wykładni literalnej, celowościowej i systemowej wewnętrznej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzono dopuszczalność stosowania przepisów o unikaniu opodatkowania niezależnie od daty dokonania czynności przez podatnika (pod warunkiem spełnienia przesłanki wystąpienia korzyści podatkowej) – zob. np. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 715/23. Za nieuzasadnione uznawano przy tym zarzuty wskazujące na naruszenie zasady lex retro non agit. W wyroku NSA z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1637/23 jednoznacznie wskazano, że "nie można uznać za wsteczne działanie prawa możliwości stosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności w rozumieniu art. 119f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), która miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym po tej dacie" (ONSAiWSA 2024/4/46). Sąd drugiej instancji niejednokrotnie formułował tezę o braku przeszkód do wydania decyzji klauzulowej z uwagi na moment zrealizowanej czynności, również na kanwie spraw, w których organ sięgał do działań podatnika chronologicznie starszych niż podjęte w rozpatrywanym obecnie przypadku. W wyrokach zapadłych w dniu 22 sierpnia 2023 r., w których badano skutki podatkowe czynności dokonanej w 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania (...) przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność kiedy dokonano czynności przynoszącej korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f o.p." (zob. wyroki NSA z dnia 22 sierpnia 2023 r.: III FSK 354/23, III FSK 489/23, III FSK 490/23, III FSK 491/23, III FSK 492/23, III FSK 493/23, III FSK 494/23, III FSK 495/23). Podkreślenia wymaga, że w powołanych wyżej wyrokach Sąd drugiej instancji za niezasadny uznał zarzut kasacyjny sformułowany w sposób niemalże analogiczny do podniesionego przez Spółkę w aktualnie rozpoznawanej skardze. Nie dostrzegając podstaw do uwzględnienia twierdzeń o naruszeniu art. 7 ustawy wprowadzającej w związku z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP statuującym zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzonych z niej zasad zakazu retroakcji oraz lojalności państwa wobec obywatela, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że "Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie. Pozwala to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie GAAR (zasada równości). Zarazem, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula." Sąd ten, zwracając uwagę na treść art. 2 Konstytucji RP, zaakcentował, że "uznanie, iż przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być stosowane również do zdarzeń prawnych zakończonych przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie, w pełniejszym stopniu służy realizacji konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, niż przyjęcie, że przepisy te nie mogą być stosowane w tego rodzaju sytuacjach." Ponadto zastrzegł, że działania Szefa KAS nie pozostają w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP wprowadzającym zasadę nakładania podatków w drodze ustawy. Wydana decyzja znajduje bowiem oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej oraz właściwej ustawy podatkowej. Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podzielił prezentowaną wyżej argumentację, przyjmując ją za adekwatną do oceny stanowiska Strony co do błędnej - niekonstytucyjnej wykładni art. 7 ustawy wprowadzającej w niniejszej sprawie. Sąd - mając na uwadze zarówno brzmienie przepisu przejściowego, jak i wskazane wyżej względy celowościowe i wartości konstytucyjne, które ma realizować instytucja unikania opodatkowania - nie dostrzegł przesłanek, by z uwagi na moment dokonywanych przez Spółkę czynności wykluczyć zastosowanie klauzuli GAAR. Nadmienić należy, że dostrzegany w judykaturze i eksponowany w skardze nakaz rozważnego korzystania z klauzuli w odniesieniu do czynności "dokonanych w czasie znacznie odległym" (zob. np. wyroki WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 442/23 czy z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1435/22), nie może być utożsamiany z obowiązkiem odmowy stosowania konstrukcji przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania z uwagi na przekroczenie jakichś konkretnie wyznaczonych granic czasowych. Zalecenie powściągliwego wykorzystywania klauzuli przez organy jest podyktowane stopniem dolegliwości omawianej instytucji oraz zagrożeniem niczym nieograniczonej możliwości sięgania przez organy do czynności zrealizowanych przez podatnika w przeszłości, co może potencjalnie rodzić obawę o wykorzystywanie klauzuli GAAR w sposób godzący w zasady konstytucyjne w takim stopniu, którego nie da się usprawiedliwić realizacją założonych przez tę instytucję celów i wartości konstytucyjnych. Tego rodzaju rozważania mają jednak na gruncie stanu faktycznego tej sprawy jedynie charakter hipotetyczny. Sąd nie dostrzegł bowiem w rozważanym obecnie przypadku ww. ryzyka, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że analizowane przez Szefa KAS działania (składające się na zespół czynności) miały miejsce na przestrzeni kilku lat bezpośrednio poprzedzających wejście w życie przepisów o unikaniu opodatkowania. Prawidłowo zatem organ wywiódł w zaskarżonej decyzji, że skoro zidentyfikowana korzyść podatkowa wystąpiła w 2017 r., to określenie zobowiązania podatkowego za ten okres w oparciu o przepisy klauzulowe było uzasadnione. Sąd podzielił również ocenę Szefa KAS co do spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie regulacji o unikaniu opodatkowania. W myśl art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Możliwość sięgnięcia do klauzuli GAAR jest zatem warunkowana: 1. zidentyfikowaniem czynności dokonanej przez podatnika; 2. ustaleniem korzyści podatkowej jako zasadniczego celu owej czynności; 3. sprzecznością korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej (ocenianej na tle okoliczności sprawy); 4. sztucznością działań zrealizowanych przez podatnika. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeanalizował i uzasadnił spełnienie wskazanych wyżej warunków. W odniesieniu do pojęcia czynności zauważyć należy, że - zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej - oznacza ono także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Jako zespół powiązanych czynności w rozumieniu przepisów klauzulowych w niniejszej sprawie zidentyfikowano szereg transakcji dokonywanych w latach 2010-2015, które objęły: 1) transakcję z 31 grudnia 2010 r. - sprzedaż znaku towarowego [...] przez Z. na rzecz P. za kwotę 2 500 000 zł, przy kontynuacji umowy udzielającej licencję na ww. znak towarowy dla Z. S.A.: 2) transakcję z 30 maja 2011 r. - sprzedaż znaku towarowego [...] przez P. na rzecz Z. S.A. za kwotę 2 300 000 zł; 3) transakcję z 19 września 2011 r. - wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci znaków towarowych [...], [...], [...] i [...] przez spółki: Z. S.A., Z., C. i E. (Zbywcy) na rzecz Z. (Nabywca) wycenionych na łączną kwotę 37 000 000 zł (wg wyceny biegłego rewidenta z czerwca 2011 r.), co było związane z: - podwyższeniem kapitału zakładowego spółki Z. z kwoty 5 000 zł do kwoty 105 000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników (tj. ww. spółki) w zamian za wkłady niepieniężne w postaci ww. znaków towarowych, - podwyższeniem wartości znaku towarowego [...] do kwoty 18 600 000 zł w wyniku wyceny sporządzonej przez biegłego rewidenta, - udzieleniem licencji przez Z. na używanie poszczególnych nabytych znaków towarowych odpowiednio dla każdej ze spółek Zbywców, - zakwalifikowaniem przez Z. nabytych znaków towarowych do aktywów jako towary, co wiązało się z faktem, że nadwyżka wkładów niepieniężnych ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów, w łącznej wys. 36 900 000 zł, została przelana na kapitał zapasowy; 4) transakcję z 25 października 2011 r. - wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego pod nazwą Z. sp. z o.o. (Zbywca) do spółki C. (Nabywca) o wartości 37 065 400 zł (w tym towary o wartości 37 000 000 zł obejmujące prawa ochronne na znaki towarowe: [...] 18 600 000 zł, [...] - 10 100 000 zł, [...] - 7 000 000 zł i [...] -1 300 000 zł), związane z:  - podwyższeniem kapitału zakładowego spółki C. z kwoty 5 000 zł do kwoty 37 070 400 zł poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały objęte przez Z., - zaliczeniem przez Nabywcę praw ochronnych na nabyte znaki towarowe do wartości niematerialnych i prawnych i ich amortyzacją podatkową wg stawki 10 %; 5) transakcję z 28 grudnia 2011 r. - sprzedaż znaku towarowego [...] przez Z. (Zbywca) na rzecz P. (Nabywca) za kwotę 1 200 000 zł oraz udzielenie przez Nabywcę licencji na korzystanie z ww. znaku towarowego dla Zbywcy; 6) transakcję z 28 maja 2012 r. - nabycie znaku towarowego [...] przez F. (Kupujący) na podstawie umowy sprzedaży zawartej z P. (Sprzedający) za kwotę 1 300 000 zł, przy udziale Z. (Licencjobiorca); 7) transakcje z 14 kwietnia 2013 r. i 22 lipca 2013 r. - sprzedaż przez F. (Zbywca) znaku towarowego [...] na rzecz C. (Nabywca) na podstawie dwóch umów sprzedaży (po 50 % udziałów w prawach do znaku każda) za łączną kwotę 1 100 000 zł; 8) transakcję z 22 października 2015 r. - wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego pod nazwą C. sp. z o.o. (Zbywca) do spółki C. (Nabywca) o wartości 108 707 134 zł (w tym prawa ochronne do znaków towarowych w łącznej wysokości 104 363 208 zł), związane z: - podwyższeniem kapitału zakładowego C. z kwoty 50 000 zł do kwoty 150 000 000 zł poprzez emisję akcji imiennych o wartości nominalnej 100 000 zł i cenie emisyjnej 108 707 134 zł przeznaczonych do objęcia przez spółkę C., - podwyższeniem łącznej wartości praw ochronnych znaków towarowych z kwoty 37 000 000 zł do kwoty 104 363 208 zł wg wyceny wartości godziwej znaków towarowych sporządzonej 5 października 2015 r. na zamówienie Z. S.A. (w tym: znak [...] - 62 140 844 zł, znak [...] - 26 201 802, znak [...] - 2 848 527 zł, znak [...] - 12 227 442 zł i znak [...] - 944 593 zł), - przekazaniem nadwyżki wkładów niepieniężnych ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów na kapitał zapasowy; 9) transakcję z 27 października 2015 r. - wniesienie praw ochronnych na ww. znaki towarowe przez C. (Zbywca) do Z. S.A. (Nabywca) na podstawie zawartej pomiędzy tymi spółkami umowy o świadczenie w miejsce wykonania, związanej z zapłatą ceny emisyjnej 108 707 obligacji serii I wyemitowanych przez Z. S.A. (na podstawie uchwały z 22 października 2015 r.) poprzez przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego pod nazwą C. sp. z o.o. S.K.A (w skład którego weszły m.in. prawa ochronne na ww. znaki towarowe) w celu zwolnienia się ze zobowiązania Zbywcy względem Nabywcy do zapłaty kwoty 108 707 000 zł tytułem ceny emisyjnej nabytych obligacji; 10) czynność z 8 grudnia 2015 r. - podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Z. S.A. uchwały w przedmiocie połączenia Z. S.A. (Spółka Przejmująca) ze spółkami Z., C., C., L. sp. z o.o. (Spółki Przejmowane) związane z wygaśnięciem zobowiązania Z. S.A. wobec C. z tytułu wykupu obligacji. W rozpoznawanej skardze Skarżąca kwestionowała istnienie związku pomiędzy poszczególnymi czynnościami, akcentując w szczególności konieczność rozróżnienia działań zrealizowanych w latach 2010-2013 i działań podjętych w 2015 r. Sąd nie podzielił zapatrywania Spółki. Skarżąca, zarzucając organowi niewykazanie związku między badanymi transakcjami, abstrahuje od łączących je podobieństw i nie wskazuje w istocie przekonujących argumentów, które wykluczałyby możliwość rozpatrywania podejmowanych w latach 2010-2015 działań jako zespołu czynności w świetle art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Szef KAS prawidłowo zidentyfikował zbiór (zespół) powiązanych czynności, szczegółowo opisując podejmowane kolejno przez poszczególne podmioty kroki. Aktywność realizowana przez spółki w latach 2010-2015 ukazuje sekwencję powiązanych ze sobą zdarzeń. Mamy bowiem do czynienia z szeregiem czynności dokonywanych w ramach określonego schematu działania polegającego na obrocie znakami towarowymi między spółkami powiązanymi. Niezależnie od formy prawnej (tytułu), w jakiej realizowane było przeniesienie praw ochronnych na znaki towarowe (kupno-sprzedaż, wniesienie do innych podmiotów tytułem wkładów niepieniężnych w związku z objęciem udziałów/akcji, datio in solutum) dokonywane działania odznaczały się wspólnymi cechami, które pozwalały na ich łączne rozpoznanie. Związek między poszczególnymi czynnościami miał tu nie tylko charakter przedmiotowy (obrót tymi samymi znakami towarowymi), czy podmiotowy (transakcje dokonywane przez podmioty powiązane) ale był identyfikowany również poprzez podobieństwo i sztuczność działań, zmierzających finalnie do osiągnięcia sprzecznej z celem przepisów ustawy podatkowej korzyści w postaci obniżenia ciężaru podatkowego. Nie sposób abstrahować od takich podobieństw, jak chociażby przekazywanie znaków towarowych w związku z podwyższaniem kapitału zakładowego w kolejnych spółkach (Z., C., C.), brak ekwiwalentności działań - obejmowanie udziałów o znikomej wartości nominalnej (100.000 zł) w stosunku do wielomilionowej wartości wniesionych wkładów (tak w przypadku transakcji objęcia udziałów w Z. z 2011 r., czy objęcia akcji w C. w 2015 r.), dokonywanie towarzyszącej transakcjom wyceny wartości znaków towarowych (w czerwcu 2011 r. i w październiku 2015 r.), czy w końcu charakteryzująca owe czynności sztuczność działania (o czym poniżej). Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej o istnieniu "dwóch wyraźnie wyodrębnionych zespołów czynności" (s. 11 skargi), Sąd uznał za w pełni uzasadnione traktowanie działań podejmowanych w latach 2010-2015 jako zespołu czynności w rozumieniu przepisów o unikaniu opodatkowania. Nie sposób bowiem uzasadniać dokonywanego podziału według cezury czasowej (czynności podjęte przed i po 2015 r.) z uwagi na odmienne podmioty zaangażowane w transakcje (przy czym Strona jako biorące udział w czynnościach z 2015 r. wymienia jedynie Z. S.A. i C. Sp. z o.o. S.K.A.), czy też odmienny cel dokonywanych działań (brak zamiaru osiągnięcia korzyści podatkowej w 2017 r.). Proponowane przez Stronę ujęcie pomija związki między poszczególnymi czynnościami, w tym fakt istnienia powiązań pomiędzy uczestnikami transakcji oraz udział w czynnościach realizowanych przed i po 2015 r. przez samą Skarżącą i spółkę C., w żaden sposób nie tłumacząc owego innego celu, który miałby przyświecać transakcjom sprzed 2015 r. Na gruncie niniejszej sprawy dostrzec również należało, że analizowanie czynności poprzedzających działania zrealizowane w okresie październik-grudzień 2015 r. było także determinowane deklarowanym przez Spółkę celem dokonywanych czynności w postaci konsolidacji znaków towarowych w jednym podmiocie. Bez badania całego zespołu dokonanych transakcji w istocie nie byłoby możliwe zweryfikowanie przez Szefa KAS, czy owo skoncentrowanie znaków towarowych w Spółce mogło nastąpić na wcześniejszym etapie, co z kolei pozostawało kluczowe dla ustalenia sztuczności podejmowanych działań i określenia czynności odpowiedniej. Spółka, formułując pod adresem organu zarzut dowolnego sięgania do czynności sprzed 2015 r., sama w sposób selektywny koncentruje się na wycinku podejmowanych działań, negując istniejące i wykazane przez organ powiązania między czynnościami podejmowanymi w okresie 2010-2015. Dopiero szersza perspektywa obejmująca zespół czynności (łańcuch transakcji) pozwalała zaś na zidentyfikowanie zjawiska unikania opodatkowania. Nie budziły ponadto zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące korzyści podatkowej jako zasadniczego celu dokonanej czynności i jej sprzeczności - w danych okolicznościach - z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej. Na potrzeby przepisów o unikaniu opodatkowania korzyść podatkowa została zdefiniowana w art. 119e Ordynacji podatkowej jako: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (art. 119e pkt 1); powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 119e pkt 2). Ustawodawca zastrzegł przy tym - stosownie do art. 119d Ordynacji podatkowej, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. W analizowanym przypadku Szef KAS zidentyfikował korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r. (o kwotę 2 741 696 zł). W wyniku podjętych działań Spółka uzyskała możliwość uwzględnienia w rozliczeniu za dany okres kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych (w wysokości 17 393 868 zł) od wartości materialnych i prawnych w postaci praw ochronnych na znaki towarowe [...], [...], [...], [...] i [...] (o łącznej wartości 104 363 208 zł). Należało przy tym podzielić ocenę Szefa KAS, że owa zidentyfikowana przez niego korzyść pozostawała sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej, konstruujących pojęcie dochodu i kosztów uzyskania przychodów (art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) oraz regulujących kwestię odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych – w tym praw ochronnych na znaki towarowe (art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT). Jak trafnie sygnalizował organ, przepisy ustawy o CIT przewidują, że co do zasady rozliczenie podatkowe w zakresie podatku dochodowego zmierza do opodatkowania rzeczywistego ekonomicznego wyniku działalności podatnika. W konsekwencji za sprzeczne z przedmiotem i celem powołanych przepisów - służących określeniu podstawy opodatkowania w oparciu o faktyczną sytuację ekonomiczną podatnika - trzeba uznać osiągnięcie korzyści podatkowej będącej następstwem sztucznych działań, tj. w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych zostały sztucznie zawyżone i nie towarzyszyły im faktyczne wydatki, co doprowadziło do obniżenia podstawy opodatkowania, a w efekcie również zobowiązania podatkowego. Analizując warunki dokonywania czynności organ zwrócił m. in. uwagę na transakcje wniesienia praw ochronnych na znaki towarowe do Z. i C., w których występował wspomniany wyżej brak ekwiwalentności. Obie spółki otrzymały bowiem aktywa o wysokiej wartości (odpowiednio 37 000 000 zł i 108 707 134 zł) w zamian za udziały o ułamkowej wartości, tj. 100 000 zł, przy czym nadwyżki wkładów niepieniężnych ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w obydwu sytuacjach zostały przelane na kapitał zapasowy. Z uwagi na unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2011 r.), Z. zaliczyła nabyte prawa ochronne do aktywów jako towary i następnie w miesięcznym odstępie czasu wniosła je w ramach aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego do spółki C. Natomiast spółka C., aby zniwelować prawnopodatkowe ograniczenia wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, wynikające z zasady kontynuacji amortyzacji przez podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu (stosownie do art. 16h ust. 3 ustawy o CIT), w ciągu kilku dni dokonała sprzedaży otrzymanego majątku do Z. S.A. W rezultacie Strona uzyskała prawa ochronne na znaki towarowe na podstawie umowy sprzedaży, co umożliwiło jej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych, które uległy podwyższeniu przy poprzedzających transakcjach przenoszących prawa do znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Konsekwencją przeprowadzenia zespołu czynności, poprzez zastosowanie transakcji przenoszących prawa ochronne na znaki towarowe pomiędzy podmiotami powiązanymi, którym nie przysługiwało prawo do amortyzacji lub które powinny amortyzować je od znacząco niższej wartości początkowej - cena nabycia dla ostatecznego podmiotu (tj. spółki Z. S.A.) została sztucznie podwyższona, co przełożyło się na możliwość dokonywania przez tę Spółkę odpisów amortyzacyjnych w znacząco wyższej wysokości. Wartość będącą podstawą amortyzacji znaków towarowych została bowiem podwyższona ponad dwu i półkrotnie. Co równie istotne, podmioty nabywały prawa ochronne na znaki towarowe nie ponosząc rzeczywistych wydatków, gdyż wynagrodzeniem za ww. prawa były udziały o ułamkowej wartości nabywanych praw lub obligacje (jak w przypadku ostatniej transakcji z 2015 r.), które to zobowiązania następnie wygasły w wyniku połączenia spółek. Nie dochodziło zatem do przepływów pieniężnych pomiędzy stronami transakcji. Ostatecznie Skarżąca uzyskała możliwość amortyzacji znaków towarowych, na zakup których nie poniosła faktycznie wydatków. Strona otrzymała bowiem prawa ochronne na znaki towarowe w zamian za wyemitowane przez siebie obligacje, w drodze umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Następnie w wyniku połączenia ze spółką C. doszło do wygaśnięcia zobowiązań Strony wobec tej spółki z tytułu wykupu obligacji. Faktycznie nie wystąpiły zatem wydatki na nabycie aktywów, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów. Nie może zostać oceniona jako zgodna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej korzyść podatkowa będąca efektem sztucznego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały rzeczywiście poniesione. Należycie uzasadnione i przekonujące pozostawało również stanowisko Szefa KAS, że uzyskanie zidentyfikowanej korzyści podatkowej było głównym celem zrealizowanego zespołu czynności. Spółka przeciwstawiła argumentacji organu cele ekonomiczne (finansowe) stanowiące efekt dokonanych czynności w postaci zwiększenia zdolności kredytowej Spółki i wzrostu finansowania oraz zwiększenia przychodów i zysków Spółki. Zdaniem Strony, organ zignorował cel gospodarczy podejmowanych działań, odstępując od analizy danych wynikających ze sprawozdań finansowych, czy opinii biegłego wskazujących na znaczące wzmocnienie sytuacji ekonomicznej Spółki. Z twierdzeniami Strony nie sposób się jednak zgodzić. Wyjaśnić należy, że Szef KAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poddał analizie cele transakcji opisywane w składanych przez Skarżącą pismach (z 2021 i 2023 roku), zwracając również uwagę na ustalenia wynikające z przedłożonej opinii biegłego z dnia 6 października 2023 r. pt. Analiza wzrostu wartości aktywów trwałych w 2015 r. na sytuację finansową Z. S.A. w latach 2016-2017 (zob. s. 26-33 decyzji). Pozytywny wpływ dokonanych czynności na działalność biznesową Spółki nie był przy tym w żaden sposób kwestionowany. Argumentacja organu nie polegała bowiem - wbrew sugestiom autora skargi - na pomijaniu wskaźników ekonomicznych Spółki będących efektem skupienia znaków towarowych w jednym podmiocie i aktualizacji wyceny ich wartości, ale na wykazywaniu braku uzasadnienia gospodarczego dla poszczególnych transakcji. Celu ekonomicznego pozbawiony był bowiem wybrany przez Stronę sposób działania. Jak trafnie podkreślił Szef KAS - w ślad za poglądem wyrażanym w orzecznictwie - "czynność powinna zostać uznana za dokonaną przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej, jeżeli nie ma powodów gospodarczych przemawiających za dokonaniem tej czynności w określony sposób przynoszący podatnikowi korzyść podatkową." (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 795/21). Szef KAS trafnie wyjaśnił, że deklarowany przez Spółkę cel w postaci aktualizacji wartości rynkowej znaków towarowych i ich alokacji w jednym podmiocie (zarządzającym i pobierającym opłaty licencyjne) nie mógł stanowić ekonomiczno-gospodarczego uzasadnienia dla zrealizowanego łańcucha czynności. Trudno dostrzec tego rodzaju przesłanki w przypadku operacji, które polegają na przenoszeniu znaków towarowych między podmiotami powiązanymi, przy czym dokonywane transakcje wiążą się z przekazaniem znaku towarowego, który finalnie po kilku latach wraca do zbywcy (jak w przypadku znaku towarowego [...], który nabyty przez Skarżącą w maju 2011 r. został we wrześniu 2011 r. wniesiony aportem do Z. i dalej był przekazywany kolejnym podmiotom, by ponownie wrócić do Spółki w 2015 r.), dostrzegalny jest brak ekwiwalentności niektórych operacji bądź dokonywane czynności powodują posiadanie praw ochronnych na znaki towarowe w danym podmiocie jedynie przez krótki czas (ponad miesiąc w przypadku Z., 5 dni w przypadku C.), a prawa ochronne na znaki towarowe nie są niekiedy nawet zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych. W pełni zasadne pozostawało również spostrzeżenie organu na temat ewidencyjnego wymiaru dokonywanych aktualizacji wyceny znaków towarowych. Przenoszenie praw ochronnych między spółkami powiązanymi nie prowadziło bowiem do podwyższenia wartości znaków towarowych w ujęciu ekonomicznym, zaś wzrost kapitałów własnych Spółki stanowił konsekwencję ewidencyjnego ujęcia jej majątku. Strona nie była natomiast w stanie wskazać celu gospodarczego poszczególnych czynności - łańcucha transakcji zrealizowanego w latach 2011-2015 w ramach grupy spółek powiązanych. Koncentrując się na korzystnych efektach skupienia znaków towarowych w Spółce (tj. na następstwach wywołanych finalną czynnością w 2015 r.), Skarżąca w istocie w żaden sposób nie wyjaśniła ekonomicznych (pozapodatkowych) przesłanek (powodów) usprawiedliwiających uprzedni obrót znakami towarowymi między podmiotami powiązanymi na opisanych wyżej warunkach. W skardze w żaden sposób nie podważono również trafnej - według Sądu - konstatacji Szefa KAS, że osiągnięcie pozytywnych - z perspektywy pozycji biznesowej Skarżącej - efektów, nie byłoby możliwe w przypadku wcześniejszej koncentracji znaków towarowych, z pominięciem całego szeregu czynności poprzedzających ostateczne przekazanie znaków towarowych Spółce. Prawidłowo zidentyfikowano również przejawy sztuczności podjętych działań. Stosownie do art. 119c Ordynacji podatkowej: § 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. § 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły znamiona sztuczności przewidziane w art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Operacja konsolidacji praw ochronnych na znaki towarowe w Spółce została w sposób nieuzasadniony podzielona na szereg dodatkowych, poprzedzających ją transakcji - przybierających różną postać przeniesienia owych praw w obrębie grupy podmiotów powiązanych i poza nią. Z perspektywy umieszczenia znaków towarowych w podmiocie docelowym były to operacje zbędne, które zostały wykorzystane jako pretekst do podwyższenia wartości początkowej znaków towarowych, stanowiącej podstawę do rozliczeń podatkowych Skarżącej. Zaangażowanie podmiotów pośredniczących nie znajdowało usprawiedliwienia gospodarczego, biorąc pod uwagę warunki, w jakich dokonywane były owe transakcje. O sztuczności podejmowanych działań świadczyły m. in. takie cechy jak: brak ekwiwalentności poszczególnych transakcji (wprowadzanie do kolejnych podmiotów znaków towarowych w zamian za udziały/akcje o wartości ułamkowej w stosunku do wartości wkładu niepieniężnego) czy krótkotrwałe przenoszenie praw ochronnych na znaki towarowe (w tym na okres niewiele ponad miesiąca do utworzonej dwa miesiące wcześniej spółki Z., czy do spółki C. na okres 5 dni), wykluczające podjęcie rzeczywistej działalności gospodarczej z wykorzystaniem znaków towarowych i zarządzanie prawami ochronnymi na nie przez te podmioty. Zasadnie wskazano także na istnienie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności czy też elementów wzajemnie się kompensujących (art. 119c § 2 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Mimo szeregu podejmowanych czynności Spółka cały czas dysponowała ekonomicznym władztwem nad znakami towarowymi, dzięki istniejącym między spółkami powiązaniom, zaś spółki, które wytworzyły owe znaki towarowe mogły nadal z nich korzystać na podstawie towarzyszących poszczególnym transakcjom umów licencyjnych. Rozwiązania przyjęte na etapie finalnego umieszczenia znaków towarowych w Spółce pozwoliły zaś na zniesienie istniejących wierzytelności i zobowiązań, co w konsekwencji otwierało Stronie drogę do amortyzowania znaków towarowych bez poniesienia na nie faktycznego wydatku. Skarżąca w dniu 22 października 2015 r. podjęła uchwałę o emisji obligacji, które 5 dni później nabyła spółka C., regulując powstałe z tego tytułu zobowiązanie poprzez przeniesienie do Z. S.A. przedsiębiorstwa (w skład którego wchodziły prawa ochronne na znaki towarowe) w formule datio in solutum (świadczenia w miejsce wykonania). Ponad miesiąc później (8 grudnia 2015 r.) doszło do wygaśnięcia zobowiązań Skarżącej względem C. z tytułu wykupu obligacji w związku z połączeniem Skarżącej (jako podmiotu przejmującego) z innymi spółkami powiązanymi, w tym C. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszeń w procesie odtwarzania następstw podatkowych unikania opodatkowania. W takim przypadku skutki podatkowe czynności określa się bowiem na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, przy czym za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (zob. art. 119a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu nie mogły odnieść zamierzonego przez Stronę rezultatu uwagi autora skargi na temat braku precyzyjnego wskazania czynności odpowiedniej oraz jej nieuzasadnionego konstruowania w oparciu o dwa różne stany faktyczne polegające na działaniu (w zakresie znaków [...], [...], [...], [...]) i zaniechaniu (w odniesieniu do znaku [...]). Powyższe zarzuty należało uznać za nietrafne wobec jednoznacznego uznania przez Szefa KAS, że czynność odpowiednią stanowi w rozpatrywanej sprawie konsolidacja znaków towarowych bezpośrednio w Z. S.A. z pominięciem szeregu transakcji pośrednich. Organ jasno określił, na czym miałaby owa czynność polegać, doprecyzował daty, w których mogło to nastąpić i skonkretyzował sposób właściwego rozliczenia (amortyzacji znaków towarowych), a następnie na tej podstawie określił konsekwencje podatkowe dla Strony w roku 2017. Organ prawidłowo założył, że w przypadku, gdyby Spółka działała rozsądnie i kierowała się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, to dokonałaby koncentracji znaków towarowych z pominięciem całego łańcucha zbędnych operacji. Za daty, w których Spółka - dokonując czynności odpowiedniej - mogła wejść w posiadanie znaków towarowych uznano albo moment bezpośredniego nabycia znaku towarowego przez Skarżącą (w przypadku znaku [...] w dniu 30 maja 2011 r. w związku z umową kupna zawartą z P.), albo moment ich nabycia przez spółki powiązane (w przypadku znaków towarowych [...], [...] i [...] w dniu 19 września 2011 r. w związku z wniesieniem znaków do spółki Z. oraz w przypadku znaku towarowego [...] w dniu 28 maja 2012 r. w związku z jego nabyciem przez spółkę F.). Biorąc pod uwagę powyższe daty oraz wartość ww. znaków z momentu ich nabycia, organ przyjął, że Spółka dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych przez okres 6 lat (analogicznie do tego, jak postąpiła po nabyciu znaków towarowych w 2015 r.) i w konsekwencji obliczył wartość tak dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przypadających na 2017 rok. Ustalona w ten sposób wysokość amortyzacji posłużyła do określenia zobowiązania podatkowego za badany okres (organ dokonał odpowiedniej korekty w zakresie wielkości przyjętych do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów) i pozwoliła na ustalenie wartości korzyści podatkowej na kwotę 2 741 696 zł (wynikającą z porównania wysokości podatku zadeklarowanego przez Stronę za 2017 r. z podatkiem wyliczonym przez Szefa KAS przy uwzględnieniu wartości odpisów amortyzacyjnych w przypadku dokonania czynności odpowiedniej). Odtwarzanie procesu koncentracji znaków towarowych w ramach czynności odpowiedniej w oparciu o różne daty stanowiło zatem prostą konsekwencję przebiegu łańcucha transakcji, mających za przedmiot różne znaki towarowe i angażujących różne podmioty jako strony poszczególnych czynności, tj. bezpośrednio Skarżącą lub spółki powiązane. Złożoność hipotetycznego stanu faktycznego, który mógł zostać przez stronę zrealizowany nie świadczyła jednak o nieprecyzyjnym wskazaniu czynności odpowiedniej. Dostrzec należy, że zakres i rodzaj okoliczności, które powinny zostać uwzględnione przy reklasyfikacji czynności nie jest ograniczony (zob. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024, LEX/el - uwagi do art. 119a Ordynacji podatkowej). Proces recharakteryzacji transakcji zmierzający do odtworzenia czynności odpowiedniej może polegać na rekonstruowaniu więcej niż jednego zachowania podatnika, które organ uznaje za bardziej adekwatne z punktu widzenia kryteriów przewidzianych w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej. Brak zatem jakichkolwiek przeszkód, by w odniesieniu do poszczególnych znaków towarowych uwzględniać - stosownie do ustalonego stanu faktycznego i chronologii obrotu prawami ochronnymi - różne daty i hipotetyczne zachowania podatnika. Skoro samo pojęcie czynności - zgodnie z art. 119f Ordynacji podatkowej - może obejmować zespół powiązanych czynności, które co do zasady cechuje określony stopień skomplikowania świadczący o sztuczności operacji (dzielenie transakcji, czy angażowanie podmiotów pośredniczących), to również rekonstrukcja stanu hipotetycznego (reklasyfikacja zespołu czynności) może charakteryzować się złożonością odtwarzanych zachowań (zaniechań czy działań). Owa złożoność nie świadczy o wadliwym określeniu czynności odpowiedniej. Sąd nie zgodził się ponadto z twierdzeniami autora skargi dotyczącymi naruszeń procesowych. Prowadzone postępowanie odpowiadało zasadom nakazującym rzetelne i wszechstronne badanie sprawy w myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione pozostawały uwagi Spółki dotyczące rzekomego ignorowania wniosków dowodowych Strony, co miało - jej zdaniem - świadczyć o uchybieniach w zakresie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wbrew sugestiom Skarżącej, Szef KAS nie zignorował opinii biegłego. Wprost przeciwnie w zaskarżonej decyzji organ wskazał, z jakich względów wnioski zawarte w opinii (potwierdzające poprawę sytuacji ekonomicznej Spółki) nie mogły być decydujące dla ustalenia zasadniczego celu czynności zrealizowanych przez Stronę, tj. wybranego przez Skarżącą łańcucha transakcji (co sygnalizowano w uwagach zawartych powyżej). Odniesiono się również do zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego żądania przesłuchania Z.P. i Z.G. Szef KAS wyjaśnił, że pierwsza z wymienionych osób odmówiła uprzednio (w toku kontroli celno-skarbowej) składania zeznań, a ponadto była autorem pisma Spółki odnoszącego się do okoliczności transakcji alokacji znaków towarowych, które było przedmiotem analizy i oceny organu. Natomiast druga ze wskazanych osób w trakcie przesłuchania w charakterze świadka na etapie kontroli celno-skarbowej w większości nie pamiętała okoliczności i celów przeprowadzanych transakcji. Zasadnie tym samym organ podał w wątpliwość konieczność przesłuchania Z.P. i Z.G., odmawiając w konsekwencji uwzględnienia wniosków dowodowych Strony wobec stwierdzenia okoliczności istotnych dla sprawy w sposób wystarczający innymi dowodami (art. 188 Ordynacji podatkowej). Za całkowicie chybioną należało ponadto uznać próbę dyskwalifikowania zaskarżonej decyzji wobec nieprawidłowego - zdaniem Spółki - rozpoznania jej wniosku z dnia 9 października 2023 r. o uzupełnienie decyzji pierwszoinstancyjnej. Wniosek ten został potraktowany przez organ jako żądanie sprostowania decyzji w trybie art. 215 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z zastrzeżeniami Strony postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. doszło do sprostowania kwoty przychodów wskazanej w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 września 2023 r. poprzez zmianę jednej z cyfr (w tabeli na stronie 39 decyzji kwotę 181 923 401,13 zastąpiono kwotą 151 923 401,13). Organ wyjaśnił przy tym przyczyny zakwalifikowania żądania Strony jako wniosku o sprostowanie decyzji (a nie jej uzupełnienie). Zażalenie Spółki złożone na postanowienie o sprostowaniu decyzji nie zostało uwzględnione, a Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia skargi na wydane w tym przedmiocie postanowienie, co wykluczało polemikę z prawidłowością rozstrzygnięcia o sprostowaniu na obecnym etapie postępowania i czyniło nieuzasadnionymi sugestie autora skargi o nieuprawnionym pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o uzupełnienie decyzji wydanej w pierwszej instancji. W świetle powyższego Sąd, oceniając legalność zaskarżonego aktu, nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego czy procesowego usprawiedliwiających wyeliminowanie z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji stosownie do art. 145 § 1 i 2 Ppsa i orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 tej ustawy.