III SA/Wa 468/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi U. L. z siedzibą na L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. L. z siedzibą na L. kwotę 5 267 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt niniejszej sprawy wynika, że spółka U. z siedzibą na Litwie (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 82 500 zł, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej zwanej też "u.p.c.c." lub "ustawą". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2014 r. odmówił Skarżącej zwrotu podatku. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzję Naczelnika utrzymał w mocy. Dyrektor w uzasadnieniu decyzji wskazał na okoliczności faktyczne sprawy. Wyjaśnił, że w dniu [...] grudnia 2012 r. Skarżąca zawarła umowę sprzedaży z P. S.A. w W. udziałów w spółce G. Sp. z o.o. w P. w ilości [...] udziałów za cenę [...] zł. Następnie Skarżąca pismem z 19 marca 2013 r., działając na podstawie art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 4.1.1. ww. umowy sprzedaży, odstąpiła od umowy oraz, na podstawie art. 84 Kodeksu cywilnego, uchyliła się od skutków prawnych, które mogą być związane z oświadczeniem woli złożonym pod wpływem błędu w dniu [...] grudnia 2012 r. Natomiast P. S.A. pismem z 20 marca 2013 r. uznając, że powyższe pismo Skarżącej o odstąpieniu od umowy nie wywołuje skutków prawnych, działając na podstawie art. 4.2 umowy sprzedaży odstąpiła od umowy z uwagi na to, iż nabywca nie dokonał zapłaty ceny za udziały w terminie wynikającym z umowy sprzedaży, tj. do 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że rozstrzyganie sporu cywilnego stron przedmiotowej umowy przekracza zakres działania organów podatkowych. Ocena ważności umowy kupna - sprzedaży, której zawarcie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego, a następnie ustalenie rzeczywistych przyczyn odstąpienia od tej umowy, została zastrzeżona wyłącznie kognicji sądów powszechnych. Tym samym żądanie Skarżącej przeprowadzenia przez Organ podatkowy postępowania z włączeniem podmiotu, który nie jest stroną postępowania (G. Sp. z o.o.) nie mogło być uwzględnione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowym przypadku doszło do umownego odstąpienia od umowy, a powołanie się Skarżącej na błąd jest tylko dodatkowym argumentem. Powyższe oznacza, że Skarżąca nie ma prawa do zwrotu podatku na podstawie art. 11 ustawy. Przepis ten zawiera zamknięty katalog sytuacji, gdy taki zwrot jest możliwy. W katalogu tym, wśród okoliczności uprawniających do żądania zwrotu podatku, nie wymieniono odstąpienia od umowy. Skarżąca, nie zgadzając się z wydaną decyzją, złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 88 § 1 i 2 i art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego, przez odmowę zwrotu uiszczonego podatku pomimo zaistnienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w postaci uchylenia się przez Skarżącą od skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna). Skarżąca powtórzyła, że uiściła, a następnie, po dokładnym przeanalizowaniu dokumentacji finansowej spółki, której udziały nabyła, stwierdziła, że została wprowadzona w błąd co do jej sytuacji finansowej. Dlatego oświadczeniem z [...] marca 2013 r. uchyliła się od skutków czynności prawnej, zatem na podstawie wyżej wskazanych przepisów powinna uzyskać zwrot wpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w wyniku uchylenia się od skutków czynności prawnej, której dokonanie było podstawą do naliczenia podatku. Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz należytego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez niekompletne zebranie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, co objawiło się przez niezwrócenie się przez Organ podatkowy do G. Sp. z o.o. o wskazanie banków, z którymi G. Sp. z o.o. miał podpisane umowy kredytowe, a następnie do tych banków celem ustalenia rzeczywistej realizacji zobowiązań przez G. Sp. z o.o. i tym samym rzeczywistego stanu finansowego G. . Nie zwrócono się też do P. S.A. o dostarczenie odpisu protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o., zwołanego w związku sytuacją finansową tej spółki, oraz uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. powziętych na tym zgromadzeniu. Organy nie wezwały też tej spółki o przedłożenie dokumentów stwierdzających istnienie po stronie Skarżącej błędu co do stanu G. Sp. z o.o. Ponadto, zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji zebranego w sprawie, aczkolwiek niekompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do afirmacji odmowy zwrotu Skarżącej uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 82 500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Uznał, że nie miał kompetencji do rozstrzygania sporu cywilnego pomiędzy stronami ww. umowy nabycia udziałów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na str. 5 zaskarżonej decyzji Organ wyraził pogląd, że "...rozstrzyganie sporu cywilnego stron przedmiotowej umowy przekracza zakres działania organów podatkowych...", i że kwestia ta "...została zastrzeżona wyłącznie kognicji sądów powszechnych." (stanowisko to zostało później powtórzone w odpowiedzi na skargę). Otóż - po pierwsze – pogląd ten został odniesiony do kwestii m.in. ustalenia rzeczywistych przyczyn odstąpienia od umowy sprzedaży/nabycia udziałów. Tymczasem, jak Organ sam trafnie zauważył, z punktu widzenia prawa podatkowego (ustawy) odstąpienie od umowy w oparciu o art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego jest prawnie nieistotne, toteż "ustalanie" przyczyn odstąpienia od umowy jest dla sprawy bezprzedmiotowe. Przywołany wyżej pogląd Organu dotyczył natomiast także oceny ważności umowy kupna sprzedaży, i o ile Dyrektor miał tu na myśli (Sąd przyjmuje, że miał) nieważność względną umowy z 21 grudnia 2012 r., to - po drugie – nie można zgodzić się z tezą, że organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnej oceny ważności czynności cywilnoprawnych i ich skutków w sferze prawa cywilnego, jeżeli od tej ważności i od tych skutków zależą konsekwencje podatkowe. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Od tego, czy zawierając umowę z [...] grudnia 2012 r. Spółka działała w błędzie, zależą - ze względu na art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy – skutki podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli rzeczywiście Skarżąca pozostawała w istotnym błędzie co do treści umowy, a dodatkowo – jak twierdziła – błąd ten miał w istocie postać kwalifikowaną, gdyż wynikał z podstępu sprzedawcy udziałów, to spełniłaby się hipoteza tego przepisu, a wówczas zapłacony podatek podlegałby zwrotowi. Organy w niniejszej sprawie nie mogły uchylić się od oceny tej podstawowej okoliczności, nie uzasadniały tego z pewnością istniejące trudności w procesie ustalania rzeczywistych intencji, woli i wiedzy stron umowy z [...] grudnia 2012 r. Nikt nie może wyręczyć Organów w tej ocenie, jest ona podstawowym zadaniem organu podatkowego w sprawach o zwrot podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy (vide też wyrok NSA o sygn. II FSK 2104/10 oraz wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 642/12). Takie zadanie postawił przed Organami art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy – w każdej sprawie – do ustalania treści czynności prawnej. Co więcej – taki obowiązek w istocie wynika nawet z § 3 tego przepisu, który przecież pozwala i nakazuje organowi wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego tylko wtedy, kiedy z analizy "...dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony...", wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jak zatem widać, dla Ustawodawcy pierwotną rolę w procesie oceny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i skutków prawnych złożonych oświadczeń woli mają organy podatkowe, a tylko w razie niedających się usunąć wątpliwości organ powinien wystąpić w tej kwestii do sądu powszechnego. W niniejszej sprawie Organy bezprawnie uchyliły się od tego zadania. Rozpoznający skargę Sąd Wojewódzki nie może ich w tym zadaniu wyręczyć. Gdyby Organy rzeczywiście nie były uprawnione do oceny kwestii, czy Spółka działała pod wpływem błędu, zasadne byłoby odstąpienie od przeprowadzania dowodów wskazanych m.in. w skardze. Ponieważ jednak omawiany pogląd Organów okazał się wadliwy, w dalszym postępowaniu konieczne będzie dokonanie tej oceny na podstawie pełnoprawnej procedury dowodowej. Rację ma Organ kiedy twierdzi, że w niniejszej sprawie "...są dwa konkurujące ze sobą oświadczenia o odstąpieniu od umowy na podstawie art. 395 § 1 kodeksu cywilnego (zarówno nabywcy jaki i zbywcy)...". Te oświadczenia jednak nie powinny być w ogóle przedmiotem zainteresowania Organów, gdyż – co Sąd ponownie podkreśla – sam Dyrektor trafnie zauważył, że odstąpienie od umowy jest podatkowo obojętne. Istotne jest natomiast to, co Dyrektor także odnotował w decyzji, iż w piśmie z 19 marca 2013 r. Skarżąca uchyliła się równocześnie (poza odstąpieniem od umowy), na podstawie art. 84 Kodeksu cywilnego, od skutków swojego oświadczenia z [...] grudnia 2012 r., i że powołała się na błąd. Niezależnie więc od tego, że w tym piśmie Spółka rzeczywiście popadła w pewną sprzeczność (odstąpiła od umowy i jednocześnie uchyliła się od jej skutków na podstawie ewentualnego błędu), niezależnie także od tego, czy rzeczywiście, jak wskazano w skardze, powołanie się na art. 84 Kodeksu cywilnego było działaniem "...o skutkach dalej idących...", to w sferze prawnego zainteresowania Organu powinno pozostawać wyłącznie to uchylenie się od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem ewentualnego błędu. Powtórzyć należy, że Organy nie mogły się uchylić od tego podstawowego zadania, tj. oceny, czy istotnie oświadczenie Skarżącej z [...] grudnia 2012 r. dotknięte było wadą, i czy późniejsze uchylenie się od skutków tego oświadczenia odpowiadało hipotezie i dyspozycji art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.