III SA/Wa 47/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 707 zł (słownie: siedemset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. K., dalej jako Skarżący w podatku od towarów i usług: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2007r. w kwocie 1.727 zł; - zobowiązania podatkowe: za maj 2007r. w kwocie 8.161 zł, za lipiec 2007r. w kwocie 15.409 zł, za sierpień 2007r. w kwocie 2.633 zł, za wrzesień 2007r. w kwocie 8.145 zł, za październik 2007r. w kwocie 6.545 zł, za listopad 2007r. kwocie 9.558 zł i za grudzień 2007r. w kwocie 10.464 zł. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż kontrola podatkowa przeprowadzona u Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2007r. (udokumentowana protokołem kontroli z dnia 15 lutego 2012r., wykazała, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności które nie zostały dokonane wystawionych przez P. Sp. z o.o. W dniu 18 czerwca 2012r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012r., poz. 749) - dalej O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków; - naruszenie art. 122 w związku z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki; - art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części zgromadzonego materiału dowodowego; - błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT poprzez uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że: - organ prowadzący postępowanie świadomie pomijał materiał dowodowy świadczący na rzecz kontrolowanego - postępowanie w którym pominięto istotne dla sprawy dowody było niekompletne i rażąco wadliwe; - jako dowód w sprawie dopuszczono odpis pisma F. S., na którym znajduje się adnotacja, że dane za okres od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 2007r. nie zachowały się - wobec braku pełnej dokumentacji, dla ustalenia okoliczności dotyczących działalności P. Sp. z o.o., istniała potrzeba przesłuchania w/w osoby w charakterze świadka; - P. Sp. z o. o. istniała (posiadała wszystkie dokumenty organizacyjne), była podatnikiem podatku od towarów i usług, składała stosowne deklaracje, miała koncesję na obrót paliwami, - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie dysponuje żadnym dowodem, który potwierdzałby stawianą w postępowaniu podatkowym tezę, że P. Sp. z o.o. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej - materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań (dokumentujących składane wyjaśnienia i zeznania) jest zupełnie bezwartościowy (wyjaśnienia stanowią przyjętą linie obrony a za złożone zaznania podejrzanego w innym postępowaniu nie można pociągnąć do odpowiedzialności karnej); - bazowanie na materiale przesłanym z toczących się postępowań w sprawach karnych, (bez pełnego wglądu do akt tych postępowań) bez oceny zgromadzonego materiału na tle innych dowodów (w szczególności bez przesłuchania P. C., który miał zlecać wystawiane pustych faktur) powoduje, że skarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym; - dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego materiału dowodowego (przy tak zebranym materiale dowodowym oraz wobec podnoszonych przez Podatnika kategorycznych twierdzeń, że towar nabył i rzeczywiście wykorzystał do celów prowadzonej działalności oraz, że dochował należytej staranności przy sprawdzeniu swojego kontrahenta) jest dowolna. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy P. Sp. z o.o. wykonała czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami i czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku. Organ wskazał, iż jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania P. Sp. z o.o. (wspólnik i członek zarządu) był K. U., który nie żyje. Zaznaczył, iż dostawcami paliwa dla P. Sp. z o.o. w 2007r. były firmy: P.H. O. S. S., A. Sp. z o.o. i M. M. M., Organ na podstawie udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w B. dokumentów dotyczących działalności P.H. O. i A. Sp. z o. o, dokumentów zgromadzonych w ramach prowadzonego u Skarżącego postępowania kontrolnego (w sprawie podatku od towarów i usług za 2006r.) oraz uzyskanych w tym postępowaniu dokumentów i informacji w tym: - zeznań S. S. przesłuchanego w charakterze podejrzanego (protokoły przesłuchań z dnia 26 października 2010 r. i z dnia17 stycznia 201 Ir.), - zeznań D. P. opisując okoliczności prowadzonej działalności (vide protokół przesłuchania z dnia 20 grudnia 2010r., z dnia 4 stycznia 2011 r. oraz z dnia 20 stycznia 2011 r.), - zeznań przesłuchanego w charakterze podejrzanego A. G. (protokoły przesłuchania z dnia 19 stycznia 2011 r. oraz z dnia 19 września 2011r.), - zeznań przesłuchanego w charakterze świadka M. K. prezesa zarządu i jedyny wspólnik A. Sp. z o.o. (protokół z dnia 12 września 201 Ir.), - zeznań D. P. przesłuchanego w charakterze podejrzanego (protokół z dnia 13 września 201 Ir.), - informacji udzielonych przez M. M. M. (pismo z dnia 21 października 2010r.) stwierdził, że: 1) M. M. M. współpracował on z P. Sp. z o.o. w okresie od maja do lipca 2007r.; 2) w w/w okresie dokonał sprzedaży na rzecz tej Spółki oleju napędowego o wartości 132.440 zł. 3) żaden z wyżej wymienionych podmiotów (firma M. M. M. po lipcu 2007r.) nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz P. Sp. z o.o.; 4) faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. w oparciu o tak udokumentowane zakupy są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tą spółką a Skarżącym Organ zaznaczył, iż P. Sp. z o.o. nie mogła być legalnym dostawcą paliwa, ponieważ na poprzednim etapie obrotu, pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach rzeczywiście nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem - do obiegu prawnego zostały wprowadzone jedynie dokumenty. Organ wskazał, iż P. Sp. z o.o. nabyła olej napędowy od M. M. M. - było to w okresie maj - lipiec 2007r., na kwotę 132.440 zł - co stanowi ok. 1 % całkowitej wartości sprzedaży oleju napędowego zadeklarowanego przez ten podmiot, która wyniosła 11.435.828 zł i co wobec braku stosownej dokumentacji u Strony nie świadczy, że paliwo to było Jej dostarczone). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż fikcyjny charakter działalności w/w podmiotów potwierdza również inny odbiorca faktur od PH O. i A. Sp. z o.o. T. S., który na okazanym materiale rozpoznał wizerunek J. F. i wyjaśnił, że: - od niego kupował faktury w/w firm za które płacił 10 % wartości brutto; - PH O. S. S., A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. zna tylko z otrzymanych faktur; - nie kupował paliwa od w/w podmiotów. Z uwagi na powyższe oraz z uwagi na analizę połączeń telefonicznych realizowanych pomiędzy numerami użytkowanymi przez J. F., a numerem użytkowanym przez Stronę (połączenia pokrywają się z okresami na które datowane są zabezpieczone faktury) Organ uznał, że Skarżący brał bezpośredni udział we wprowadzaniu do własnej działalności gospodarczej fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego celem ich uwzględnienia w składanych deklaracjach i zaniżenia podatku należnego. Podniósł, iż powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2010r. (oraz uzupełniających je postanowieniach z dnia [...] stycznia 2010 r. i z dnia [...] grudnia 2010 r.) o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów o to, że: - w okresie od 30 listopada 2005r. do dnia 30 września 2008r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w krótkich odstępach czasu, działając wspólnie i w porozumieniu z J. F. i inną nieustaloną osobą, w celu użycia za autentyczne podrobił 35 faktur sprzedaży oleju napędowego na których jako wystawcę wskazano firmy PH O., A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., przekazując innej osobie dane prowadzonych przez siebie firm, na podstawie których to danych wspólnie sporządzono przedmiotowe dokumenty; - w okresie od dnia 21 grudnia 2005r. do dnia 27 października 2008r., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wprowadził w błąd pracownika Urzędu Skarbowego w L. co do wydatków poniesionych w związku z działalnością swojej firmy w okresie od listopada 2005r. do września 2008r., w ten sposób, że poświadczył nieprawdę w deklaracjach VAT -7 za w/w miesiące co do wysokości podatku naliczonego, w których uwzględnił 35 faktur zakupu oleju napędowego w firmach PH O., A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., uzyskane od J. F., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a następnie przedłożył deklaracje we właściwym urzędzie skarbowym, doprowadzając do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postacie bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w kwocie nie mniejszej niż 67.361, 20 zł. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż udokumentowane spornymi protokołami przesłuchań wyjaśnienia w/w osób korelują ze sobą oraz zebranym w sprawie materiałem i dokonanymi ustaleniami co do okoliczności współpracy, mechanizmu i celu działania firm w imieniu i na rzecz których wypisywane były faktury. W odniesieniu do braku przesłuchania P. C. na okoliczność sprzedaży paliw i ewentualnego używania pustych faktur zauważył, że Skarżący w toku całego postępowania nie zgłaszał wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań P. C., Wyjaśnił, iż przedmiotem niniejszego postępowania nie są powiązania pomiędzy poszczególnymi osobami w strukturze firm zajmujących wystawieniem faktur, a faktyczne wykonanie czynności dokumentowanych spornymi fakturami (osoby które miały wystawiać sporne faktury jednoznacznie stwierdziły, że firmy te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie miały żadnego zaplecza, a zatem ich działalność polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur). Zdaniem Organu nawet gdyby przesłuchać P. C. (o ile taka osoba faktyczne istnieje) to nie prowadziłoby to do ustalenia stanu faktycznego, bowiem P. C. lak nie wystawiał żadnych faktur, miał być jedynie osobą dla której działały firmy PH O. i A. Sp. z o.o. Organ nie zgodził się z argumentacją, że dla skutecznego odliczenia podatku wystarczającym jest ustalenie, że faktura została wystawiona, a należności uiszczone oraz, że Skarżący podjął wszelkie możliwe kroki do ustalenia, że w/w podmioty istnieją i spełniają wymogi do prowadzenia działalności w danym zakresie. Zaznaczył, iż warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest posiadanie faktury ani zapłata należności na konto, ale faktyczne wykonanie czynności. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, to faktura taka nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. W ocenie organu nawet jeśli Skarżący otrzymał jakieś paliwo, to nie otrzymał go od P. Sp. z o.o., ponieważ podmiot ten nie otrzymał go od swoich kontrahentów, tj. PH O. i A. Sp. z o.o. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że ewentualnie dostarczony Stronie towar to był przerobiony olej opałowy. Faktury wystawione na wcześniejszym etapie przez PH O. i A. Sp. z o.o. miały za zadanie jedynie uwiarygodnić obrót tym towarem jako olejem napędowym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżący nie dołożył żadnych starań, aby kwestionowane transakcje potwierdzić dodatkowymi dokumentami. Podkreślił, iż Skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do zweryfikowania swoich kontrahentów. W toku postępowania podatkowego prowadzonego u Skarżącego za 2006r. ustalono, że już w tym okresie Skarżący otrzymywał od J. F. faktury wystawiane przez PH O. i A. Sp. z o.o. Zważywszy na fakt, że w/w osoba zbierała zamówienia, odbierała gotówkę, dostarczała faktury i organizowała dostawy ustalenia wymagało (jako wysoce podejrzane) czy działalność tej osoby jest rzetelna. Zdaniem Organu (jeżeli uwzględnić obiektywne okoliczności sprawy dotyczące tego kto i na jakich zasadach organizował dostawy), Skarżący mógł mieć świadomość, iż transakcje mogą być nierzetelne oraz, że dostarczane paliwo pochodzi z innych źródeł niż opisani na fakturach dostawcy) i godził się z tym. Organ podkreślił, iż skoro Skarżący twierdzi, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami zaistniały winien to wykazać. Tymczasem, co do transakcji z P. Sp. z o.o. Skarżący konsekwentnie odmawia składania wyjaśnień (w postępowaniu karnym) i zeznań (w postępowaniu podatkowym). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania F. S. prowadzącej księgowość P. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż dowód ten nie wpłynąłby na dotychczasowe ustalenia. Zaznaczył, iż F. S. nie brała bezpośredniego udziału w działalności prowadzonej przez kontrahenta i tym samym nie mogłaby potwierdzić, iż firma ta faktycznie nabywała paliwo, które było przedmiotem dalszego obrotu. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. , poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2007 r.; - art. 122 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki; - art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego; - art. 88 ust 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe w żaden sposób nie wykazało, iż nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą P. Sp. z o.o., a tym bardziej, iż nie dokonał zakupu przedmiotowego oleju napędowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów. Pierwszy - dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w ocenie Skarżącego polegało na prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niestaranny i "merytorycznie niepoprawny", co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2007r. oraz niepodjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia, iż podatnik poniósł zakwestionowane wydatki. Zdaniem Skarżącego organ naruszył także przepisy art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń, znajdujących potwierdzenie "jedynie w części materiału dowodowego". Uzasadniając powyższe podniósł, że przeprowadzone postępowanie kontrolne nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organy podatkowe całkowicie pominęły okoliczność dokonywania zakupów przez jednego z kontrahentów Skarżącego, tj. firmę O., która - wbrew twierdzeniom organów - prowadziła działalność gospodarczą, a o czym świadczą dokonane zakupy "różnego rodzaju towarów, w tym oleju napędowego, między innymi od firm M. B. K., od firmy D. Sp. z o.o. oraz PPH U R. B. R.". W ocenie Skarżącego "identyczna sytuacja dotyczy również firmy A. Sp. z o.o.". Skarżący wskazuje również, że "samo uzasadnienie, jak i przedstawione wnioski" w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych "zawierają logiczne sprzeczności wykluczające się nawzajem", podkreślając w szczególności, że organy nie zakwestionowały faktu, iż firma P. Sp. z o.o. dokonała zakupu paliwa między innymi od firmy "M. M. M." w okresie od maja do lipca 2007r. za łączną kwotę 132.440 zł, a jednocześnie stwierdził, że "nawet jeśli strona otrzymała jakieś paliwo, to nie otrzymała go od P., ponieważ podmiot ten nie otrzymał go od swoich kontrahentów, tj. PH O. i A. sp. z o.o.". Skarżący podkreśla przy tym, że nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności było wynikiem oddalenia przez organy części wnioskowanych w toku postępowania dowodów, w tym przesłuchania P. C. na okoliczność prowadzonej działalności przez wskazane firmy O. S. S. i A. oraz F. S. - księgowej firmy P. sp. z o.o., która "wobec śmierci Prezesa tejże Spółki jest jedyną osobą mogącą się wypowiedzieć co do działalności firmy (...)". Zdaniem Skarżącego, bezpodstawne przyjęcie przez organy tezy, że Spółka P. była firmą "fikcyjną", (tj. nie dysponującą paliwem, które zostało wskazane na spornych fakturach). Druga grupa zarzutów dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się do tego, że - w ocenie Skarżącego - wskutek naruszenia wskazanych wyże] zasad postępowania organy bezpodstawnie przyjęły, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w związku z tym Skarżący nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach VAT, których wystawcą była Spółka P. (wymienionych na str. 3 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2012r.). W konsekwencji naruszenia wskazanych zasad postępowania podatkowego, zdaniem Skarżącego, doszło także do naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżący wskazał, że aby zastosować powyższy przepis w stosunku do podatnika, organy podatkowe "kwestionując odliczenie VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności", co wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności jednego z ostatnich wyroków Trybunału tj. z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach Mahageben kft (C-80/11) oraz Peter Dawid (C-142/11), z którego wynika wprost, że firma, która chce odliczyć VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę towarów lub usług, nie ma obowiązku sprawdzać czy wywiązuje się on ze swoich powinności fiskusa, gdyż jest to obowiązek władz podatkowych, zaś w stosunku do Skarżącego organy nie udowodniły, iż dokonując transakcji z danym kontrahentem nie dochował należytej staranności. Tymczasem organy podatkowe ograniczyły się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących, że niektórzy kontrahenci Skarżącego byli oszustami, o czym kontrolowany nie wiedział i dlatego "nie może ponosić odpowiedzialności za ten stan rzeczy". Przy tak zakreślonych ramach sporu zadaniem Sądu jest, w pierwszej kolejności, dokonanie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji, a następnie rozstrzygnięcie zarzutu naruszenia prawa materialnego który był podstawą zaskarżonej decyzji, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit.a oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma więc kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Zauważyć przy tym trzeba, że organ podatkowy może naruszyć prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt l SA/Lu 1608/98, niepubl.), "ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym (...), dlatego należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych". Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków podatkowoprawnych tych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wywiązały się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co z kolei miało istotny wpływ na ustalenie skutków prawno podatkowych tych faktów. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego powstało na skutek odliczenia podatku naliczonego od faktur firmy P. sp. z o.o. w W., szczegółowo wymienionych i opisanych w tabeli na str. 3 przedmiotowej decyzji z dnia [...] maja 2012r., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ, w szczególności przyjął, że dostawcami paliwa do spółki P. były firmy: P.H. O. S. S. oraz A. sp. z o.o. w W., które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i de facto zajmowały się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P., tj. przez jedną z osób, które zarejestrowały spółkę A.. W konsekwencji, skoro firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, to tym samym nie mogły sprzedać spółce P. oleju napędowego. Sąd podziela ustalenia organów odnoszące się do spółek O. i A.. Sąd wskazuje, że prezesi, jak również ich właściciele (lub jedyni wspólnicy) tych spółek - kontrahenci P. - zeznali, że spółki te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i zajmowały się jedynie wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; firmy zarejestrowano w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale jej nie prowadziły, a pod ich szyldem działały inne osoby, które otrzymywały określone kwoty za wystawianie faktur. Panowie G. i P. faktycznie sprawowali kontrolę nad procederem wystawiania pustych faktur, szczegółowo opisując okoliczności "produkowania faktur", w treści których zawierano transakcje nieprawdziwe, które nigdy nie miały miejsca. Okoliczności te potwierdzał materiał dowodowy sprawy (m.in. włączony postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września oraz [...] listopada 2011 r.) Na tej podstawie należało za trafne uznać przyjęcie przez organy, że P. nie nabyła paliwa od A. i O., gdyż firmy te były fikcyjne, nie dysponowały paliwem, które wykazywały na fakturach, a paliwo to pochodziło z innego nieustalonego źródła. W ocenie Sądu osoby, które sprawowały kontrolę nad procederem wystawiania pustych faktur, szczegółowo opisując okoliczności "produkowania faktur", posiadają największą wiedzę na temat zakresu działalności zarządzanych przez nich spółek i skoro twierdzą oni, że jedynym przedmiotem ich działalności było wystawianie "pustych" faktur, to nie ma podstaw, by uznać, że było inaczej. Zeznania ich uwiarygodnia brak możliwości wykonania przez ww. spółki usług wykazanych w wystawionych przez nie fakturach oraz brak podwykonawców tych spółek. Również w skardze Skarżący nie twierdził, że konkretne usługi wykazane na kwestionowanych fakturach faktycznie zostały wykonane, wskazuje jedynie, że paliwo było dostarczane, czego nie kwestionowały organy podatkowe obu instancji. Strona skarżąca w toku postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji nie przedstawiła ani nie wskazała na kontrdowody do tych zebranych przez organy podatkowe, które potwierdzałyby, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami, stąd też nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań świadków przez uprawnione do tego organy Państwa, stanowi naruszenie ww. zasad postępowania. Z przedstawionych względów uprawniony jest pogląd, że okoliczności, o których mowa w treści protokołów przesłuchań zostały w wystarczający sposób stwierdzone i mogą stanowić podstawę do dokonania subsumcji prawa przez organ. Jednocześnie jednak organ podaje, że oprócz wskazanych wyżej firm dostawcą oleju napędowego do firmy P. w okresie od maja do lipca 2007r. była także firma "M." M. M. (faktury z dnia 7 maja 2007 r. 18 maja 2007 r., 22 czerwca 2007 r. oraz 6 lipca 2007 r.). Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika jednoznacznie (nie kwestionuje tego faktu również organ), że faktury te zostały opłacone przelewami bankowymi. Organ uznał, że olej, który spółka P. nabyła od M. M. M. stanowił jedynie 1 % całkowitej wartości sprzedaży oleju napędowego zadeklarowanego przez tę Spółkę i co wobec braku stosownej dokumentacji u Strony nie świadczy, że to paliwo zostało jej dostarczone. Już w tym miejscu zauważyć należy, że przedstawione wyżej wywody organu są niespójne, a wręcz logicznie ze sobą sprzeczne. Skoro bowiem organ sam przyznał, że firma M. M. M. (której, co istotne w sprawie, "rzeczywistej" działalności gospodarczej organ nie zakwestionował) dokonała na rzecz firmy P. transakcji sprzedaży oleju napędowego, to tym samym jako co najmniej nieudowodniony w świetle powyższych okoliczności uznać należy wniosek organu, że brak jest podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez Spółkę P. na rzecz Skarżącego - w części dokonanej przez firmę M. M. M.. Sąd zauważa przy tym, że - jak to wynika z pisma M. M. z dnia 21 października 2011 r. firma ta miała możliwości techniczne i faktycznie dostarczyła firmie P. olej napędowy. Tym samym, skoro firma P. zakupiła olej napędowy od firmy M. M. M., to tym samym można przyjąć, że firma P. mogła także dalej "odsprzedać" zakupione paliwo Skarżącemu i - co najistotniejsze - wbrew twierdzeniom organów o "fikcyjnej działalności tej spółki", prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przedmiotem działalności firmy P. było właśnie prowadzenie pośrednictwa w sprzedaży oleju napędowego. Podkreślenia wymaga, że dostawa paliwa od firmy M. M. M. na rzecz P. znajduje jednoznaczne potwierdzenie zarówno w piśmie właściciela firmy M. M. M. z dnia 21 października 2011 r., jak i znajdujących się w aktach fakturach dokumentujących te dostawy oraz dokumentach przewozowych i protokołach odbioru paliwa, jak również potwierdzonych przelewach zapłaty za dostarczony towar. Organy nie wzięły także pod uwagę okoliczności, że firma P. posiadała jednak środek transportu w postaci naczepy - cysterny zakupionej w dniu 18 maja 2007r. W konsekwencji powyższego, dostawa paliwa wynikająca z zakwestionowanych faktur, co najmniej począwszy od 22 czerwca 2007 r., mogła odbywać się również środkami transportu tejże firmy. Wskazując na powyższe rozbieżności i sprzeczności w ocenie stanu faktycznego Sąd pragnie podkreślić, że organy nie tylko nie ustaliły stanu faktycznego w tym zakresie, ale poprzez brak odniesienia się do tych okoliczności uniemożliwiły Sądowi ich obiektywną weryfikację. Rekapitulując dotychczasowe rozważania, już choćby w świetle wskazanych uchybień podzielić należy zarzuty Skarżącego, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego w omawianym zakresie, a wnioski o "fikcyjnym" charakterze firmy P. sp. z o.o., choćby w świetle wskazanych wyżej okoliczności bezspornego zakupu paliwa od firmy M. M. M. uznać trzeba za dowolne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, co z kolei ma wpływ na ustalenia możliwości zakupu spornego paliwa od firmy P. przez Skarżącą. Dodatkowo Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu swoich decyzji organy podatkowe obu instancji nie odniosły się również do tego, czy w dokumentacji księgowej Spółki P. znajdowały się sporne faktury VAT wystawione przez w/w Spółkę, dokumentujące zakup oleju napędowego przez Skarżącego oraz czy faktury te zostały przez Skarżącego zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT, a podatek należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7 oraz zapłacony. Sąd zauważa także, że organy nie ustaliły także czy wobec Spółki P. było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r. i jakie jego są efekty. Tych okoliczności nie ustalił również organ odwoławczy. Sąd zwraca również uwagę na fakt, że podstawowymi, a praktycznie biorąc, jedynymi informacjami w zakresie działalności Spółki P. Sp. z o.o. są dokumenty i informacje o Spółce, pochodzące od F. S., która prowadziła rozliczenia podatkowe Spółki i która podała, że "dostawcami paliwa do spółki P. były firmy P.H. O. S. S. i spółka A. oraz M. M. M.". Na tej podstawie organy przyjęły założenie, że skoro firmy P.H. O. S. S. i spółka A. były podmiotami fikcyjnymi, zarejestrowanymi przez osoby trzecie, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to tym samym nie mogły dostarczyć paliwa firmie P.. Jak jednak Sąd wskazał wcześniej, taki wniosek organów w świetle niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy związanych z zakupami paliwa od firmy P. jest przedwczesny. Dalej Sąd wskazuje, że organy opierając się na informacji o spółce P. sp. z o.o. przekazach przez doradcę podatkowego F. S. w piśmie z dnia 3 października 2011r. zignorowały podane tam dane dotyczące środków trwałych w postaci środków transportu. Tymczasem z pisma tego wynika, że (jak już wspomniano wcześniej) w dniu 18 maja 2007r. firma ta nabyła przyczepę - cysternę, co świadczy o tym, że - wbrew twierdzeniom organów - firma ta jednak posiadała sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami. W tym miejscu Sąd zauważa i podkreśla, że organy podatkowe pozbawiając Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. oparły się w znacznej mierze na informacjach o Spółce, pochodzących od ww. doradcy podatkowego, która prowadziła rozliczenia podatkowe Spółki do 14 października 2008r. (z tym dniem, według oświadczenia F. S. - umowa na prowadzenie księgowości tej firmy została rozwiązana) i "zachowanych na nośnikach pamięci danych (...)". Powyższe "informacje" oraz wyjaśnienia złożone do organu pierwszej instancji przez tę osobę nie zawierają szczegółów związanych z przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego w tej sprawie. Zdaniem Sądu, osoba ta z racji roli, jaką pełniła w działalności Spółki powinna być potraktowana jako świadek w sprawie, aby wyjaśnić choćby zakres prowadzonej działalności, w świetle ujawnionych faktur zakupowych oleju napędowego od firmy M., rodzaj zatrudnienia i ilość zatrudnionych osób czy też posiadany przez Spółkę inny sprzęt, niż wymieniony w informacji. Organ tych czynności jednak zaniechał przyjmując założenie, że z pozostałych materiałów bezspornie wynika, iż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd zauważa również, że w sprawie w ogóle nie podjęto czynności, aby ustalić czy po śmierci K. U. - Prezesa Zarządu Spółki P. (Sąd w tym miejscu zauważa, że w aktach nadesłanych do Sądu brak dowodu, na jaki ww. zakresie powołuje się organ, tj. informacji z Centralnej Ewidencji Ludności) został wyznaczony nowy zarząd spółki, kto ją reprezentował, czy był powołany prokurent Spółki - choćby w celu przesłuchania takiej/takich osób na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. W aktach sprawy nie ma nawet wypisu z rejestru KRS oraz wzmianki na temat likwidacji Spółki. Poza tym w protokole z dnia 15 lutego 2012 r. (karty 38/1 i nast., Teczka 2/3) wskazano, że spółka P. deklarując znaczne obroty ze sprzedaży towaru nie dysponowała żadnymi zbiornikami do magazynowania lub urządzeniami do przeładunku paliw oraz personelem. Nie podano jednak źródła takich ustaleń, ale i nie powtórzono ich w decyzjach wydanych na rzecz Skarżącego. Tymczasem są to istotne okoliczności w sprawie i organy powinny podjąć działania zmierzające do ich ustalenia. Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, która - jak już podniesiono na wstępie rozważań Sądu - ustanawia w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, z której wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". W świetle wskazanych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i ustalonego w ten sposób niepełnego stanu faktycznego oraz wyprowadzonego przez organy wniosku o braku podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez firmę P. w odniesieniu do paliwa otrzymanego od firmy M., zaskarżone decyzje we wskazanym wyżej aspekcie naruszają także, zdaniem Sądu, art. 191 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu Sąd przypomina - za wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2000 r. (I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969) - że swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", gdyż swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy. Okoliczności te na podstawie powołanych w decyzjach organów przepisów ustawy o VAT mają decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, co uzasadnia także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podejmie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego wykazania dostaw paliwa na rzecz Skarżącego przez spółkę P., z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku (tj. w odniesieniu do paliwa dostarczanego przez firmę M. oraz uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku zweryfikowania działalności gospodarczej przez firmę P.). Dodatkowo Sąd wskazuje, że w przypadku powołania przez organ w charakterze świadka F. S. w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ obowiązany jest uwzględnić zakazy dowodowe dotyczące tej osoby związane z wykonywaniem przez nią zawodu doradcy podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 37 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 213 ze zm.), doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu (ust.1). Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie (ust. 1a). Doradca podatkowy nie może być przesłuchiwany jako świadek co do faktów i informacji, na które rozciąga się obowiązek, o którym mowa w ust. 1, chyba źe został zwolniony od tego obowiązku w trybie określonym odrębnymi ustawami (ust. 2). Z przedstawionych przepisów wynika jednoznacznie, że doradca podatkowy nie może być źródłem informacji o kontrahencie strony postępowania, o ile nie posiada on stosownego pełnomocnictwa tego kontrahenta do udzielenia informacji o nim lub nie został zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej w trybie określonym w odrębnymi przepisami. Niezależnie od wskazanych wyżej naruszeń postępowania procesowego, zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, narusza również art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który także mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Tymczasem, organ odwoławczy nie tylko nie odniósł się do wskazanych przez Sąd sprzeczności w dokonanych przez organ I instancji ustaleniach, ale w ogóle nie przeprowadził na tę okoliczność stosownego postępowania, zaś swoje rozstrzygnięcie ograniczył tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. W wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Jak już wykazano wcześniej, zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zaś nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wypełnianiu jego obowiązków. Ponieważ część swojego uzasadnienia organ odwoławczy poświęcił kwestii nienależytej staranności Strony w doborze kontrahentów, od których dokonywała zakupów paliwa, Sąd końcowo zauważa, że odnośnie możliwości ograniczenia fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ze względu działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a stanowisko Trybunału powinno być wyznacznikiem dla organów podatkowych. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C- 142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W świetle szeroko przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie "braku należytej staranności" Skarżącego, uznać należy za nieuprawnione. W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem ustaleń organów podatkowych czy Skarżący, jako odbiorca paliwa z zakwestionowanych faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na fikcyjności działalności firm P.H. O. I A. dostarczających paliwa firmie P., będącej zarazem wystawcą zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur. Co więcej w decyzji organu pierwszej instancji wskazano (6 str. uzasadnienia), że Skarżący - przesłuchiwany w dniu 14 lutego 2012 r. - odmówił składania wyjaśnień na temat transakcji gospodarczych ze spółką P. ze względu na prowadzone postępowanie karne i przedstawione mu zarzuty przez prokuratora. Podano tam także, że Skarżący "zeznał jedynie, że nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów, najważniejsze dla niego było, ze otrzymywał zamówiony towar". Tymczasem z protokołu przesłuchania strony ww. dniu wynika, że - po okazaniu kserokopii faktur wystawionych m.in. przez P. - zapytano Skarżącego, czy nabył i otrzymał paliwo w ilościach wymienionych na tych fakturach. Skarżący faktycznie odpowiedział, że ze względu prowadzone postępowanie karne i postawione mu zarzuty odmawia składania zeznań. Dodał jednakże, że "co do spółki P. wypowie się pisemnie". W aktach brak jednak precyzyjnej wypowiedzi organu, czy takie pisemne stanowisko Skarżącego zostało złożone. Poza tym organ wbrew okolicznościom wynikającym z akt wskazał, że Skarżący - w kontekście współpracy z P. - nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów. Tymczasem zacytowana przez organ wypowiedź Skarżącego dotyczyła jego współpracy ze spółką Q. Sp. z o.o. W aktach brak takiej wypowiedzi Skarżącego odnoszącej się do spółki P.. Tymczasem TSUE uznał, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeśli zatem organ będzie ponownie rozpoznawał niniejszą sprawę, zobowiązany będzie do uwzględnienia powyżej przywołanych wyroków TSUE, a w szczególności wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, który jest zwieńczeniem dotychczasowego orzecznictwa Trybunału w zakresie objętym jego tezami. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.