III SA/Wa 48/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 98. 304 zł (słownie: dziewięćdziesiąt osiem tysięcy trzysta cztery złote )tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. określającą J. Sp. z o.o. – zwaną dalej Skarżącą lub Spółką – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 9,108,604. zł Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w łącznej wysokości 9.109.041 zł w tym spółce z o.o. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 254.410 zł i Spółce z o.o. J. zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2003 r. w wysokości 8.854.631 zł. Z akt sprawy wynika, że w badanym okresie działalność gospodarczą prowadziły dwie Spółki tj. - Spółka z o.o. C. z siedzibą w W. (zwana dalej C.), - Spółka z o.o. J. z siedzibą w W. (zwana dalej J.), w której 99% udziałów posiadała ww. Spółka C.. W dniu 5 kwietnia 2007r., na mocy uchwały NZW, nastąpiło połączenie poprzez inkorporację w trybie art. 516 § 6 w związku z art. 492 §1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych obu w. w. Spółek. Majątek Spółki J. został przejęty przez Spółkę C. bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki C. ponieważ Spółka ta posiadała 100% udziałów w Spółce J.. W dniu 16 kwietnia 2007r. Spółka przejmująca dokonała zmiany nazwy na J. Spółka z o.o. Organ podatkowy stosownie do art. 494 §1 Kodeksu Spółek Handlowych, a także art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) wskazał, że Spółka C. - od 16 kwietnia 2007r. zwana Spółką J.- stała się sukcesorem spółki przejętej – J., skutkiem czego wstąpiła we wszelkie jej prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, co również oznacza, że odpowiada bez ograniczeń za zobowiązania podatkowe spółki przejętej, w tym również, za jej zaległości podatkowe Przeprowadzona kontrola została udokumentowana protokołem kontroli z dnia 30 czerwca 2008 r. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. zarówno w Spółce C. jak i w Spółce J.. Stwierdzono, że Spółka C. zawyżyła przychody o kwotę 478.000 oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.429.038,40 zł, natomiast Spółka J. zaniżyła przychody o kwotę 31.359.262 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.151.098,66 zł. W rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. organ pierwszej instancji uznał prawo Spółki C. do odliczenia od dochodu wydatku w wysokości 30.641,52 zł tytułem przekazanej darowizny na cele oświatowe oraz straty w wysokości 2.275,54 zł poniesionej w 2000r. Organ pierwszej instancji argumentując swoje stanowisko, że przychody Spółki C. zostały zawyżone o łączną kwotę 478.000 zł uznał, że transakcje handlowe udokumentowane wystawionymi przez Spółkę C. na rzecz Spółki J. następującymi fakturami VAT nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], 802/03 nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Łączna wartość netto wynikająca z ww. faktur wynosi 478.000 zł. Jednocześnie wartości netto wynikające z tych faktur (za wyjątkiem kwoty 60.000 zł określonej na fakturze VAT nr 746a/03) Spółka J. uznała za koszt uzyskania przychodów badanego okresu. W badanym okresie Spółki pozostawały ze sobą w relacji powiązań zarówno kapitałowych jak i osobowych o charakterze rodzinnym. Spółka C. posiadała 99% udziałów w Spółce J.. Do dnia 26 sierpnia 2003r. prezesem zarządu zarówno w Spółce J. jak i Spółce C. był R. S., a od 28 sierpnia 2003r. prezesem zarządu Spółki C. został brat R. – M. S.. M. S. posiadał w Spółce J. 1 % udziałów. Przedmiotem sprzedaży określonym na fakturach nr [...], [...], [...], [...] i [...] była "Eksploatacja urządzeń: schody ruchome, szorowarka automatyczna, centralka nawiewna, kosiarka oraz spychacz śniegu". Natomiast na fakturze nr [...] jako przedmiot sprzedaży określono: "Bieżący nadzór, konserwacja oraz serwis elektroniczny wszystkich urządzeń". W dniu 1 maja 2003r. C. (wykonawca) reprezentowana przez prezesa M. S., zawarła ze Spółką J. (zamawiający) - reprezentowaną przez prezesa R. S. umowę, z treści której wynika, że J. zleca Spółce C. bieżący nadzór i konserwację okresową oraz serwis elektroniczny urządzeń oraz eksploatację urządzeń (schody ruchome, szorowarka automatyczna, kosiarka, spychacz śniegu, centralka nawiewna) będących w leasingu w C., a użytkowanych przez J.. Umowa określała również wynagrodzenie, jakie Spółka C. ma dostawać za wymienione usługi. Organ wyjaśnił, że w dokumentacji księgowej Spółki C. znajdują się umowy leasingu dewizowego operacyjnego zawarte z E. SA z siedzibą we W.. Z warunków umowy leasingu wynika, że Spółka C. była zobowiązana do ponoszenia we własnym zakresie kosztów związanych z zachowaniem sprzętu w należytym stanie, kosztów eksploatacji oraz do dokonywania obowiązkowych badań technicznych sprzętu. Schody ruchome oraz urządzenie klimatyzacyjne znajdowały się w ewidencji środków trwałych Spółki C.. Urządzenia te w 2003r. były amortyzowane przez Spółkę C., a odpisy amortyzacji tych urządzeń stanowiły koszt podatkowy w Spółce C.. Zdaniem organu ustalenia oraz zapisy w przedmiotowej umowie z dnia 1 maja 2003r. zlecenie Spółce C. przez Spółkę J. bieżącego nadzorowania i konserwacji okresowej oraz serwisu elektronicznego urządzeń, których nie posiadała, bądź nie miała tytułu prawnego do ich użytkowania jest nielogiczne. Zlecenie ww. czynności przez J. Spółce C. w odniesieniu do środków trwałych będących w dyspozycji zleceniobiorcy jest nieuzasadnione. Spółka C. będąca leasingobiorcą szorowarki automatycznej, kosiarki czy spychacza śniegu została zobowiązana przez leasingodawcę (właściciela tych urządzeń) do ich konserwacji. Również w przypadku konserwacji schodów ruchomych i centralki nawiewnej - to Spółka C. mogłaby zlecić innej firmie nadzór i konserwację tych środków trwałych, bądź dokonywać tych czynności we własnym zakresie, bo taki wydatek byłby dla Spółki C. zasadny. Skoro Spółka C. posiada tytuł prawny użytkowania tych urządzeń to prawidłowo tylko Spółka C. mogłaby zlecić eksploatację tych urządzeń innemu podmiotowi i obciążyć ten podmiot kosztami tej czynności. Spółka w toku prowadzonego postępowania nie wniosła żadnych wyjaśnień w opisanej wyżej kwestii oraz nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby zmienić przedstawione wyżej stanowisko organu. Zatem w ocenie Organu I instancji z przedstawionego wyżej materiału dowodowego wynika, że czynności o których mowa w treści ww. umowy z dnia 1 maja 2003r. w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto organ pierwszej instancji po przesłuchaniu świadków tj. E. Z. oraz M. S. uznał, że usługa określona na fakturze VAT nr [...] nie została wykonana. Organ wyjaśnił, że w dniu 31 sierpnia 2003r. Spółka C. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz J., gdzie jako przedmiot sprzedaży występuje: "roboty inwestycyjne ogólnobudowlane" o wartości netto 60.000 zł i kwota VAT 3.200 zł. W imieniu Spółki C. fakturę podpisał M. S., natomiast ze strony Spółki J. R. S.. Do ww. faktury załączono umowę z dnia 25 lipca2003r. zawartą pomiędzy Spółką J., a Spółką C. oraz protokół końcowy z dnia 29 sierpnia 2003r. Z treści umowy wynika m.in., że w terminie od 20 lipca 2003r. do 29 sierpnia 2003r. Spółka C. wykona roboty instalacyjno -ogólnobudowlane przy ul. T. [...]. W dniu 29 sierpnia 2003r. komisja w składzie R. S. - prezes, M. S. - prezes wykonawca i E. Z. - inspektor, dokonała odbioru końcowego robót ogólnobudowlanych i stwierdziła, że roboty zostały wykonane zgodnie z umową z dnia 25 lipca 2003r., zgodnie z ustalonym zakresem robót tj. głównie prace rozbiórkowe w pozyskanym obiekcie. Organ po przesłuchaniach świadków wyjaśnił, że samo stwierdzenie, że usługa była wykonana jest niewystarczającym dowodem. Poza tym żadna z tych osób nie potrafiła konkretnie wskazać, kto był wykonawcą tych prac, jakiego rodzaju to były prace oraz innych szczegółów związanych z tymi pracami. Z zapisów umowy wynika, że były to roboty instalacyjno-ogólno budowlane o charakterze rozbiórkowym w pozyskanym obiekcie. Nabywca tej usługi, Spółka J. wartość netto wynikającą z tej faktury zaewidencjonowała na koncie 012 (środki trwałe w budowie) uznając ten wydatek jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów, a jedynie jako element ulepszenia środka trwałego podwyższający jego wartość początkową. Jednakże Spółka nie okazała żadnej dokumentacji wymaganej prawem budowlanym, a właściwe organy administracji architektoniczno - budowlanej nie potwierdziły wydania takiej dokumentacji. Nie potwierdziły również zgłoszenia rozpoczęcia tych prac ani ich zakończenia. Ponadto w dniu 31 sierpnia 2003r. Spółka C. wystawiła na rzecz Spółki J. fakturę nr [...], gdzie przedmiotem sprzedaży są usługi reklamowe o wartości netto 80.000 zł, podatek VAT 17.600 zł. Fakturę VAT podpisali R. S. reprezentujący Spółkę J., a ze strony Spółki C. M. S.. W dniu 1 sierpnia 2003r. Spółki J. oraz C. zawarły umowę reklamową dotyczącą świadczenia usług przez C. na rzecz J. w zakresie oceny kampanii reklamowych prowadzonych w radiu, prasie i telewizji, bieżącej kontroli kampanii reklamowych, konsultacji w zakresie aktualnie prowadzonych kampanii reklamowych i oceny poprzednich kampanii reklamowych, ustalając wynagrodzenie za usługę w wysokości 80.000 zł. W dokumentach księgowych Spółek C. (zleceniobiorcy usługi) jak i J. (zleceniodawcy) znajdują się pliki kserokopii katalogu J. oraz wykaz prac wykonanych w ramach akcji reklamowej w miesiącu sierpniu 2003r. pod tytułem "Akcja promocyjna - gazetka reklamowa Centrum Meblowe J.". W wyniku analizy zapisów w umowie reklamowej organ pierwszej instancji stwierdził, że katalog J. załączony do faktury VAT nr [...] nie ma z nią związku. Z treści tej umowy wynikają raczej takie czynności jak ocena kampanii reklamowych prowadzonych w radiu, prasie i telewizji, bieżąca kontrola tych kampanii oraz konsultacje i porównania bieżących i aktualnych kampanii reklamowych. Umowa ta nie przewidywała przygotowania druku gazetki reklamowej Centrum Meblowe J. czy też katalogu informacyjnego. Poza tym taka usługa została zlecona Spółce K., a zakup tego katalogu przez Spółkę J. został udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2003r. wystawioną na rzecz Spółki J. przez Spółkę K.. Ponadto w dokumentacji Spółki C. brak jest zlecenia tego typu usługi innym podmiotom, a w sierpniu 2003r., jak wynika z dokumentacji księgowej, Spółka ta nie zatrudniała żadnej osoby. W dniu 31 sierpnia 2003r. Spółka C. wystawiła fakturę VAT nr [...], gdzie przedmiotem sprzedaży jest projekt i wykonanie materiałów promocyjnych oraz marketingowych o wartości netto 11.000 zł, kwota VAT 2.420 zł. W dniu 4 sierpnia 2003r. Spółka J. zleciła Spółce C. usługi konsultingowe oraz wykonanie projektu i materiałów promocyjnych w bieżącym miesiącu. W dokumentacji usługobiorcy znajduje się załącznik do ww. faktury sporządzony przez C. z wykazem zakresu wykonanych usług tj. wyszukiwanie nośników billboard na planowaną kampanię, zbieranie ofert od dostawców mediów i przedkładanie ofert klientowi oraz kserokopie różnych fotografii billboardów i zestawień. Na niektórych fotografiach w dolnym prawym rogu widnieją daty z listopada 2003r. i września 2004r., a na pozostałych w lewym dolnym rogu logo firmy C. Sp. z o.o. W dokumentacji księgowej Spółki C. w 2003r. brak jest transakcji handlowych zawartych z firmą C. Sp. z o.o. Brak jest również innych dowodów mających związek z wykonaniem przedmiotowej umowy. Umowa oraz dokumenty w postaci kserokopii różnych fotografii billboardów znajdujące się w dokumentacji księgowej Spółki J. zdaniem organu kontroli skarbowej nie dowodzą wykonania takich czynności jak wyszukiwanie nośników billboard na planowaną kampanię, zbierania ofert od dostawców mediów oraz przedkładania ofert klientowi. Daty umieszczone na fotografiach (listopad 2003r. i wrzesień 2004r.), brak transakcji handlowych Spółki C. z firmą C. Sp. z o.o. dowodzą, że fotografie załączone do omawianej faktury nie mają związku z usługą wymienioną na tej fakturze. Ponadto w dokumentacji księgowej Spółki J. znajduje się faktura VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2003r. wystawiona przez Spółkę A. z siedzibą w W., przy ul. T. [...], gdzie przedmiot sprzedaży określono jako refaktura do faktury Nr [...] z dnia 3 listopada 2003r. wystawionej przez A. S.A. Firma ta wykonała na rzecz Spółki A. usługę druku plakatów Billboard oraz obciążyła kosztami ekspozycji materiałów reklamowych Billboard. Wobec braku wyjaśnień ze strony Spółki, braku wskazania dowodów mogących przyczynić się do potwierdzenia wykonania usługi przez Spółkę C., która jak wynika z dokumentacji księgowej, w sierpniu 2003r. nie zatrudniała żadnych osób oraz nie dokonywała zakupów tego typu usług od innych podmiotów, organ I instancji nie uznał za wykonaną usługę udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2003r. W dniu 30 grudnia 2003r. Spółka C. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz J., gdzie jako przedmiot sprzedaży występuje: "częściowa opłata prowizyjna od przekazanej powierzchni", o wartości netto 270.000 zł i kwota VAT 59.400 zł. W dokumentacji księgowej Spółki znajduje się umowa pośrednictwa zawarta dniu 30 grudnia 2004r. pomiędzy Spółką J. (zamawiający), a C. (pośrednik) z której wynika, że Spółka J. zleciła Spółce C. wykonanie "czynności zmierzających do zawarcia umów o nieruchomość, której przedmiotem będzie nieruchomość położona w W. przy ul. T. [...] oraz pośrednictwo "na zasadzie wyłączności." Opłata prowizyjna za wykonanie ww. czynności wynikająca z umowy odpowiada kwotom widniejącym na fakturze VAT, jednakże data zawarcia tej umowy to grudzień 2004r. Ww. umowa jak i faktura VAT została podpisana przez prezesa zarządu Spółki J. R. S. i prezesa zarządu Spółki C. M. S.. W dokumentacji Spółki C. znajduje się zarówno ww. kopia faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2003r. oraz umowa pośrednictwa z dnia 30. grudnia 2004r. Faktura została zaewidencjonowana na koncie 703 (sprzedaż produktów) i wartość netto wynikająca z tej faktury powiększyła kwotę podatkowych przychodów tej Spółki. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12 maja 2008r. R. S. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące szczegółów czynności udokumentowanej ww. fakturą, jak również dotyczące umowy z dnia 30 grudnia 2004r., powołując się na art. 196 §2 O.p. Zdaniem organu pierwszej instancji, w takim stanie dowodowym nie ma żadnej przesłanki, która mogłaby potwierdzić rzeczywiste wypłacenie prowizji. Zarówno Spółka jak i przesłuchiwani świadkowie nie wskazali o jakie "przekazane powierzchnie" chodzi i dlaczego opłata prowizyjna jest częściowa. Nie stwierdzono również dowodów potwierdzających wypłatę tej częściowej prowizji zarówno w dokumentacji księgowej Spółki C. jak i Spółki J.. Brak jest dowodów, by uznać czynność określoną na tej fakturze za wykonaną. Spółka w odpowiedzi z dnia 25. października 2007r. na prośbę o szczegółowe wyjaśnienie na czym polegały zakupione na podstawie ww. faktur VAT usługi (szczegółowy opis usługi), wskazanie osób realizujących usługę oraz o udostępnienie dokumentów sporządzonych w trakcie realizacji usług wyjaśniła, że nie jest w stanie odpowiedzieć na wszystkie szczegółowe pytania zadawane przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz nie może posłużyć się wiedzą pracowników w celu udzielenia odpowiedzi na zadane zapytania, gdyż aktualnie dysponuje inną niż w 2003r. kadrą pracowniczą. Na prośbę o wskazanie tych osób (pisma z dnia 27 listopada 2007r. i z dnia 28 stycznia 2007r.) Spółka nie udostępniła jednak danych osób zatrudnionych w 2003r. w Spółce, które mogłyby złożyć wyjaśnienia. Reasumując organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli uznał, że faktury VAT nr [...] z dnia 31.07.2003r., nr [...] z dnia 31.08.2003r., nr [...] z dnia 31.08.2003r., nr [...] z dnia 31.08.2003r., nr [...] z dnia 31.08.2003r., nr [...] z dnia 31.08.2003r., nr [...] z dnia 30.09.2003r., nr [...] z dnia 28.11.2003r., nr [...] z dnia 31.12.2003r. i nr [...] z dnia 30.12.2003r. wystawione przez Spółkę C. na rzecz Spółki J. nie stanowią dowodów księgowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Odnośnie zaniżenia przychodów przez Spółkę J. o łączną kwotę 31.359.262 zł organ podatkowy wyjaśnił, że główny udziałowiec Spółki J. przekazał jej do dyspozycji środki finansowe w wysokości 400.000 zł. Spółka nie udowodniła, że środki te miały związek z jakimikolwiek transakcjami pomiędzy pomiotami. Brak jest również dowodów, które mogłyby wskazywać, że kwota ta jest pożyczką dla Spółki J. w rozumieniu przepisu art.720 Kodeksu cywilnego. Środki finansowe w kwocie 400.000 zł zostały postawione do dyspozycji Spółki J., dlatego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej powoływana jako u.p.d.o.p.), który stanowi że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, kwota ta stanowi przychód podatkowy Spółki J. badanego okresu. Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka J. w badanym roku podatkowym osiągnęła przychód podatkowy z tytułu otrzymania częściowo nieodpłatnie nieruchomości od Zakładów G. z siedzibą w W., - zwane dalej w skrócie ZG - o wartości 30.959.262 zł. W dniu 21 lutego 2001r. Zakłady G. (wydzierżawiający) zawarły ze Spółką K. System, nazwaną później C. (dzierżawca), Umowę dzierżawy. Przedmiotem tej umowy było oddanie w dzierżawę części działki od strony ul. T. w W. oraz część posadowionego na niej budynku. Celem tej umowy było dokonanie przebudowy budynku, a następnie nadbudowy nad nim 2-7 pięter o łącznej powierzchni 37.800 m2 z przeznaczeniem tak nadbudowanej części budynku na cele biurowo-handlowe. Umowa została zawarta na okres 29 lat i sześciu miesięcy. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy ( §5 ust.7), zrealizowana przez dzierżawcę "nadbudowa i przebudowa", a także inne ulepszenia, miały się stać nieodpłatną własnością ZG z chwilą wygaśnięcia umowy, bez względu na wysokość dokonanych przez Dzierżawcę odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w przypadku odstąpienia przez Dzierżawcę od umowy lub w przypadku odstąpienia od umowy Wydzierżawiającego (§5 ust.2), ZG miały być zobowiązane do zwrotu poniesionych nakładów przez Dzierżawcę. W trakcie obowiązywania umowy dzierżawy nie dokonano nadbudowy pięter w omawianym budynku. W dniu 4 grudnia 2002r. w związku z zamiarem sprzedaży dzierżawionej nieruchomości zawarto "Porozumienie o rozwiązaniu umowy dzierżawy" pomiędzy ZG a Spółką C., zmienione aneksem nr 1 z dnia 13 grudnia 2002r. W dniu 23 grudnia 2002r. ZG podpisały ze Spółką J. Przedwstępną Umowę Sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] była Nieruchomość (będąca wcześniej przedmiotem wspomnianej wyżej umowy dzierżawy) położona w W., przy ul. T. [...] i składająca się z działki nr ewidencyjny 11/1 z obrębu 6-01-07 o powierzchni 4.153 m2 oraz części działki o nr ewidencyjnym 14/10 i powierzchni 19.097 m2. Łączna powierzchnia Nieruchomości wynosiła 23.250 m2. Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę wieczystą nr [...]. Właścicielem Nieruchomości był Skarb Państwa, zaś ZG użytkownikiem wieczystym gruntu do dnia 5.12.2089r. i właścicielem położonych na nim budynków i budowli, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. W umowie przedwstępnej potwierdzono przyjęcie oferty zakupu nieruchomości złożonej przez J. Sp. z o.o. za cenę 71.000.000,00 zł. W §1 pkt 6 ww. umowy strony oświadczyły, iż na nieruchomości zostały poczynione nakłady na rozbudowę i modernizację budynków i budowli przez Spółki: M., K. oraz C.. W umowie zaznaczono również, że łączna wartość rynkowa nakładów ustalona została w operacie szacunkowym z dnia 08.11.2002r. na kwotę 30.959.262 zł. W ramach powyższej ogólnej wartości nakładów, nakłady poczynione przez: - C. Sp. z o.o. miały wartość 15.000.000,00 zł, - M. Sp. z o.o. miały wartość 4.959.262,00 zł, - K. Sp. z o.o. miały wartość 11.000.000,00 zł. ZG oświadczyły, iż uznają roszczenia ww. Spółek o zwrot dokonanych na nieruchomości nakładów w wysokości odpowiadającej wartości tych nakładów określonej powyżej oraz zobowiązały się do zwrotu wyżej wskazanej wartości dokonanych nakładów powyższym spółkom w wysokości im przysługującej. Istnienie ww. wierzytelności miały potwierdzać również następujące umowy najmu: - Umowa najmu nr 126/02 z dnia 20 grudnia 2002r. zawarta pomiędzy ZG jako wynajmującym a Spółką M. jako najemcą oraz Spółką C.; - Umowa najmu nr 127/02 z dnia 20 grudnia 2002r. zawarta pomiędzy ZG jako wynajmującym a Spółką C.; - Umowa najmu nr 128/02 z dnia 20 grudnia 2002r. zawarta pomiędzy ZG jako wynajmującym a Spółką K. jako najemcą i Spółką C.. Zawarcie Przedwstępnej umowy sprzedaży ze Spółką J. poprzedzone było m.in.: - zawarciem umowy zawiązania tzw. spółki celowej pod firmą J. z dnia 29.11.2002r. pomiędzy M. S. i Spółką C. reprezentowaną przez Pana R. S.. Umowa została spisana w formie aktu notarialnego Rep. A [...] - ogłoszeniem przetargu opublikowanym w Trybunie Ludu w dniu 30 listopada 2002r. na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z prawem użytkowania własności budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości będącej własnością ZG; - zawarciem w dniu 19 marca 2003r. pomiędzy Spółkami C. a J. umowy przelewu wierzytelności w kwocie 15.000.000 zł posiadanych przez Spółkę C. wobec ZG i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki J. o kwotę ww. wierzytelności. Spółkę C. reprezentował pełnomocnik B. Z., a Spółkę J. prezes zarządu R. S., który w tym samym czasie był prezesem zarządu Spółki C.; - zawarciem w dniu 10 kwietnia 2003r. pomiędzy Spółkami M. i K. umowy wierzytelności wobec ZG w kwocie 4.959.262 zł i scedowanie ich na rzecz Spółki K.. Spółkę M. reprezentował prezes zarządu W. S., natomiast Spółkę K. - prezes zarządu Z. L.; - dokonaniem w dniu 11 kwietnia 2003r. cesji wierzytelności w łącznej kwocie 15.959.262 zł (przysługujących Spółce K. od ZG) dokonanej przez Spółkę K. na rzecz Spółki J.. Z treści umowy wynika, że Spółce K. przysługują dwie wierzytelności wobec ZG. Wartość jednej wierzytelności wynosi - 11.000.000 zł, a drugiej przysługującej Spółce na podstawie umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu 10.04.2003r. ze Spółką z o.o. M. z siedzibą w W. - 4.959.262 zł. Spółkę J. reprezentował prezes zarządu R. S., natomiast Spółkę K.- prezes zarządu – Z. L.. Spółka J. w odpowiedzi z dnia 18 września 2007r. na pisma z dnia 23 lipca 2007r. i z dnia 28 sierpnia 2003r. z prośbą o przedstawienie przebiegu księgowania wymienionych wyżej wierzytelności scedowanych na Spółkę J. oraz o wyjaśnienie czego dotyczą te wierzytelności i udostępnienie dowodu bądź dowodów potwierdzających wysokość poniesionych wierzytelności udostępniła: - konto księgowe nr 249-2-2-0001 (zobowiązania z tytułu kapitału C.) gdzie na stronie Ma tego konta, na podstawie dokumentu DP [...] z dnia 30.06.2003r. zaksięgowano kwotę 15.000.000 zł (tytułem cyt.: umowa wierzytelności); - konto księgowe nr 202-2-0005 (tytułem cyt.: zobowiązania wobec K.) - zaksięgowano po stronie Ma tego konta kwotę 15.959.262 zł na podstawie dowodu DP [...] z dnia 11 kwietnia2003r. (podatek od czynności). Dodatkowo Spółka stwierdziła, że jako żądane dokumenty może przekazać kopię umów przelewu wierzytelności oraz operat szacunkowy na podstawie którego ustalono wielkość tych wierzytelności. Przetarg rozstrzygnięto w dniu 16 grudnia 2002r. Jako zwycięzcę przetargu wyłoniono firmę J. Sp. z o.o., która zaoferowała cenę zakupu 71.000.000,00 zł. Cenę wywoławczą sprzedaży określono w wysokości 70.413.032,00 zł na postawie dokumentu o nazwie " Operat Szacunkowy. Określenie wartości rynkowej części nieruchomości gruntowej położonej przy ul. M. [...] w W., wchodzącej w skład nieruchomości uregulowanej w księdze wieczystej Kw Nr [...] (działka nr 14/7 i działka 11/1 w obrębie 6-01-07)" z dnia 8 listopada 2002r. opracowanego przez prof. dr hab. inż. M. P. oraz mgr inż. Z. B.. W dniu 14 kwietnia 2003 r. Spółka J. nabyła od ZG nieruchomość na podstawie aktu notarialnego nr Rep. A nr [...]. Strony umowy ustaliły, że cenę sprzedaży w łącznej kwocie 71.119.082 zł (w tym za prawo użytkowania wieczystego działek nr Ew. 11/1 i 14/10 kwotę 31.119.082,00 zł oraz kwotę 40.000.000 zł za prawo własności budynków i budowli) powiększoną o podatek od towarów i usług należny od kwoty w wysokości 39.634.865,00 zł w kwocie 8.719.670,30 zł. Powyższy zakup został udokumentowany fakturą VAT nr 48/734 z dnia 22 kwietnia 2003 r. wystawioną przez ZG na rzecz Spółki J.. Spółka J. uregulowała zobowiązanie w wysokości 79.838.752,30 zł wobec ZG z tytułu nieruchomości w następujący sposób: - kwota 48.879.490,30 zł - kredyt udzielony Spółce J. przez Bank Handlowy na zakup tej nieruchomości; - kwota 30.959,262 zł - zapłata dokonana w drodze potrącenia z kwotą przysługujących Spółce J. wobec ZG roszczeń z tytułu wyżej opisanych wierzytelności wobec ZG przeniesionych na rzecz Spółki J. przez Spółki C. i K.. W dniach 29 maja 2007r.- 31 stycznia 2008r. w przedsiębiorstwie państwowym Zakłady G. została przeprowadzona kontrola podatkowa nr [...]. Z dokonanych w toku tej kontroli ustaleń wynika, że wierzytelności wobec ZG w łącznej kwocie 30.959.262 zł Spółek K. (od .12. 2003r. – A.), M. i C. nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. Wierzytelności te nie były ujęte w księgach ZG. Na dokumencie PK wystawionym przez ZG istnieje odręczna adnotacja z dnia 1 czerwca 2005r. podpisana przez Z-cę Głównego księgowego cyt.: "Informuję że kwota 30.959.262 zł została zaksięgowana na podstawie Aktu Notarialnego oraz wyceny rzeczoznawcy. Brak faktur dotyczących kosztów poniesionych na modernizację sprzedanej części nieruchomości". W odpowiedzi na żądanie przedłożenia dokumentacji dotyczącej nakładów przedsiębiorstwo państwowe ZG w piśmie z dnia 27.07.2007r., złożonym w postępowaniu kontrolnym nr [...] wyjaśniło, że kwoty ww. wierzytelności wynikają z wyliczeń rzeczoznawcy w zakresie wyceny wartości nieruchomości dokonanej przez prof. dr hab. inż. M. P.. Jak wyjaśniło przedsiębiorstwo J. nie dostarczył faktur wykonawców za wykonanie inwestycji ani rzeczoznawcom ani ZG.. Autorzy operatu szacunkowego z dnia 8 listopada 2002r. dokonując wyceny Nieruchomości nie powołali się na dowody potwierdzające poniesienie rzeczywistych wydatków przez Spółki C., M. i K. na rozbudowę i modernizację budynków i budowli posadowionych na nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ulicach M. i T.. W żadnym miejscu operatu nie zostały również wymienione podmioty, które poniosły nakłady na modernizacje nieruchomości ani kwoty tych nakładów. W operacie szacunkowym sporządzonym przez prof. M. P. i mgr Z. B. ustalono jedynie wartość rynkową poniesionych nakładów. W dniach 8 października 2007r. i 9 października 2007r. inspektor kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne nr [...] w ZG przesłuchał w charakterze świadków autorów ww. operatu szacunkowego Z. B. oraz M. P.. Świadkowie zeznali, że nie wyceniali poszczególnych nakładów, nie analizowali dokumentacji finansowej ani budowlanej dotyczącej nakładów. Ponadto świadkowie zgodnie zeznali, że rozliczenie nakładów wymagałoby przeprowadzenia odrębnej analizy opartej na treści umów najmu, dokumentacji budowlanej i finansowej dotyczącej wykonanych robót. W toku kontroli w Spółce przeprowadzono dowody w postaci zeznań w charakterze świadków osób, które reprezentowały strony w umowach przelewu wierzytelności z dnia 19 marca 2003r. i 11 kwietnia 2003r. Świadkom zadano pytania o szczegółowe wyjaśnienie, czego umowy dotyczyły, w jakich okolicznościach doszło do zawarcia tych umów, czy przed podpisaniem umów prowadzone były rozmowy na temat ich treści, jeżeli tak, to kto uczestniczył w takich rozmowach, gdzie umowy zostały podpisane, kto był obecny w czasie czynności ich podpisania, czyja wierzytelność była przedmiotem tych umów i jaki był powód powstania tych wierzytelności, na podstawie jakich dokumentów określono wysokości wierzytelności wskazanych w tych umowach, w jakim celu wierzytelności te zostały scedowane na Spółkę J.. Zbadano również zapisy w sprawozdaniach finansowych sporządzonych na dzień 31.12.2003r. Spółek M., K. i C. na okoliczność poniesienia ww. nakładów na Nieruchomość. W bilansie Spółki M. za 2002r. wg stanu na dzień 31.12.2002r. wykazano wartość budynków i budowli w kwocie 537.280,32 zł oraz środki trwałe w budowie w wysokości 1.182.317,01 zł. Zgodnie z treścią informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego tylko kwota 537.280,32 zł dotyczy inwestycji w obcych środkach trwałych. W bilansie Spółki A. na dzień 1 stycznia 2003r. (wcześniej – K.) wykazano wartość budynków i budowli w kwocie 0 zł oraz środki trwałe w budowie 0 zł. Fakt, że Spółka nie ponosiła nakładów na modernizację znajduje również potwierdzenie w treści informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Gdyby roboty takie były wykonane to prawidłowo Spółka winna była zaewidencjonować je w bilansie w pozycji środki trwałe - budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej (inwestycje zakończone) bądź środki trwałe w budowie (inwestycje niezakończone). W ewidencji środków trwałych na dzień 01.01.2003r. Spółki C. ujęto inwestycje w obcych środkach trwałych w łącznej kwocie 3.124.412,38 zł, a w bilansie Spółki za 2002r. wg stanu na 01.01.2003r. wykazano wartość budynków i budowli w kwocie 2.677.061,69 zł (3.124.412,38 zł - umorzenie). Nie było możliwe przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w Spółce K. ponieważ dokumentacja księgowa tej Spółki została skradziona w dniu 8 grudnia 2003r. Obecnie nie jest znane miejsce przechowywania dokumentacji tej Spółki za 2003r. Również Z. L. - prezes zarządu spółki K. nie potrafił wyjaśnić gdzie znajduje się ta dokumentacja. W czasie przesłuchania nie wspomniał nawet o kradzieży tej dokumentacji. Również Spółka M. nie posiada dokumentów księgowych za 2003r. Pan P. M. przesłuchany w sprawie o nr [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową W. zeznał, że dokumenty Spółek należących do W. S. zostały spalone. W dokumentacji księgowej Spółki C. brak było jakiejkolwiek dokumentacji związanej z poniesieniem nakładów w wysokości 15.000.000 zł na nieruchomość należącą do ZG. Spółka nie udostępniła również takich dokumentów dla udowodnienia poniesienia nakładów w wysokości 3.124.412,38 zł wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki C. na dzień 01.01.2003r. Wśród zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową W. dokumentacji Spółki nie stwierdzono ewidencji analitycznych, w szczególności dotyczących rozrachunków z podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo (m.in. Spółki: K., M., J.). Z dokumentacji zgromadzonej w czasie śledztwa [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową W. wynika, że w dniu 14.09.2006r. w czasie przeszukiwania pomieszczeń biurowych w J. w W., przy ul. T. [...], dokonywanym przez funkcjonariuszy Zarządu CBŚ-KGP w W. zastano osoby, panie J. H. i M. B., które dokonywały niszczenia i porządkowania dokumentacji finansowo-księgowej firm zarządzanych przez R. i M. S. m.in. Spółki C.. Ponadto w toku badania zapisów w księdze handlowej Spółki C. (prowadzonej ręcznie w formie tabularycznej) oraz dokumentów źródłowych stwierdzono, że Spółka w związku z wymienioną umową przelewu wierzytelności z dnia 19.03.2003r. i uchwałą NZW Spółki J. z dnia 19 marca 2003r. dokonała księgowań kwot 15.000.000 zł na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia 19.03.2003r., kwoty 11.875.587,62 zł na podstawie noty obciążeniowej z K. Sp. z o.o. i kwoty 3.124.412,38 zł (kwota wykazana w tabeli środków trwałych jako poniesione nakłady). Sposób księgowania tych kwot został przedstawiony na dokumencie PK 69/03 z dnia 31.05.2003r. W dokumentacji księgowej Spółki C. nie było noty obciążeniowej na kwotę 11.875.587,62 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji brak dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie jakichkolwiek nakładów w wysokości 30.959.262 zł na nieruchomość przy ul. T. [...] w podmiotach, które te nakłady miały ponieść, jak również w przedsiębiorstwie państwowym ZG, które potwierdziło istnienie takiego długu wobec Spółek K., M. i C., fakt celowego niszczenia dokumentacji księgowej wierzycieli (K., M.), zeznania świadków - reprezentantów ww. Spółek, którzy nie potrafili przypomnieć sobie faktu podpisywania umów przelewu wierzytelności bądź odmówili odpowiedzi na pytania w tej sprawie, korzystając z prawa określonego w art.196 §2 O.p. oraz zapisy w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 8 listopada 2002r. przez prof. M. P. i mgr Z. B., jak również zeznania autorów operatu potwierdzające, że dokument ten nie może być podstawą do rozliczenia tych nakładów, nie potwierdzają istnienia wierzytelności Spółek C., K. i M. wobec ZG w łącznej kwocie 30.959.262 zł. Podsumowując powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie zebrano dowodów, które mogłyby zmienić dokonane ustalenia w zakresie wierzytelności Spółki J. wobec ZG w łącznej kwocie 30.959.262 zł. Dlatego w.w. umowy nie mogą stanowić dowodów księgowych w rozumieniu przytoczonego wyżej art.22 ust.1 ustawy o rachunkowości. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami ustawy o rachunkowości w związku art.9 ust.1 u.p.d.o.p. stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały, nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej. Tym samym nie ma podstaw by uznać dług w łącznej wysokości 30.959.262zł przedsiębiorstwa państwowego Zakłady G. wobec Spółki J.. Oznacza to, że Spółka J. nie dokonała pełnej zapłaty za nieruchomość nabytą od ZG. Część wartości tej nieruchomości w wysokości 30.959.262 zł, stanowiąca wysokość poczynionych nakładów na rozbudowę i modernizację sprzedawanej nieruchomości stała się dla tej Spółki przychodem w naturze, o czym mowa w art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z art.12 ust.5 u.p.d.o.p., wartość przychodów w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wartość rynkowa nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży została określona w operacie szacunkowym z dnia 8 listopada 2002r. opracowanym przez prof. M. P. oraz mgr inż. Z. B. na kwotę 70.413.032 zł. Strony transakcji kupna sprzedaży tej nieruchomości w akcie notarialnym z dnia 14 kwietnia 2003r. uzgodniły, że cena brutto za przedmiotową nieruchomość wynosiła 79.838.752 zł. Kwota w wysokości 48.879.490,30 zł została przez Spółkę J. zapłacona Zakładom G. przelewem w dniu 22 kwietnia 2003r. natomiast nieuiszczona ZG kwota w wysokości 30.959.262 zł stanowi wartość przychodów w naturze. Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka C. zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2003 r. łącznie o kwotę 1.429.083,40 zł natomiast Spółka J. łącznie o kwotę 1.151.098,66 zł. Wyszczególniając powyższe organ pierwszej instancji poczynił następujące ustalenia: 1. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.170.850 zł przez Spółkę C. i o kwotę 1.089.331 zł przez Spółkę J. wynikało z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki udokumentowane fakturami VAT: nr [...] z dnia 31.01.2003r. (usługi pośrednictwa w m-cu 01/2003), nr [...] z dnia 30.04.2003r. (usługi reklamowe w m-cu 04/2003), nr [...] z dnia 31.05.2003r. (usługi marketingowo-doradcze w m-cu 05/2003) i nr [...] z dnia 30.06.2003r. (usługi reklamowe w m-cu 06/2003) wystawionymi na rzecz Spółki C. oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 30.05.2003r. (usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu najemców powierzchni) wystawioną na rzecz Spółki J. przez Spółkę z o.o. D. z siedzibą w W., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem sprzedaży określonym na tych fakturach były usługi pośrednictwa, usługi reklamowe i usługi marketingowo - doradcze. W dokumentacji księgowej Spółek brak było dokumentów związanych z zakupionymi usługami. Spółka w odpowiedziach z dnia 25.10.2007r. i z dnia 13.02.2008r. na pytania o szczegółowe wyjaśnienie jakie prace (czynności) zostały wykonane przy świadczeniu usług udokumentowanych omawianymi fakturami, jakie dokumenty sporządzono w ramach tych usług (włącznie z ich okazaniem) oraz o wskazanie osób, które brały udział w poszczególnych czynnościach wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu dokumentów dotyczących roku 2003 i nie może udzielić odpowiedzi na zadane pytania. Nie wskazała również żadnej osoby, którą można byłoby przesłuchać w tej kwestii, pomimo żądania wskazania tych osób w pismach z dnia 27 listopada 2007r. i z dnia 23 stycznia 2008r. Po analizie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego Organ pierwszej instancji uznał, że transakcje handlowe udokumentowane wystawionymi przez Spółkę C. na rzecz Spółki J. następującymi fakturami VAT: Nr [...] z dnia 31.07.2003r., Nr [...] z dnia 31.08.2003r., Nr [...] z dnia 31.08.2003r., Nr [...] z dnia 31.08.2003r., Nr [...] z dnia 31.08.2003r., Nr [...] z dnia 30.09.2003r., Nr [...] z dnia 28.11.2003r., Nr [...] z dnia 31.12.2003r. i Nr [...] z dnia 30.12.2003r. o łącznej wartości netto 418.000 zł nie stanowią dowodów księgowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Wartości netto wynikające z tych faktur zostały przez Spółkę J. potraktowane jako wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu 2003r. 2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2003r. przez Spółkę C. o kwotę 42.422 zł i przez Spółkę J. o kwotę w wysokości 55.000 zł łącznie wynikające z następujących nierzetelnych faktur: - nr [...] z dn. 25.04.2003r. na kwotę netto 48.400 zł, wystawiona przez Usługi Remontowo-Budowlane F. E. M. dla Spółki C.; - nr 562/03 zdn. 31.07.2003r. na kwotę netto 33.000 zł - nr 560/03 z dn. 31.07.2003r. na kwotę netto 22.000 zł, wystawione przez Spółkę K. dla Spółki J.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka C. uznając wydatki wynikające z nierzetelnej faktury nr [...] wystawionej przez Usługi Remontowo-Budowlane F. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę w wysokości 48.400 zł, natomiast Spółka J. uznając wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT nr [...] i nr [...] wystawionymi przez Spółkę K. za koszt uzyskania przychodów, zawyżyła te koszty o kwotę 55.000 zł naruszając dyspozycję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie za wydatek w rozumieniu art. 15 ust.1 tej ustawy należy uznać kwotę w wysokości 5.978 zł poniesioną w związku z remontem w budynku przy ul. T. [...] w W.. 3. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę C. o łączną kwotę 215.811,06 zł oraz przez Spółkę J. o kwotę 6.767,66 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z naruszeniem art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., przez brak związku z przychodem, nieprawidłowo zaliczono w koszty uzyskania przychodów wymienione przez Spółkę wydatki. Spółka C. zaliczyła wydatek poniesiony na zakup Magnetowidu Sony 24 h SVT SVTN24P o wartości netto 1.620 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 7 lutego 2003 r. Jako koszt podatkowy badanego okresu Spółka C. uznała wydatki poniesione na rzecz przedsiębiorcy pn. Sprzedaż S. S. M. z siedzibą w W., ul. M. [...] na podstawie faktur VAT: * Nr [...] z dnia 03.04.2003r. (wartość netto 394,76 zł, VAT 86,84 zł) * Nr [...] z dnia 14.04.2003r. (wartość netto 3.259,48 zł, VAJ 657,43 zł) * Nr [...] z dnia 28.04.2003r. (wartość netto 395,19 zł, VAT 65,31 zł) * Nr [...] z dnia 28.04.2003r. (wartość netto 388,96 zł, VAT 85,54 zł) * Nr [...] z dnia 29.04.2003r. (wartość netto 123,57 zł, VAT 24,43 zł) wystawionych na rzecz Spółki C.. Przedmiotem zakupu określonym na tych fakturach są różne ozdoby. Za koszt badanego okresu Spółka C. uznała również wydatek poniesiony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 16.01.2003r., wystawionej przez firmę T. M. M. z siedzibą w W.. Według danych na fakturze, przedmiotem zakupu było 18 sztuk repliki monety chińskiej (wartość netto 280 zł, kwota VAT 79,20 zł). Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka C. nieprawidłowo uznała za koszt podatkowy 2003 r. wydatek w łącznej wysokości 1.670 zł. Wartość tę stanowiły kwoty podatku od czynności cywilnoprawnej w wysokości 1.670 zł, zaksięgowane na podstawie dokumentu PK nr 104 z dnia 30.09.2003r. Wydatku w wysokości 1.670 zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodów badanego okresu, bowiem dotyczy roku ubiegłego. Organ uznał, że z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów Spółka C. zaliczyła kwotę 150.000 zł zaewidencjonowaną na podstawie dokumentu PK nr 73 z dnia 31.05.2003r. tytułem cyt..""Obciąża się kosztami podatku od umowy cywilnoprawnej związanej z przelewem wierzytelności w zamian za udziały." Organ pierwszej instancji stwierdził, że z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka C. na podstawie dokumentu PK nr 105 z dnia 30 września 2003r. zaewidencjonowała i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w wysokości 30.641,52 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 3 września 2003r. (wartość netto 25.116 zł, VAT 5.525,52 zł) wystawionej przez przedsiębiorcę C. M. P. z siedzibą w W. tytułem zakupu komputerów i monitorów, które w dniu 03.09.2003r. na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez Spółkę zostały przekazane w drodze darowizny na rzecz A. Liceum Ogólnokształcącego Niepublicznego nr [...] w W.. Spółka C. przekazując ww. zestawy komputerowe rozliczyła również podatek od towarów i usług jako podatek należny w wysokości 5.525,52 zł w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003r. i jednocześnie potraktowała tę kwotę podatku jako koszt podatkowy. Również organ kontroli skarbowej uznał prawo Spółki do odliczenia od dochodu darowizny w wysokości 30.641,52 zł, z tytułu darowizny ww. sprzętu. Dochód Spółki C. pomniejszono również o kwotę straty w wysokości 2.275,96 zł poniesionej przez tę Spółkę w 2000r. na podstawie art.7 ust.5 u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z naruszeniem art. 15 ust. 1 u u.p.d.o.p. Spółka J. I. uznała za koszt uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz C. Sp. z o.o. - fakturą VAT nr [...] z dnia 30.04.2003r. Monitor Belinea 17' (1 szt.) o wartości 2.240 zł i kwocie VAT 492,80 zł; - fakturą VAT nr [...] z dnia 30.04.2003r. Monitor Belinea 15' (2 szt.) o wartości 2.998 zł i kwocie VAT 659,56 zł; - fakturą VAT nr [...] z dnia 30.04.2003r. Monitor LG 17' (1 szt.) i usługa serwisowa o wartości 1.529,66 zł i kwocie VAT 336,53 zł. Spółka J. nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych ww. towarów. 4. Zawyżenie wartości wydatków inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość znajdującą się w W., ul. T. [...] przez Spółkę J.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka J. zawyżyła kwoty wydatków inwestycyjnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u E. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Remontowo Budowlane F. E. M. wykazano, że kontrolowany świadcząc usługi udokumentowane poniższymi fakturami VAT zawyżył w tych fakturach wartości świadczonych usług.: - faktura z dnia 18.06.2003r nr [...] – przedmiot zakupu Wycięcie konstrukcji stalowej, wyburzenie ścian, skuwanie podłogi oraz montaż ścian gipsowo- kartonowych , kwota netto 130.000, kwota brutto 28.600, - faktura z dnia 23.06.2003r. nr [...] – przedmiot zakupu Wykonanie wylewek betonowych, wykonanie wylewek mieszanką samopoziomującą, ułożenie terakoty, ułożenie wykładziny dywanowej, montaż rolet, wartość netto 150.000, wartość brutto 33.000 - faktura z dnia 26.06.2003r nr [...] - przedmiot zakupu Demontaż konstrukcji dachowej, ocieplenie dachu, ułożenie blachy, malowanie konstrukcji dachu, kwota netto 170.000, kwota brutto 37.400 - faktura z dnia 30.06.2003r. nr [...] – przedmiot zakupu Montaż sufitów mineralnych, montaż sufitu gipsowego, malowanie ścian, kwota netto 140.000, kwota brutto 30.800 - faktura z dnia 28.11.2003r nr 20/03 – przedmiot zakupu Wycinka konstrukcji stalowej, remont dachu, wykonanie wylewek betonowych, montaż ścian gipsowych, malowanie, kwota netto 196.000, kwota brutto 43.120. Usługi udokumentowane tymi fakturami dotyczyły inwestycji prowadzonych w nieruchomości zakupionej na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 14.04.2003r. od ZG.. Wartości netto wynikające z ww. faktur były ewidencjonowane na koncie 012 (środki trwałe w budowie) i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie, stosownie do zacytowanego wyżej art.16 ust.1 pktl lit.c u.p.d.o.p. Organ kontroli skarbowej uznał prawo Spółki J. do powiększenia wartości początkowej środka trwałego o rzeczywiste wydatki poniesione na rzecz wykonawcy E. M. w wartościach wskazanych przez niego w trakcie kontroli podatkowej. Ponieważ przesłuchiwany nie potrafił określić wartości zawyżenia poszczególnych faktur sprzedaży, organ kontroli skarbowej uznał prawo Spółki J. do powiększenia wartości początkowej środka trwałego o kwotę 5.631,78 zł stanowiącą 80,5% kwoty 6.996 zł (udział wartości brutto usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w czerwcu 2003r. na rzecz Spółki J. do wartości brutto wynikających ze wszystkich faktur wystawionych przez E. M. w tym miesiącu) oraz o kwotę 90.805 zł stanowiącą 71,5% kwoty 127.000 zł (udział wartości brutto usług udokumentowanych fakturą wystawioną w listopadzie 2003r. na rzecz Spółki J. do wartości brutto wynikających ze wszystkich faktur wystawionych przez E. M. w tym miesiącu). Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła: 1.na podstawie art. 208 § 1 O.p. o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za rok 2003, które były przedmiotem postępowania kontrolnego; 2.ewentualnie z ostrożności procesowej: na podstawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem art.16 u.p.d.o.p., błędnej wykładni art. 15 u.p.d.o.p., niewłaściwe zastosowanie art. 16h, 16k, 16e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie przepisów art. 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 191, 192, 194, 197, 199a O.p., w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym; 3. na podstawie art. 224 O.p. o wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że pięcioletni okres przedawnienia w sprawie rozpoczął się dnia 1 stycznia 2004 roku a zakończył się dnia 31 grudnia 2008 roku, co oznacza, że z dniem 31 grudnia 2008 roku nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, ponieważ wydanie decyzji przez organ nie przerwało biegu przedawnienia. W dalszej części uzasadnienia odwołania Spółka podniosła niżej wskazane zarzuty: 1. Prowadzenie postępowania kontrolnego bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli dokumentów Spółki J.. W przedmiotowym postępowaniu istotnym jest to, iż zarówno w upoważnieniu do kontroli, jak i w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego widnieje zapis, z którego wynika, że kontrola prowadzona będzie w spółce J. Sp. z o.o., a więc w spółce C., bowiem taką nazwą do dnia 15 kwietnia 2007 roku posługiwała się spółka J. Sp. z o.o. Zdaniem Spółki taki zakres upoważnienia oznacza, że kontrolą mogły być objęte jedynie dokumenty spółki C. (od dnia 15 kwietnia 2007 roku występujący pod nazwą J. Sp. o.o.,). Objęcie kontrolą dokumentów spółki J., która w kontrolowanym okresie, a więc w 2003 roku, była odrębnym podmiotem, wymaga odrębnego wymienienia dokumentów spółki J. zarówno w upoważnieniu do kontroli, jak i w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, a więc rozszerzenia zakresu przeprowadzonej przez organ kontroli. Zdaniem kontrolowanej Spółki określenie zakresu kontroli w upoważnieniu w sposób ogólny, co ma miejsce w niniejszej sprawie, stanowi naruszenie art. 13 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Powyższe oznacza, że dokumenty spółki J. zostały przez organ zbadane z naruszeniem art. 13 ustawy o kontroli skarbowej i nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji. 2. Nieuzasadnione i nieudowodnione przez organ twierdzenie o niezaistnieniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Spółki wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT nr: [...], [...], [...], [...] i [...], dotyczącymi: eksploatacji urządzeń: schodów ruchomych, szorowarki automatycznej, centralki nawiewnej, kosiarki oraz spychacza śniegu oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] dotyczącą bieżącego nadzoru, konserwacji oraz serwisu elektronicznego wszystkich urządzeń firmy nie znajduje żadnego uzasadniania. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do wyłączenia przez organ z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 30 sierpnia 2003 roku, nr [...] z ", z dnia 30 grudnia 2003 r z tytułu "częściowej opłaty prowizyjnej od przekazanej powierzchni, nr [...] z dnia 30 grudnia 2003 r. z tytułu sprzedaży usług reklamowych zakresie oceny kampanii reklamowych prowadzonych w radiu, prasie i telewizji, bieżącej kontroli reklamowych, konsultacji w zakresie prowadzonych kampanii reklamowych, nr [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r. 3. Nieuzasadnione i nieudowodnione przez organ twierdzenie o zaniżeniu przez spółkę J. przychodów podatkowych za 2003 rok. Zdaniem Spółki organ nieprawidłowo uznał, że zaewidencjonowana na podstawie dokumentu WB [...] z dnia 24 października 2003 roku przez spółkę J. kwota 400.000 złotych jest przychodem tej spółki. Wymienioną kwotę spółka J. otrzymała od spółki C. (spółka C. posiadała 99% udziałów w Spółce J.). Z uzasadnienia uznania przez organ wymienionej kwoty za przychód w spółce J. wynika, że kwota ta nie może być pożyczką udzieloną przez spółkę C. spółce J. w rozumieniu art. 720 k.c. Twierdzenie takie po raz kolejny dowodzi w jak swobodny i dowolny sposób organ przeprowadził kontrolę w Spółce. 4. Bezpodstawne twierdzenie organu o osiągnięciu przez spółkę J. w 2003 roku przychodu z otrzymania częściowo nieodpłatnie nieruchomości od Zakładów G. z siedzibą w W.. Naruszenie przez organ art. 199a O.p. Zdaniem Spółki w sposób zupełnie niezrozumiały oraz nieuzasadniony organ uznał, iż w wyniku umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 14 kwietnia 2003 roku, za Rep A [...] zwanej dalej: "Umową Sprzedaży", na podstawie której spółka J. kupiła od Zakładu G. z siedzibą w W., zwanego dalej: "DSP", nieruchomość położoną w W. przy ul. T. i M., zwanej dalej "Nieruchomością", spółka J. osiągnęła w kontrolowanym przez Organ okresie przychód z tytułu otrzymania częściowo nieodpłatnie ww. Nieruchomości od DSP. W przedmiotowej sprawie organ pominął w ogóle skutki prawne i podatkowe czynności prawnych dokonanych przez Spółkę, uznając je za nieistniejące do czego nie miał kompetencji. Z art. 199a § 3 O.p. wynika, że organy podatkowe mają obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powództwem o ustalenie prawa lub stosunku prawnego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. 5. Nieuzasadnione i nieudowodnione przez organ twierdzenie o niezaistnieniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Spółki organ nieprawidłowo i bezpodstawnie stwierdził, że : - faktury VAT: nr [...] z dnia 31.01.2003 roku za usługi pośrednictwa w miesiącu 01/2003, nr [...] z dnia 30.04.2003 roku za usługi reklamowe w rn-cu 04/2003, nr [...] z dnia 31.05.2003 roku za usługi marketingowo-doradcze w m-cu 05/2003, nr [...] z dnia 30.06.2003 roku za usługi reklamowe w m-cu 06/2003, wystawione na rzecz spółki C. przez Spółkę D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. T. [...], zwanej dalej "D." - faktura VAT nr [...] z dnia 30.05.2003 roku za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu najemców powierzchni, wystawiona na rzecz spółki J. przez spółkę D. - faktury VAT: nr [...] z dnia 2.01.2003 roku za przebudowę stanowisk handlowych zgodnie z nową aranżacją wnętrz, nr [...] z dnia 28.02.2003 roku za likwidację zacieków na dachu obiektu handlowego po zimie wraz z materiałami, nr [...] z dnia 28.02.2003 roku za usługi marketingowe i druk ulotek informacyjnych, nr [...] z dnia 29.03.2003 roku za remont pomieszczeń po zmianie użytkowników C.H. J. wraz z materiałami, nr [...] z dnia 29.03.2003 roku za usługi marketingowe, nr [...] z dnia 29.05.2003 roku za usługi marketingowe, nr [...] z dnia 29.05.2003 roku za usługi prowizyjne od transakcji przekazania nakładów inwestycyjnych 2 % od sumy 1.500.000 złotych płatn. 15.06.2003 roku, nr [...] z dnia 31.08.2003 roku za usługi marketingowe, nr [...] z dnia 31 .08. 2003 roku za usługi remontowo budowlane wraz z materiałami, nr [...] z dnia 1.12.2003 roku z tytułu opłaty prowizyjnej za odstąpienie wynajmowanej powierzchni, wystawionymi na rzecz spółki C. przez spółkę K.. - faktury VAT: nr [...] z dnia 31.07.2003 roku za remont i przebudowę stoisk zgodnie z potrzebami wynajmujących, nr [...] z dnia 31.08.2003 roku za materiały na remont dawnych stoisk z narzutem, nr [...] z dnia 30.06.2003 roku za usługi reklamowe w czerwcu, nr [...] z dnia 31.07.2003 roku za usługi reklamowe w m-cu 07/03 i nr [...] z dnia 1.12.2003 roku za przygotowanie aranżacji wnętrz J. na okres świąteczny, wystawionymi na rzecz spółki J. przez spółkę K.. - nr [...] z dnia 31.01.2003 roku za usługi marketingowe i nr [...] z dnia 30.06.2003 roku za usługi marketingowe w m-cu 06/03, wystawione na rzecz spółki C. przez spółkę C. z siedzibą w W. przy ulicy M. [...], zwanej dalej "C." - faktura VAT nr [...] z dnia 31.10.2003 roku z tytułu rekompensaty za utracone przychody związane z wynajmowaną powierzchnią do marca 2003 roku, wystawiona na rzecz spółki J. przez spółkę C. - faktura VAT nr [...] z dnia 28.02.2003 roku z tytułu opracowania dokumentacji związanej z przebudową pomieszczeń sklepowych, wystawiona na rzecz spółki C. przez spółkę M.. - faktura VAT nr [...] z dnia 30.06.2003 roku z tytułu usług reklamowych w m-cu 06/03, wystawiona na rzecz spółki J. przez spółkę M.. - faktura VAT nr [...] z dnia 30.04.2003 roku za przygotowanie materiałów do reklamy w TVP3 W., wystawiona na rzecz spółki J. przez spółkę A. z siedzibą W. przy ulicy T. [...], nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a co za tym idzie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Spółka zwróciła uwagę, że w przypadku wszystkich ww. faktur organ również oparł się na gołosłownym twierdzeniu, że nie potwierdzają one zdarzeń gospodarczych i w żaden sposób nie udowodnił, iż zdarzenia te nie miały miejsca. Powyższe oznacza, że bezpodstawnie wyłączono w decyzji z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie ww. faktur. W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż dokumentacja księgowa spółki C. została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową W. w W. w związku z prowadzonym śledztwem nr [...]. Opieranie zarzutu, iż ww. faktury są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółki realizowały wzajemne rozliczenia nie wskazując w przelewach numerów faktur, których przelew dotyczył stanowi bezprawny i bezpodstawny zarzut. Żaden przepis prawa podatkowego, prawa rachunkowego czy też prawa bankowego nie nakazuje umieszczania na przelewach symboli faktur, których przelewy te dotyczą. Taka interpretacja przepisów stanowi ewidentne naruszenie zasady praworządności, zgodnie z którą organ przy wydawaniu decyzji winien kierować się obowiązującymi przepisami. Spółka zaznaczyła, że sposób regulowania zobowiązań wobec spółki C., odbywający się bez pośrednictwa banku nie przesądza, iż faktury VAT wystawione przez spółkę C. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższy zarzut dotyczy również zakwestionowania faktury wystawionej spółce J. przez spółkę A., tym bardziej, iż z dokumentacji, którą organ otrzymał z telewizji P. S.A. Oddział w W. wynika, że TVP emitował program reklamowy o nazwie "J.", i że zleceniodawcą tego filmu była A.. Skoro więc film był wyemitowany na zlecenie A. i dotyczył sklepu J., to oznacza, że usługa objęta fakturą VAT [...] była wykonana, a twierdzenie przeciwne, opierające się na zarzucie, iż numer faktury nie figuruje na żadnym przelewie jest całkowicie niezrozumiałe i pozbawione sensu. Wskazane wyżej faktury VAT wystawione na rzecz spółki J. oraz spółki C. uprawniały te spółki do zaliczenia wydatków objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów, albowiem były to wydatki celowe i miały związek z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę J. oraz spółkę C.. 6. Nieuzasadnione i nieudowodnione przez organ twierdzenie o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów przez spółkę J. oraz spółkę C.. Zdaniem Spółki organ nieprawidłowo i bezpodstawnie stwierdził, iż faktura 10/03 z dnia 25.04.2003 roku z tytułu remontu bieżących pomieszczeń sklepowych po byłych najemcach, wystawiona na rzecz spółki C. przez E. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Usługi Remontowo - Budowlane F. E. M. z siedzibą w Z. wykazuje zawyżoną wartość, przez co nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2003 roku. W ramach postępowania organ dokonał badania dokumentacji księgowej spółki J., a następnie nieprawidłowo i bezpodstawnie stwierdził, iż faktura VAT nr [...] z dnia 31 .07. 2003 roku z tytułu remontu pomieszczeń biurowych oraz faktura VAT nr [...] z dnia 31 .07. 2003 roku z tytułu remontu dachu, wystawione na rzecz spółki J. przez spółkę K. wykazują zawyżone wartości, przez co nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2003 roku przez spółkę J.. 7. Nieuzasadnione i nieudowodnione przez organ twierdzenia o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów przez spółkę J. oraz spółkę C.. Spółka wyjaśniła, że nabyty przez C. magnetowid wartości netto 1.620 złotych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 7.02.2003 roku był niezbędny w celu odtwarzania nagrań z systemu zabezpieczeń Nieruchomości oraz wyświetlania procesu inwestycyjnego, zatem miał związek z osiągnięciem przychodów przez spółkę C.. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów powyższego wydatku jest bezpodstawne i nie znajduje uzasadniania. Zdaniem Spółki organ nieprawidłowo i bezpodstawnie stwierdził, że faktury [...] z dnia 3 kwietnia 2003 roku, nr [...] z dnia 14 kwietnia 2003 roku, nr [...] z dnia 28 kwietnia 2003 roku, nr [...] z dnia 28 kwietnia 2003 roku, nr [...] z dnia 29.04.2003 roku, wystawione na rzecz spółki C. przez przedsiębiorcę działającego pod nazwą Sprzedaż S. S. M. z siedzibą w W. przy ul. M. [...], zwanej dalej "S. M." oraz faktura VAT nr [...] z dnia 16 stycznia 2003 roku wystawiona na rzecz spółki C. przez przedsiębiorcę działającego pod nazwą T. M. M. z siedzibą w W. przy Al. J. [...], zwanej dalej "M. M." nie stanowią podstawy do uznania wydatków wynikających z ww. faktur jako kosztu uzyskania przychodu. Spółka podkreśliła, iż w przypadku oceny ww. faktur organ stwierdził, iż wydatki poniesione przez C. nie mają związku z przychodem tej spółki. Niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez spółkę C., a udokumentowanego dokumentem PK nr 104 z dnia 30.09.2003 roku i twierdzenie przez organ, że podstawą takiego działania organu jest przepis art.15 ust.4 u.p.d.o.p. jest ewidentnym naruszeniem zasady praworządności. Podobnie postąpił Organ przy nie uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez spółkę C., a udokumentowanego dokumentem PK nr 73 z dnia 31.05.2003 roku. W ramach postępowania organ dokonał badania dokumentacji księgowej spółki C., a następnie nieprawidłowo i bezpodstawnie stwierdził, iż wydatki udokumentowane: dokumentem PK nr 105 z dnia 30 września 2003 roku, fakturą VAT nr [...] z dnia 3.09.2003 roku, dokumentem PK nr 127 z dnia 31 grudnia 2003 roku, fakturą VAT nr [...] z dnia 30.04.2003 roku, fakturą VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2003 roku nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku oceny ww. dokumentów źródłowych organ oparł się jedynie na gołosłownym twierdzeniu, że dokumenty te nie mogą być kosztem uzyskania przychodu, a w żaden sposób nie udowodnił dlaczego. 8. Nieuzasadnione i nieudowodnione przez organ zawyżenie wartości wydatków inwestycyjnych poniesionych na Nieruchomość przez spółkę J. oraz spółkę C.. Zdaniem Spółki organ nieprawidłowo i bezpodstawnie stwierdził, iż fakturą VAT. wystawione na rzecz spółki J. przez E. M. wykazują zawyżoną wartość, przez co nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2003 roku. Spółka zarzuciła, że organ zakwestionował w całości pomniejszenie dochodu o stratę w wysokości 2.275,96 złotych poniesionej w 2000 roku, pomimo iż zdaniem Spółki winien pomniejszyć dochód Spółki za 2003 rok o kwotę stanowiącą 50% oraz pouczyć Spółkę o możliwości "rozliczenia" ww. straty za kolejne lata. Takie postępowanie organy ewidentnie narusza zasadę zaufania podatnika do organów i stanowi podstawę uchylenia decyzji. Spółka zarzuciła organowi brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych jakie zaistniały w sprawie, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie części dokumentacji znajdującej się w prokuraturze. Pismem z dnia 25 marca 2009 r. Spółka uzupełniła odwołanie, zarzucając nieprawidłowe doręczenie decyzji z dnia [...] listopada 2008r., związane z naruszeniem art. 152 §1 i art. 144 O.p., przez brak podpisu osoby odbierającej decyzję i brak "pokwitowania doręczającego". Zdaniem Spółki wskazane uchybienie dodatkowo uzasadnia żądanie uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia. W związku z zarzutem nieprawidłowego doręczenia decyzji z dnia 19 listopada 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z urzędu, na podstawie art.229 O.p. zlecił pismem z dnia 10 czerwca 2009r. Organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia ustaleń faktycznych dotyczących doręczenia w.w. decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2009r. przekazał w załączeniu oryginały dokumentów zgromadzonych w toku dodatkowego postępowania dowodowego. W dniu 19 sierpnia 2009r. organ odwoławczy dokonał, przy udziale Strony, przesłuchania świadków- inspektorów kontroli skarbowej, którzy brali udział w czynności doręczenia decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. i określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 9.108.604 zł. Organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008r., stwierdził, że decyzja ta została skutecznie doręczona w dniu 20 listopada 2008r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pełnomocnikowi Spółki J. T., w jego miejscu pracy, pomimo wady doręczenia w postaci niekompletności pokwitowań. Ponadto organ uznał, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanego wyżej błędu w doręczeniu decyzji nie można w ogóle rozpatrywać w kategoriach przesłanek do uchylenia decyzji w celu ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Odnośnie najdalej idącego zarzutu odwołania, tj. zarzutu przedawnienia- stosownie do art.70 § 1 O.p. - zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2008 roku, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut został oparty na wykładni contra legem i jest oczywiście bezzasadny. Zarzut przekroczenia zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz zakresu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie oznaczenia kontrolowanego oraz zarzut zbyt ogólnego określenia zakresu kontroli, związane z zarzucanym naruszeniem art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, uznał za bezzasadny. W świetle wskazanych przepisów prawa materialnego organ odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, oznaczenie kontrolowanego, jeśli jest nim spółka przejmująca, ex legę dotyczy również spółki przejętej przez sukcesora generalnego, a sukcesja generalna obejmuje również dokumenty spółki przejmowanej. Zarzut braku oceny prawnej w protokole kontroli organ odwoławczy uznał za oczywiście bezpodstawny. Ustalenia faktyczne zawarte w protokole kontroli z dnia 23 czerwca 2008r. występują w powiązaniu z przepisami prawa, co wynika wprost z treści tego protokołu, natomiast zarzut przekroczenia uprawnień do przeprowadzenia czynności sprawdzających w trybie art.274c O.p. jest ogólnikowy i bezpodstawny. W dalszym obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących kwestii związanych z przychodami i kosztami uzyskania przychodów Spółek J. i C. zakwestionowanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji oraz ich kwalifikację prawną. Jedynym wyjątkiem, w którym organ odwoławczy nie zgodził się z organem pierwszej instancji był wydatek udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 7 lutego 2003 r., na zakup magnetowidu Sony o wartości netto 1.620 zł, który w związku z wyjaśnieniami Spółki uzyskanymi w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy uznał, że zmiana podstawy faktycznej opodatkowania skutkowała uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do zarzutów i uwag ujętych w odwołaniu. I tak odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania organ odwoławczy ocenił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art.124 O.p. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto dodał, że organ pierwszej instancji zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy uznał ponadto, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a także zgodnie z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy stanął ponadto na stanowisku, że organ kontroli skarbowej nie naruszył art.188 O.p. gdyż żądanie Strony przeprowadzenia dowodu ze zdjęć zostało uwzględnione. Natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania E. M. oraz osób i firm zaangażowanych przy ich realizacji w charakterze podwykonawców nie został przeprowadzony z uzasadnionych powodów. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej: błędną wykładnię art.15 u.p.d.o.p.; naruszenie przepisów art.121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 191,192, 194,197, 199a O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów o które wnioskowała Spółka; naruszenie przepisów art.130 §1 pkt 6 O.p. poprzez udział w postępowaniu pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, biorącego udział w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS, a więc osoby która winna być wyłączona od udziału w postępowaniu przy wydawaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej 4.naruszenie przepisu art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. nr 8, poz. 65 ze zm. ) poprzez prowadzenie kontroli przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie bez właściwego umocowania. W związku z powyższym wniosła o: 1.uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości; 2.wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art.61 §2 pkt 1 p.p.s.a., przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w razie nie uwzględnienia wniosku przez ten organ, na podstawie art.61 §3 p.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; 3.zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak upoważnienia do kontroli Spółki z o.o. J.. Spółka wyjaśniała, że w przedmiotowym postępowaniu istotnym jest to, że zarówno w upoważnieniu do kontroli , jak w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego widnieje zapis, z którego wynika, że kontrola prowadzona będzie w spółce J. Sp. z o.o. a więc w spółce C., bowiem taką nazwą do dnia 15 kwietnia 2007 roku posługiwała się spółka J.. Taki zakres upoważnienia oznacza, że kontrolą mogły być objęte jedynie dokumenty spółki C.. Powyższe oznacza, że objęcie kontrolą dokumentów spółki J. zarówno w upoważnieniu do kontroli , jak i w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, a więc rozszerzenia zakresu kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Ponadto Spółka podniosła brak prawidłowego pokwitowania odbioru decyzji. Spółka wskazała, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. T. pełnomocnika spółki oraz udział inspektora kontroli skarbowej H. P. w postępowaniu wyjaśniającym która powinna być wyłączona na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a więc osoby, która brała udział zarówno w doręczaniu decyzji jak i przy wydawaniu tej decyzji narusza zasady postępowania podatkowego w stopniu, który uzasadnia uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca zarzuciła także brak oceny prawnej w protokole kontroli pomimo takiego wymogu określonego w art. 290 § 2 pkt 6a O.p. Spółka podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ustosunkował się do zastrzeżeń Spółki wniesionych do protokołu. Ze względu na brak oceny prawnej protokół nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji. Spółka zarzuciła także zbyt szeroki zakres przeprowadzonych czynności sprawdzających w Spółkach M. i K.. Spółka uznała, że zakres takich czynności powinien być bez porównania mniejszy niż w przypadku przeprowadzenia kontroli podatkowej. Spółka odnośnie stanowiska organu podatkowego, że faktury nr [...], [...], [...], [...],[...] oraz [...] nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazała, że użytkowanie przez Spółkę J. nieruchomości Spółki C. odbywało się na podstawie umowy ustnej zawartej między tymi Spółkami. Bezpodstawność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków wynika również z tego, że skoro spółka J. użytkowała w 2003 r. urządzenia, to miała także prawo do zlecenia utrzymania i konserwacji tych urządzeń. Spółka nie zgodziła się również z zakwestionowaniem przez organy wydatków poniesionych na podstawie faktur [...], [...],[...] i [...] zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie zasady in dubio pro tributario. Ponadto odnośnie zaniżenia przychodów Spółki J. o kwotę 400.000 zł spółka podniosła, że nie wyklucza iż owa kwota była pożyczką, która została udzielona na podstawie ustnej umowy, jednak faktu tego nie udało się ustalić bowiem naruszony został art. 180 i art.188 O.p. Odnośnie zaniżenia przychodów Spółki o 30.959.262 zł. Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej pominął w ogóle skutki prawne i podatkowe czynności prawnych dokonanych przez Spółkę, uznając je za nieistniejące. Spółka podkreśliła, że kluczowym w zaistniałym stanie faktycznym jest art. 676 kodeksu cywilnego. Niezrozumiałym zdaniem spółki i pozbawionym logiki jest dążenie Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wykazania, że podmiotom, od których spółka nabyła wierzytelności nie przysługiwało prawo wobec DSP o zwrot naniesień o wartościach rynkowych oraz kwestionowanie sposobu rozliczenia ceny wynikających z umów sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem spółki w omawianej sytuacji doszło bezsprzecznie do naruszenia przez organ postanowień określonych w art. 199a O.p. Odnośnie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę C. oraz przez Spółkę J. Spółka zaznaczyła, że w przypadku zakwestionowania faktury nr [...] organy nie uznały za koszt uzyskania przychodu tego wydatku zdecydowały na podstawie informacji uzyskanych z KRS o tym, iż osoba zawierająca umowę nie była uprawniona do reprezentowania Spółki D. Sp. z o.o. Spółka zaznaczyła, że przyczyną nieuznania wydatków poczynionych przez C. bądź J. na podstawie faktur o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] było ustalenie przez organy, że C. bądź J. nie występowały z wnioskami o wydanie zezwoleń na roboty budowlane objęte ww. fakturami. Zdaniem Spółki brak wskazania na bankowych dowodach przelewów środków finansowych dokonywanych przez C. i J. na rzecz Spółki K. wskazania numerów faktur, których zapłata dotyczyła nie może być również podstawą do nieuznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki bankowe dowody przelewów środków finansowych potwierdzają, że płatność na rzecz Spółki K. były dokonywane. Zdaniem Spółki tylko okoliczność, że wszystkie dokumenty Spółki były przejęte przez prokuraturę w Warszawie spowodowała, że Spółka nie była w stanie w trakcie prowadzonego postępowania powiązać konkretnych wydatków z konkretnymi fakturami. Spółka zarzuciła, iż jedyną przyczyna nieuwzględnienia faktur nr [...] i [...] był fakt, iż czynności sprawdzające u Spółki N., wystawcy faktur nie powiodły się. Odnośnie faktury nr 57a/04/03 wystawionej przez Spółkę A., która zdaniem organów nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów Spółki J., Spółka wskazała, że brak ustalenia aktualnej siedziby Spółki A. przez organy skarbowe nie może być podstawą do zakwestionowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, tym bardziej, że poza sporem jest to, że TVP3 W. wyemitowała materiały reklamowe dotyczące Centrum Handlowego J., za które Spółka J. zapłaciła. Spółka dodała ponadto, że na etapie prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za pośrednictwem pełnomocnika zwracała się z wnioskiem dowodowym o ponowne przesłuchanie E. M., a ponadto dążyła do konfrontacji pomiędzy R. S. a E. M.. Jednakże organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Spółka podkreśliła, że organy twierdziły, iż Spółka była informowana o przesłuchaniach świadka, jednakże z żadnego zawiadomienia skierowanego do Spółki nie wynika jaki świadek ma być danego dnia przesłuchiwany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Spółka zarzuciła również w skardze, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był uprawniony do kwestionowania prawnie skutecznego zarejestrowanego przez sąd powszechny podwyższenia kapitału zakładowego J. dokonanego na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 19 grudnia 2003 r. Podważenie wyroku stanowi naruszenie art. 199a O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia 2 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt VIII SA/ 550/09 oddalił skargę. Pismem z dnia 22 września 2010 r. zatytułowanym "odpowiedź na odpowiedź na skargę oraz uzupełnienie skargi" Spółka podtrzymała skargę jednocześnie uznając za niemające żadnych podstaw i nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia zawarte w odpowiedzi na skargę. Spółka zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. z jednej strony uznał istnienie zwrotu nakładów poprzez ustalenie ich wartość nakładów według cen rynkowych ustalanych w dniu zwrotu, albowiem stwierdził, że "(...) nie kwestionuje tego, że z art. 676 w zw. z art. 694 kodeksu cywilnego, wynika zasada, że w razie ustania umowy dzierżawy wydzierżawiający winien zwrócić dzierżawcom wartość naniesień, poprzez zapłatę sumy odpowiadającej wartości tych naniesień w chwili zwrotu", z drugiej jednak strony stwierdził, że "Jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że z punktu widzenia powołanych przepisów kodeksu cywilnego nie jest istotne, jaką kwotę dzierżawca wydatkował na poczynione przez niego ulepszenia rzeczy dzierżawionej, tylko istotne jest to, jaka była wartość rynkowa tych naniesień na dzień rozwiązania umowy dzierżawy (...)", co można odczytać jako deklarację, iż przepisy kodeksu cywilnego w tej akurat sprawie nie znajdują zastosowania. Spółka powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2000 roku, w sprawie II CKN 339/00, w którym Sąd stwierdził, że "Wartości ulepszeń (art. 676 k.c.) nie można utożsamiać w prosty sposób z sumą wydatków przeznaczonych na ich dokonanie. Określa ją, bowiem, wzrost wartości rzeczy na którą zostały poczynione, oceniany z chwili zwrotu rzeczy." Spółka uznała, że twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie znajdują żadnych podstaw w przepisach prawa cywilnego. Spółka powołując się na orzecznictwo sądowe oraz na tezy piśmiennictwa stwierdziła, że nie jest istotne, jaką kwotę dzierżawca wydatkował na poczynione przez niego nakłady na dzierżawioną nieruchomość, istotna jest wartość rynkowa tych nakładów liczona na dzień rozwiązania umowy dzierżawy. Ponadto Spółka odnosząc się do nakładów poczynionych przez Spółkę K. wskazał, że jej zdaniem wystarczającym dowodem poniesionych przez Spółkę K. nakładów na nieruchomość był fakt uznania wierzytelności przez Przedsiębiorstwo Państwowe D., a więc podmiot wydzierżawiający przedmiotową nieruchomość. Zdaniem Spółki twierdzenia organów skarbowych kwestionujące rynkową wartość nakładów Spółek M., C. i K., poprzez przyjęcie, iż wysokość nakładów musi mieć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych tych Spółek, wobec powołanych wyżej wyroków Sądu Najwyższego, tez piśmiennictwa oraz przedstawionych wyjaśnień uznać należy za bezzasadne, błędne i niemające uzasadnienia w obowiązującym systemie prawa, a to oznacza, że przeprowadzone przez organy skarbowe postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa procesowego i jako takie podlega uchyleniu. Ponadto Spółka dodała, że w dniu 29 września 2008 r. wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskami dowodowymi dotyczącymi skorelowania czynności kontrolnych polegających na dokonaniu oględzin dokumentacji zdjęciowej złożonej wraz z wnioskiem dowodowym w dniu 21 lipca 2008 r. z oględzinami budynku stanowiącego przedmiot umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 kwietnia 2003 r. pomiędzy Spółką J. a przedsiębiorstwem państwowym Zakłady G. oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E. M. na okoliczność wykonanych prac w będącym w posiadaniu Spółki Centrum Handlowym J. położonym przy ul. T. [...] w W. w związku z ww. dokumentacją zdjęciową robót budowlano-montażowych i rzetelności wystawienia faktur dokumentujących wykonanie na terenie Centrum Handlowego J. w W. robót budowlano-montażowych oraz osób i firm zaangażowanych przy ich realizacji w charakterze podwykonawców. Postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Wniosek o przeprowadzenie ww. dowodów zdaniem skarżącej Spółki z uwagi między innymi na złożone zeznania świadków był zasadny. Zdaniem Spółki wyjaśnienia złożone przez E. M. pozwoliłyby rozwiać wszelkie wątpliwości organów skarbowych w zakresie rozmiarów ponoszonych przez Spółki M., C. i K. nakładów oraz wskazać inne podmioty, które wykonywały prace związane z ponoszonymi przez te Spółki nakładami na Nieruchomość. Spółka za zasadny uznała też wniosek o przeprowadzenie dowodu z powołania biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wykonania prac budowlanych oraz zakresu poniesionych prac budowlanych. Spółka wyjaśniła, że powołany przez organy skarbowe biegły sądowy w swojej opinii odnosił się jedynie do wartości księgowej nakładów ponoszonych przez Spółki M., C. i K.. Skarżąca podkreśliła, że wartość księgowa uwzględniająca wydatki na nakłady nie mogła się pokrywać z wartością rynkową tych nakładów. Wartość księgowa uwzględniała wydatki poczynione przez Spółki M., C. i K. na przestrzeni ponad 9 lat wydzierżawiania przedmiotowej nieruchomości, zaś wartość rynkowa nakładów jak to stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2000 roku uwzględnia wzrost wartości rzeczy na którą zostały nakłady poczynione, oceniane z chwili zwrotu tych rzeczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga analizowana z uwzględnieniem powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, ponieważ wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozstrzygnięcia o prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo określiły Spółce z o.o. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. kwestionując rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Spółce z o.o. C. i Spółce z o.o. J.. Skarżąca spółka powstała w rezultacie połączenia w trybie art. 516 § 6 w związku z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółki J. ze spółką C., poprzez przejęcie przez spółkę C. i wykreślenie spółki J. z Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie w dniu 15 kwietnia 2007 r. spółka C. dokonała zmiany nazwy na J. Spółka z o.o. W związku z tym, że organ kontroli skarbowej prowadził kontrolę na podstawie upoważnienia i zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, w którym wskazano, iż kontrola prowadzona będzie w spółce J. sp. z o.o. ( NIP [...] ), to w ocenie Skarżącej organ był uprawniony jedynie do prowadzenia kontroli w spółce C. ( NIP [...]). Natomiast objęcie kontrolą dokumentów spółki J. ( NIP [...]), która w kontrolowanym okresie była odrębnym podmiotem bez wymaganego zdaniem Spółki odrębnego wymienienia spółki J. zarówno w upoważnieniu do kontroli, jak i zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego oznacza, że dokumenty tej spółki zostały zbadane z naruszeniem art. 13 ustawy o kontroli skarbowej i nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji. Należy wskazać, że zgodnie z przepisami art. 93 §1 i 2 O.p. w sytuacji gdy osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, także poprzez przejęcia innej osoby prawnej, wstępuje ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Regulacja unormowań zawartych w art. 93-96 O.p. oznacza, że następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Dlatego też organ prawidłowo wskazując na powyższe uregulowanie przyjął, że oznaczenie kontrolowanego jeżeli jest nim spółka przejmująca dotyczy również spółki przejętej przez sukcesora generalnego, a następstwo prawne obejmuje również dokumenty spółki przejmowanej. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 13 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie kontroli przez pracowników organu kontroli skarbowej bez właściwego umocowania należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutów związanych z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji należy uznać, iż nastąpiło ono z naruszeniem art. 144 i art. 152 § 1 O.p. jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż na decyzji zawartej w aktach sprawy znajduje się datownik ,, otrzymano 20.lis.2008 ‘’ oraz pieczęć Kancelarii Prawniczej R.O., J. T. -pełnomocnika reprezentującego Skarżącą. Natomiast brak jest własnoręcznego podpisu osoby odbierającej pismo. Powyższe stoi w sprzeczności z wymogiem pokwitowania własnoręcznym podpisem przez odbierającego pismo wynikającym z powołanych przepisów art. 144 i 152 § 1O.p. Jednakże w ocenie Sądu zebrane dowody tj. zeznania pracowników organu kontroli skarbowej dokonujących doręczenia decyzji, pieczęć firmowa kancelarii pełnomocnika Skarżącej, sformułowanie Strony zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, iż decyzję doręczono w dniu 20 listopada 2008r., fakt złożenia przez Skarżącą decyzji w ustawowym terminie jak również brak wyjaśnienia przez stronę w jaki inny sposób weszła w posiadane decyzji niż poprzez doręczenie przez pracowników organu potwierdzają, iż decyzja została doręczona w dniu 20 listopada 2008 r,. przez pracowników organu kontroli skarbowej pełnomocnikowi Skarżącej. Jednocześnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, iż pracownik organu, który brał udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, w którym decyzja, w wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia, podlega kontroli. Celem tej regulacji, jak i podobnych regulacji, zawartych w przepisach ustaw regulujących również postępowanie administracyjne i sądowe, jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zaufania do działania organów administracji publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67). Instytucja ta ma również służyć zagwarantowaniu prawidłowej realizacji wynikającej z art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 62/06). Wyłączenie określone w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie dotyczy jednak wszystkich pracowników biorących udział w pierwszo instancyjnym postępowaniu podatkowym. Wyłączenie to odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie tylko "uczestniczyła w postępowaniu". Na konieczność rozróżnienia "udziału w postępowaniu" od "udziału w wydaniu decyzji" wskazuje literalna wykładnia tego przepisu, w którym ustawodawca użył obu tych zwrotów (określeń). Różnym określeniom używanym w akcie prawnym nie można bowiem przypisywać tych samych znaczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt I GSK 253/2005 POP 2006/4. poz. 59). Takie pojmowanie pojęcia "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. też wyroki NSA z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 260/05 i z 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 62/06; wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2220/02, WSA w Łodzi z 29 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 865/05 oraz WSA w Rzeszowie z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 677/08, a także Z. Janowicz "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Warszawa Poznań 1992 s. 94; M.Jaśkowska, A.Wróbel "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Zakamycze 2000 s. 202). Z kolei zwrot "udział w postępowaniu w sprawach" odnosi się do wszystkich możliwych czynności procesowych w konkretnej sprawie, a nie tylko do tej części postępowania, w której następuje podjęcie decyzji. Niewątpliwie więc "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest pojęciem węższym od "udziału w postępowaniu". Wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., dotyczy więc osoby piastującej stanowisko organu lub innego pracownika imiennie upoważnionego do załatwienia sprawy, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w I instancji przez jej podpisanie, nie dotyczy natomiast osoby biorącej jedynie udział w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Należy przy tym zauważyć, iż osoba podpisująca decyzję albo sama osobiście pełni funkcję organu podatkowego, albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 O.p. do wydawania decyzji. Podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji stosownie do przepisu art. 210 § 1 pkt 8 O.p. stanowi jeden z istotnych elementów decyzji i potwierdza fakt, że osoba ta niewątpliwie brała udział w jej wydaniu. Zgodnie zatem z normą zawartą w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - osoba, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (pierwszoinstancyjnej) podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym. Osoba taka w postępowaniu odwoławczym nie może nie tylko brać udziału w wydaniu decyzji (drugoinstancyjnej), ale nie może także podejmować żadnych innych czynności procesowych. Jak wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej E. Z., która nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym. Decyzja odwoławcza została natomiast wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia, którego podpisana została przez Naczelnika Wydziału Podatku Dochodowego od osób Prawnych i Fizycznych Prowadzących Działalność Gospodarcza E. L.. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. z powodu uczestniczenia w czynnościach w ramach postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p. inspektora kontroli skarbowej H. P., która uczestniczyła w czynnościach w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego jednakże nie brała udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 180 i 188 O.p. w związku z brakiem przesłuchania w charakterze świadka J. T. pełnomocnika Spółki reprezentującego Skarżącą w czasie doręczania decyzji. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 29 czerwca 2009 r. oświadczył, że wobec braku stosownego poświadczenia nie jest w stanie stwierdzić , kto faktycznie odebrał decyzję, czy był to osobiście on czy też inna osoba. Mając na względzie złożone wyjaśnienie przez pełnomocnika Skarżącej w powołanym piśmie organ odwoławczy był uprawniony przyjąć, iż dalsze jego przesłuchiwanie w charakterze świadka jest zbędne. W związku z powyższym sam fakt kwestionowania doręczenia decyzji organu I instancji jak i zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. należy uznać za bezzasadny. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku oceny prawnej w protokole kontroli oraz twierdzenie, iż protokół ten nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Z treści protokołu kontroli z dnia 30 czerwca 2008 r. jednoznacznie wynika, iż ustalenia stanu faktycznego mające wpływ zarówno na wysokość zakwestionowanych przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu powiązano z przepisami prawa -ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując które przepisy tej ustawy zdaniem organu zostały naruszone ( część III .2 protokołu ,,Ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółki z o.o. J. za 2003r ‘’). W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a O.p. określającego obowiązek zawarcia w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Również brak jest podstaw do twierdzenia przez Skarżącą, iż zakres czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącej nastąpił z przekroczeniem uprawnień wynikających z art. 274c O.p. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Skarżąca postawiła zarzut, iż organ kontroli skarbowej pod pozorem czynności sprawdzających przeprowadził u jej kontrahentów, w spółkach M. i K. kontrolę podatkową przekraczając zakres czynności sprawdzających, co w ocenie Strony wynika z dokumentów zebranych w trakcie postępowania. Jednakże Skarżąca nie wskazuje z jakich zebranych dokumentów takie wnioski można wywieść. Ponadto należy zauważyć, że organy podatkowe wskazały w protokole kontroli jak również w decyzjach, iż nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających ze względu na zniszczenie i kradzież dokumentów tych spółek. Natomiast zebrany materiał dowodowy w ocenie Sądu nie pozwala na stwierdzenie, iż organ kontroli skarbowej przekroczył zakres uprawnień do dokonania czynności sprawdzających wynikających z art. 274c O.p. Przechodząc do zarzutów dotyczących ustaleń organów podatkowych w zakresie zawyżenia przychodów przez C. o kwotę 478.000 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów J. o kwotę 418.000 zł. należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że faktury VAT nr [...] z dnia 31.07.2003r., nr [...] z dnia 31.08.2003r., nr [...] z dnia 31.08.2003r., nr [...] z dnia 30.09.2003r., nr [...] z dnia 28.11.2003r. oraz [...] z dnia 31.12.2003r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe faktury wystawione przez C. na rzecz J. dotyczyły eksploatacji urządzeń takich jak; schody ruchome, szorowarka automatyczna, centralka nawiewna, kosiarka, spychacz śniegu oraz nadzoru, konserwacji i serwisu elektronicznego wszystkich urządzeń. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż pomimo, że na podstawie umowy z dnia 01 maja 2003 r. spółka J. zleciła spółce C. bieżący nadzór i konserwację oraz serwis elektroniczny urządzeń oraz eksploatację urządzeń będących w leasingu C., a użytkowanych przez J., to jednak J. nie miała tytułu prawnego do tego aby zlecić C. wykonanie usług wskazanych w umowie. Zawarte przez C. umowy leasingu nakładały na tę spółkę jako leasingobiorcę obowiązek ponoszenia we własnym zakresie kosztów związanych z zachowaniem sprzętu w należytym stanie , kosztów eksploatacji oraz dokonywania obowiązkowych badań technicznych sprzętu. Ponadto schody ruchome oraz urządzenie klimatyzacyjne znajdowały się w ewidencji środków trwałych spółki C. i były przez nią amortyzowane, a odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodów w spółce C.. Urządzenia te znajdowały się w budynku przy ul. T. [...], do którego tytuł prawny miała spółka J., jednakże powierzchnie w tym budynku wynajmowane były spółce C.. W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skoro spółka C. posiadała tytuł prawny do użytkowania tych urządzeń, to tylko spółka C. mogłaby zlecić eksploatację urządzeń innemu podmiotowi i obciążyć ten podmiot kosztami tej czynności. Natomiast brak jest uzasadnienia jak i potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym na poparcie stanowiska Skarżącej, iż to spółce C. zostało zlecone przez spółkę J. eksploatacja i konserwacja tych urządzeń. Odnośnie zarzutów dotyczących faktury VAT nr [...] z dnia 31.08.2003r. dotyczącej robót budowlanych, wystawionej przez C. na rzecz J. należy podkreślić, że organy zakwestionowały transakcję, której dotyczy wskazana faktura nie tylko z powodu, iż E. Z. wykonywał funkcję inspektora nadzoru budowlanego nie posiadając do tego stosownych uprawnień. Należy zaznaczyć, że przesłuchani w charakterze świadków podpisujący fakturę w imieniu C. prezes zarządu M. S. jak i reprezentujący J. prezes zarządu R. S., a także świadek E. Z. nie podali kto był wykonawcą tych prac i czego dotyczyły. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji, jak również właściwe organy administracji nie potwierdziły wydania stosownych decyzji przewidzianych przepisami Prawa budowlanego. W ocenie Sądu w świetle tych ustaleń organ zasadnie uznał, iż faktura ta dotyczy transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Również zasadnie organy zakwestionowały wykonanie usługi przez C. na rzecz J. dotyczącej oceny kampanii reklamowych prowadzonych w radiu, prasie i telewizji, bieżącej kontroli kampanii reklamowych, konsultacji w zakresie aktualnie prowadzonych kampanii reklamowych i oceny poprzednich reklamowych. Dokumentująca tę czynność faktura nr [...] z dnia 31.08.2003 r. dotyczy umowy zawartej w dniu 1 sierpnia 2003 r. tj. miesiąca w którym spółka nie zatrudniała żadnej osoby oraz nie zlecała wykonania tej usługi innym podmiotom. Ponadto Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie oceny kampanii reklamowych. Dowodem dokonania takiej oceny nie może być katalog zawierający zdjęcia ulotek reklamowych oraz gazetka reklamowa ,, Akcja promocyjna – gazetka reklamowa Centrum Meblowe J." znajdujące się w dokumentach księgowych spółek. Przedstawiona organom umowa nie przewidywała przygotowanie katalogu czy gazetki reklamowej. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że dowody te nie potwierdzają wykonanie usługi reklamowej o wartości 80.000,00 zł. wynikającej z zawartej umowy i zakwestionowanej faktury. Natomiast taka usługa została zlecona Spółce K., a zakup katalogu potwierdzony fakturą VAT nr [...] wystawioną na rzecz spółki J. przez Spółkę K.. W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że faktura [...] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo również organy zakwestionowały rzetelność faktury nr [...] z dnia 30.12.2003 r. wystawionej przez C. na rzecz J. dotyczącej ,,częściowej opłaty prowizyjnej od przekazanej powierzchni". Organy wskazały, że przesłuchiwani w charakterze świadków podpisujący fakturę; R. S. odmówił odpowiedzi dotyczącej czynności udokumentowanej tą fakturą, a M. S. nie potrafił udzielić szczegółowych wyjaśnień dotyczących zakwestionowanej usługi. Skarżąca nie wyjaśniła jakich przekazanych powierzchni dotyczy usługa, kto realizował usługę, jak również brak było w dokumentach księgowych spółek dowodów potwierdzających wypłatę częściowej prowizji. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania bowiem oparł swoje twierdzenia jedynie na omyłkowo wpisanej w umowie dacie 30 grudnia 2004 r. Jak wyżej wskazano organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szereg dowodów, które potwierdziły stanowisko, iż faktura nr 802/03 dokumentowała czynność , która nie miała w rzeczywistości miejsca. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż wymienione powyżej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i organy podatkowo prawidłowo zakwestionowały wysokość przychodów spółki C. oraz stwierdziły zawyżone koszty uzyskania przychodów w spółce J.. Natomiast dodatkowego wyjaśnienia wymaga czynność udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 31.08.2003 r. wystawioną przez C., a dotycząca sprzedaży projektu i wykonania materiałów promocyjnych oraz marketingowych. Skoro organ jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdził, że możliwe jest uznanie za wiarygodne wyjaśnienia Spółki, iż firma reklamowa C. sp. z o.o. przygotowała i przekazała nieodpłatnie materiały promujące swoje produkty przez co brak jest w dokumentacji księgowej C. dokumentów potwierdzających zawarcie z tą firmą transakcji handlowych, zasadne było przesłuchanie przedstawicieli tej spółki na okoliczność przekazania materiałów reklamowych oraz ustalenie czy przedłożone przez Skarżącą kserokopie fotografii , na których widnieje logo C. sp. z o.o. mają związek z zakwestionowaną usługą. W ocenie Sądu organ podatkowy nie podejmując niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie naruszył przepisy art. 122 O.p. jak również art. 187 § 1 O.p. określającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ na podstawie dowodu z zeznań świadków- przedstawicieli C. sp. z o.o. lub innych dowodów dokona ustaleń dotyczących ewentualnych transakcji handlowych z C. w szczególności nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych. Natomiast prawidłowo organy przyjęły, że kwotę 400.000 zł wpłaconą przez spółkę C. na rachunek bankowy spółki J. należy zakwalifikować jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zarówno Spółka jak i przesłuchani w charakterze świadków M. S. - Prezes zarządu C. jak i R. S. - Prezes zarządu spółki J. nie podali tytułu wpłaty wymienionej kwoty na rachunek spółki J.. Natomiast wyjaśnienie, iż Spółka nie wyklucza, że wpłacona kwota była pożyczką na podstawie ustnie zawartej umowy nie zostało potwierdzone przez Skarżącą żadnym dowodem. Jednocześnie twierdzenie Skarżącej, iż świadkowie nie mogli się odpowiednio do przesłuchania przygotować ze względu na zabezpieczenie dowodów przez prokuraturę jest niewiarygodne. W związku z powyższym organy prawidłowo przyjęły, że wpłacona kwota stanowiła dofinansowanie spółki J. dokonane przez jej udziałowca C. i zakwalifikowały jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, dotyczącej zaniżenia przychodów spółki J. o kwotę 30.959.262 zł. należy wskazać, że podstawą zaliczenia tej kwoty do przychodów spółki J. było przyjęcie, że Spółka J. otrzymała częściowo nieodpłatnie nieruchomość od Zakładów G. z siedzibą w W.. Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży nieruchomości należącej do ZG w łącznej kwocie 71.119.082 zł. Część zapłaty w kwocie 30.959.262 zł została dokonana w drodze potrącenia z kwoty przysługującej spółce J. wobec ZG tytułem poniesionych nakładów na nieruchomość, przeniesionych na rzecz Spółki J. przez spółki C., M. i K.. Skarżąca podkreśliła w skardze, że istota sporu w tej kwestii dotyczy stwierdzenia czy spółkom C., M. i K. przysługiwały prawa i roszczenia wobec ZG z tytułu wierzytelności przeniesionych na rzecz Spółki J. przez Spółki C., M. i K.. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spór dotyczy faktów tj. tego, czy Spółki C., M. i K. rzeczywiście poniosły nakłady, z tytułu których powstały u tych spółek wierzytelności, scedowane na J., a następnie zaliczone przez J. i ZG w poczet zapłaty ceny za nieruchomość. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że nakłady na sprzedawaną przez ZG w 2003 r. nieruchomość poniosły spółki C., M. i K. oraz istnienia u Strony wierzytelności wobec ZG. Skarżąca słusznie wskazuje na treść art. 676 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z przepisu tego wynika, iż w razie ustania umowy dzierżawy wydzierżawiający może zatrzymać dokonane ulepszenia za zapłatą wartości tych ulepszeń w chwili zwrotu lub żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2002 r. ZG podpisały ze spółką J. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul T. [...]. W umowie przedwstępnej potwierdzono przyjęcie oferty zakupu nieruchomości złożonej przez J. sp. z o.o. za cenę 71.000.000 zł. Ponadto strony oświadczyły, że na nieruchomości zostały poczynione nakłady na rozbudowę, modernizację budynków i budowli przez spółki; M., K. oraz C.. W umowie zaznaczono, że łączna wartość rynkowa nakładów ustalona została w operacie szacunkowym z dnia 8 listopada 2002 r. na kwotę 30.959.262 zł. ZG oświadczyły, że uznają roszczenia o zwrot dokonanych przez spółki M., K. oraz C. nakładów w łącznej kwocie 30.959.262 zł. oraz zobowiązały się do zwrotu wartości dokonanych nakładów wymienionym spółkom w wysokości im przysługującej. Istnienie wierzytelności potwierdzały również umowy najmu z dnia 20.12.2002 r. zawarte pomiędzy ZG jako wynajmującym a ; - M. sp. z o.o. oraz C., - C., - spółką K. i C.. Ponadto w dniu 19 marca 2003 r. pomiędzy spółkami C. a J. zawarto umowę przelewu wierzytelności w kwocie 15.000.000 zł posiadanych przez C. wobec ZG i podwyższono kwotę kapitału zakładowego spółki J. o kwotę wierzytelności. W dniu 10 kwietnia 2003 r. na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółkami M. i K. dokonano cesji wierzytelności przysługujących od ZG w kwocie 4.959.262 zł i scedowano je na rzecz spółki K.. Na podstawie umowy z dnia 11 kwietnia 2003 r. zawartej pomiędzy spółką K., a spółką J. dokonano cesji wierzytelności w łącznej kwocie 15.959.262 zł przysługujących K. od ZG na rzecz spółki J.. ( w tym wierzytelności w kwocie 4.959.262 zł przysługującej K. na podstawie umowy zawartej z M.). Cenę sprzedaży nieruchomości określono na podstawie dokumentu o nazwie ,, operat szacunkowy. Określenie wartości rynkowej części nieruchomości gruntowej położonej przy ul. M. [...] w W.... ‘’ z dnia 8 listopada 2002 r. sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych M. P. oraz Z. B.. Na podstawie umowy z dnia 14 kwietnia 2003 r. spółka J. nabyła od ZG nieruchomość za cenę sprzedaży 71.119.082 zł z tego kwota 30.959.262 zł została potrącona z kwot przysługujących spółce J. z tytułu nabytych wierzytelności. Pomimo zawartych w aktach sprawy dokumentów wskazujących na nabycie wierzytelności wymienionych spółek wobec ZG przez spółkę J. i uznanie tych wierzytelności przez ZG organy podatkowe uznały, iż prace modernizacyjne w rozmiarach wskazanych w operacie nie mogły być przez te podmioty wykonane ze względu na brak dokumentacji związanej z poniesieniem nakładów przez te spółki. W ocenie organów brak dokumentacji księgowej spółek K. i M. za 2003 r. jak również brak w dokumentacji księgowej spółki C. dokumentacji związanej z poniesieniem nakładów oznacza, iż prace modernizacyjne w rozmiarach wskazanych w operacie nie mogły być przez te podmioty wykonane, a w rezultacie Skarżąca nie mogła nabyć od tych podmiotów wierzytelności. Należy podkreślić, że niewątpliwie dokumentacja finansowo- księgowa jak i dokumentacja prowadzona zgodnie z wymogami Prawa budowlanego potwierdziłaby kto, kiedy i w jakiej wysokości poniósł nakłady na remont, modernizację, czy adaptację nieruchomości, na co wskazuje również opinia biegłego w zakresie budownictwa ogólnego powołanego przez organ I instancji. Jednakże brak tej dokumentacji u podmiotów, które potencjalnie poniosły wydatki z tytułu nakładów na nieruchomość, nie może być decydującą przesłanką w zakresie oceny czy istniały z tego tytułu wierzytelności wobec ZG oraz czy Skarżąca nabyła te wierzytelności i w rezultacie mogła je uwzględnić w rozliczeniu z tytułu zakupu nieruchomości. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest to czy spółki C., M. i K. poniosły nakłady na przedmiotową nieruchomość, a posiadaną z tego tytułu wierzytelność wobec ZG przelały następnie na Skarżącą. Jak wyżej wskazano w świetle powołanego art. 676 K.c. istotna jest wartość nakładów w chwili zwrotu. Dlatego też zdaniem Sądu brak dokumentacji, która w istocie uniemożliwia określenie wartości ulepszeń w chwili dokonywania modernizacji i przebudowy nie przesądza jeszcze o tym, iż najemcy nie dokonali tych ulepszeń i nie umożliwia w przypadku stwierdzenia jakiego rodzaju były to ulepszenia dokonania wyceny ich wartości w chwili zwrotu. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionują co do zasady wykonanie prac modernizacyjnych i adaptacyjnych na przedmiotowej nieruchomości, jednakże zdaniem organów skoro podmioty te wykonały roboty budowlane to zgodnie z zasadami rachunkowości winny być one ewidencjonowane w księgach i wykazane w bilansie w pozycji środki trwałe jako inwestycje zakończone lub środki trwałe w budowie jako inwestycje niezakończone. Niewątpliwie roboty budowlane winny być zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz uwzględnione w bilansach spółek. Jednakże brak dokumentacji księgowej obciąża przede wszystkim spółki, które te nakłady poniosły. Natomiast w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości fakt, iż na wydzierżawianą nieruchomość zostały poniesione nakłady organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie dowodowe w taki sposób, aby w rezultacie przeprowadzonego postępowania udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy dokonujący cesji wierzytelności na rzecz Skarżącej ponieśli nakłady na nieruchomość w okresie jej wydzierżawiania czy wynajmowania, a tym samym czy Skarżącej na podstawie zawartych umów cesji wierzytelności przysługiwały wierzytelności wobec ZG, a jeżeli tak to jaka była ich wartość w chwili rozwiązania umowy dzierżawy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w trakcie przeprowadzonego postępowania jest niewystarczający do udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie. Jak wynika z operatu szacunkowego prace modernizacyjne wykonywane były w latach 1994-2002, w związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie, czy potrącona wierzytelność dotyczy nakładów poniesionych w okresie wydzierżawiania nieruchomości przez spółki, które dokonały cesji wierzytelności, względnie czy nakłady na nieruchomość ponoszone były przez inne podmioty niż wynikające z przedłożonych umów cesji. W tym celu należało dokonać oceny wszystkich umów najmu i dzierżawy przedmiotowej nieruchomości zawartych przez ZG i ustalić, czy również inne podmioty ponosiły nakłady na przedmiotową nieruchomość. Ponadto na podstawie dokumentacji księgowej i wyjaśnień ZG oraz protokołów przekazania- przejęcia pomieszczeń należało ustalić jaki był stan nieruchomości przed przekazaniem jej spółkom C., M. i K., a jaki po rozwiązaniu umów najmu. Również na podstawie dokumentacji księgowej ZG konieczne było ustalenie czy nakłady dokonane przez to przedsiębiorstwo na przedmiotową nieruchomość w latach 1994-2002 zostały uwzględnione zgodnie z ich wartością w operacie szacunkowym i rozliczeniach dokonanych przez strony umowy sprzedaży nieruchomości. Ponadto należy wskazać, że Skarżąca złożyła do akt sprawy obszerną dokumentację zdjęciową dotyczącą prowadzonych prac budowlanych oraz wniosek o skorelowanie czynności kontrolnych polegających na dokonaniu oględzin dokumentacji zdjęciowej z oględzinami budynku położonego przy ul. T. [...] w W.. Organ I instancji dokonał oględzin materiału zdjęciowego, jednakże odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w zakresie oględzin dokumentacji zdjęciowej i oględzin budynku. Ponadto Spółka złożyła wniosek o powołanie biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wykonania prac budowlanych oraz zakresu prac budowlanych. W ocenie Sądu przeprowadzenie tych dowodów było zasadne celem stwierdzenia jakie prace modernizacyjne i budowlane na przedmiotowej nieruchomości zostały wykonane. Zdaniem Sądu mając na uwadze braki przeprowadzonego postępowania należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania dotyczące prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 O.p. ), obowiązku podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 122 O.p.), dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 O.p. ), realizacji zasady prawdy obiektywnej ( art. 187 O.p. ), uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu ( art. 188 O.p.), powołania biegłego celem wydania opinii w przypadku gdy wymagane są wiadomości specjalne ( art. 197 O.p. ) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie przyjęcie przez organy podatkowe w oparciu o niepełny materiał dowodowy, iż Skarżąca nie nabyła wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów na nieruchomość, na podstawie zawartych umów cesji narusza zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 192 O.p. ). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonana oceny umów najmu i dzierżawy zawartych w latach 1994-2002 przez ZG, w tym ze spółkami M., C., K. i oceni czy wymienione spółki względnie inne podmioty były uprawnione do ponoszenia nakładów na przedmiotową nieruchomość. Następnie na podstawie protokołów przekazania- przejęcia pomieszczeń zgodnie z umowami najmu, wyjaśnień osób reprezentujących ZG oraz wymienionych spółek, względnie innych dowodów oceni jaki był stan tych pomieszczeń przed i po modernizacji. Ponadto organ winien przeprowadzić wnioskowany przez Skarżącą dowód z oględzin budynku położonego przy ul. T. [...] wraz z oględzinami materiału zdjęciowego dotyczącego przedmiotowej nieruchomości na okoliczność przeprowadzonych prac modernizacyjnych. Organ powinien również powołać biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wykonania i zakresu prac budowlanych na przedmiotowej nieruchomości. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ podatkowy ponownie dokona oceny czy spółki K., M. oraz C. poniosły nakłady w związku z rozbudową i modernizacją budynków na przedmiotowej nieruchomości, a w przypadku potwierdzenia poniesienia nakładów oceni czy spółki dokonały cesji wierzytelności wobec ZG na rzecz Skarżącej i czy dokonana wycena odpowiada wartości rynkowej ulepszeń w chwili zwrotu. Natomiast niezasadny jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p. poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy sposobu zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy ZG a J. oraz nieuprawnione zdaniem Skarżącej zakwestionowanie przedmiotu sprzedaży będącego podstawą umów zawartych pomiędzy spółki C., M. i K., a spółką J.. Zgodnie z art. 199 a § 3 O.p jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony , chyba że strona odmawia składania zeznań , wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Sąd rozpatrujący sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 79/07 z dnia 14 marca 2008 r. W wyroku tym NSA wskazał, że art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, natomiast nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją pomimo to, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W nawiązaniu do powyższej regulacji stwierdzić należy, iż organy prowadzące postępowanie podatkowe mają obowiązek samodzielnego przeprowadzenia tego postępowania i odniesienia się do wszystkich okoliczności mających znaczenie prawnopodatkowe. Jedynie w sytuacji, gdy zaistnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organy powinny wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego. Natomiast w niniejszej sprawie organy zakwestionowały poniesienie nakładów na przedmiotową nieruchomość przez spółki C., M. i K., a więc spór dotyczy ustaleń co do faktów poniesienia nakładów przez wymienione spółki na przedmiotową nieruchomość. Ponadto jak już wyżej wskazano materiał dowodowy dotyczący tej kwestii wymaga uzupełnienia. Dopiero w konsekwencji wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokonania na tej podstawie ustaleń faktycznych w zakresie poniesienia nakładów na przedmiotową nieruchomość spór może dotyczyć kwestii istnienia lub nieistnienia wierzytelności przysługującej Skarżącej wobec ZG. Dlatego też w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 199a §3 O.p. należy uznać za bezzasadny. Przechodząc do kolejnych kwestii spornych dotyczących stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez spółkę C. oraz przez spółkę J., należy stwierdzić, że organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez J. jako koszt uzyskania przychodu kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia 30.05.2003 r. wystawionej przez sp. z o.o. D. dotyczącej wyszukania najemcy, pośrednictwa oraz doradztwa w najmie lokalu użytkowego Wbrew twierdzeniu skargi powodem zakwestionowana wystawionej faktury dokumentującej poniesienie wydatku nie było jedynie podpisanie umowy w imieniu spółki D. przez B. B., która nie posiadała uprawnień do reprezentowania spółki, ale również brak dowodów wykonania usługi, brak dowodu zapłaty za wykonanie usługi oraz nieudzielenie przez przesłuchiwanych świadków wyjaśnień dotyczących przedmiotu usługi. W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że kwestionowana faktura nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem Sądu organy zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez spółkę C. do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur wystawionych przez spółkę K.; nr [...] z dnia 02.01.2003 r. nr [...] z dnia 28.02.2003, nr [...] z dnia 28.02.2003 r. , nr [...] z dnia 29.03.2003 r. nr [...] z dnia 29.03.2003 r. nr [...] z dnia 29.05.2003 r. nr [...] z dnia 29.05.2003 r. nr [...] z dnia 31.08.2003 r. nr [...] z dnia 31.08.2003 r. nr [...] z dnia 01.12.2003 r. Również prawidłowo zakwestionowały wydatki zliczone przez spółkę J. na podstawie faktur wystawionych przez spółkę K. nr [...], z dnia 31.07.2003 r., nr [...] z dnia 31.08.2003 r. nr [...] z dnia 30.06.2003 r. nr [...] z dnia 31.07.2003 r. nr [...] z dnia 01.12.2003 r. W zakresie faktur dokumentujących usługi remontowo- budowlane Skarżąca zarzuca w skardze, iż organy podatkowe nie mogą kwestionować poniesionych wydatków z powodu braku dokumentacji wymaganej przepisami Prawa budowlanego. W ocenie Strony brak wskazania na bankowych dowodach przelewów środków finansowych dokonywanych przez C. i J. na rzecz spółki K. bez wskazania numerów faktur nie stanowi podstawy do zakwestionowania poniesionych kosztów. Jednakże należy podkreślić, że wskazane powody zakwestionowania wydatków na podstawie wymienionych powyżej faktur nie są jedynymi na jakie powołały się organy podatkowe w wydanych decyzjach. Przede wszystkim organy wskazały, że brak jest w dokumentacji spółek jakichkolwiek dokumentów związanych z zakupionymi usługami. Również organ odwoławczy stwierdził brak takich dokumentów w materiałach zabezpieczonych przez prokuraturę. Argument ten jest tym bardziej zasadny, że zakwestionowane faktury dotyczą również usług marketingowych, reklamowych czy prowizji od ,, transakcji przekazania nakładów inwestycyjnych" i ,,odstąpienia wynajmowanych powierzchni’’ oraz przebudowy stanowisk handlowych. Ponadto Skarżąca nie wyjaśniła jakie konkretnie prace wykonano w ramach świadczonych usług, a przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu R. S. odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania powołując się na treść art. 196 § 2 O.p. Natomiast odnośnie faktury nr [...] świadek zeznał, że były jakieś umowy dotyczące odstąpienia wynajmowanej powierzchni, jednakże nie potrafił wyjaśnić z czego wynikała wysokość opłaty prowizyjnej i jakie dokumenty zostały sporządzone. Dlatego też powołane w skardze potwierdzenie przez wystawcę części zakwestionowanych faktur przez Z. L. pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki K. w sytuacji, gdy świadek ten nie pamiętał podstawowych informacji na temat kierowanej przez siebie spółki jak również nie podał żadnych szczegółów na temat wykonanych przez spółkę usług, czy potwierdzenie wykonania prac przez E. Z., w ocenie Sądu nie uprawniało do przyjęcia, że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Również organy prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodów spółki C. wydatków dokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 31.01.2003 r. nr [...] z dnia 30.06.2003 r. dotyczące usług marketingowych oraz kosztów uzyskania przychodów spółki J. w zakresie wydatków wynikających z faktury nr [...] z dnia 31 października 2003 r. dotyczącej rekompensaty za utracone przychody związane z wynajmowaną powierzchnią wystawionych przez spółkę C.( obecna nazwa N.). Skarżąca w skardze zarzuca, że organy podatkowe nie uwzględniły powyższych wydatków z uwagi na to, iż czynności sprawdzające u spółki N. nie powiodły się wskazując , że organy nie podjęły żadnych starań do ustalenia danych spółki znajdujących się w sądzie rejestrowym. Natomiast wbrew twierdzeniom Skarżącej organ I instancji podjął działania celem dotarcia do spółki. Jak wynika z akt sprawy na podstawie danych wynikających z KRS organ ustalił, że pod wskazanym w rejestrze sądowym adresem siedziby spółka faktycznie nie funkcjonuje. Z jej właścicielem i prezesem zarządu B. jak i ze spółką nie było kontaktu. Ponadto Skarżąca nie udzieliła wyjaśnień na pytania organów dotyczących jakie prace zostały wykonane przy świadczeniu tych usług oraz jakie osoby brały udział w jej wykonaniu, a stwierdziła jedynie, że nie jest w posiadaniu dokumentów z 2003 r. i nie może udzielić odpowiedzi. Przesłuchany w charakterze świadka B. Z. pełniący w 2003 r. funkcję prezesa zarządu spółki C. J. odmówił odpowiedzi na szczegółowe pytania dotyczące usług udokumentowanych fakturami nr [...] i [...] natomiast co do faktury nr [...] nie potwierdził swojego podpisu i odmówił odpowiedzi na szczegółowe pytania na podstawie art. 196 § 2 O.p. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka R. S. prezes zarządu spółki C., który dokonywał wpłat gotówkowych do kasy tytułem spłaty należności nie potrafił odpowiedzieć na pytania związane z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę C. J.. W związku z powyższym wobec braku dowodów potwierdzających wykonanie usług dokumentowanych powyższymi fakturami organy zasadnie uznały, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast odnosząc się do zakwestionowanego przez organy podatkowe zakwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury nr 57a/04/03 wystawionej przez spółkę A. Skarżąca podnosi w skardze, iż organy mogły zapoznać się z dokumentami tej spółki, z których mogłyby się dowiedzieć, gdzie jest obecnie jej siedziba i gdzie znajdują się jej dokumenty. Ponadto Skarżąca podkreśla, że TVP3 W. wyemitowała na zlecenie spółki A. materiały reklamowe dotyczące Centrum Handlowego J., za które Skarżąca zapłaciła. Jednakże należy zauważyć, że spółka A. wystawiła także dwie inne faktury, które dotyczyły reklamy telewizyjnej dotyczące Centrum Handlowego J.. Natomiast zakwestionowana faktura dotyczyła usługi polegającej na przygotowaniu materiałów do reklamy w TVP3 W.. Skarżąca nie wyjaśniła jakie czynności obejmowała zakwestionowana faktura i nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi. W dokumentacji spółki brak było również dowodu zapłaty za wskazana usługę. Ponadto należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy I instancji podjął działania w celu dotarcia do kontrahenta Skarżącej i ustalił, że pod wskazanym w KRS adresem, spółka nie prowadzi działalności, natomiast ówczesny jej prezes zarządu odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące zakwestionowanej faktury. Dlatego też uzasadnione jest przyjęcie, iż wydatek wynikający z zakwestionowanej faktury nie został faktycznie poniesiony i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących w jej ocenie nieuzasadnionego stwierdzenia przez organy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez spółkę J. oraz spółkę C. na podstawie faktur wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane F. E. M. należy zaznaczyć, że organy uznały, iż faktury wystawione przez ten podmiot, dokumentujące wykonanie usług remontowo- budowlanych na rzecz spółek C. i J. jak i faktura nr [...] z dnia 31.07.2003 r. wystawionej na rzecz spółki K. są nierzetelne. Stwierdzenie powyższe organy oparły m.in. na zeznaniach przesłuchanego w charakterze świadka E. M.. Świadek ten zeznał, że w wystawianych fakturach zawyżane były wartości wykonywanych przez niego usług. Powyższe potwierdzały również zeznania E. M. przesłuchanego w charakterze strony w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Skarżąca w skardze podnosi, iż zwracała się w trakcie prowadzonego postępowania przez organ I instancji jak i Dyrektora Izby Skarbowej o ponowne przesłuchanie E. M. jak i konfrontację zeznań z R. S.. Jednocześnie podkreśla, że z zawiadomień skierowanych do Spółki o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka nie wynika, jaki świadek miał być przesłuchiwany. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko prezentowane w skardze, iż pomimo braku wyraźnej regulacji prawnej z zawiadomienia powinno wynikać gdzie i jaki świadek ma być przesłuchiwany. W niniejszej sprawie skoro na podstawie zeznań przesłuchanego świadka organy uznały, iż wystawiane przez niego faktury były nierzetelne i określiły rzeczywistą wartość usług zakwalifikowanych przez spółki jako koszt uzyskania przychodu to zdaniem Sądu niepowiadomienie Skarżącej o przeprowadzeniu tego dowodu ograniczało jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu określone w art. 123 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że strona ma prawo dokonać wyboru czy chce uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu z zeznań określonego świadka jak również zadawać temu świadkowi pytania celem ustalenia stanu faktycznego. W związku z powyższym organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zawiadomi Skarżącą o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E. M. umożliwiając w ten sposób udział strony w dokonywanej czynności, a następnie oceni rzetelność wystawianych przez niego faktur i zakwalifikowanych na tej podstawie wydatków spółek jako koszt uzyskania przychodu. Niezasadny jest zarzut przekroczenia kompetencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ nie kwestionował zarejestrowania przez sąd powszechny podwyższenia kapitału zakładowego spółki J.. Natomiast w ramach prowadzonego postępowania dokonywał ustaleń faktycznych i prawnopodatkowej oceny tych ustaleń, do czego jest uprawniony. W związku z powyższym zarzut, iż organ podważył wyrok, przez co naruszył art. 199 a O.p. należy uznać za bezzasadny Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 124 O.p. zawierającego zasadę przekonywania strony. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, a samo prezentowanie przez niego stanowiska odmiennego od oczekiwań strony nie narusza powołanego przepisu. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia 125 O.p. określającego zasadę szybkości postępowania. W związku z wskazanymi powyżej naruszeniami przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zgodnie z art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niniejszym orzeczeniu. Sąd mając powyższe na względzie wydał rozstrzygnięcie na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit c) p.p.s.a. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2-4 p.p.s.a.