III SA/Wa 487/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi Z.PL sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...]stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "Organ",) w dniu 3 grudnia 2019 r. dokonał blokady rachunków bankowych [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" "Skarżąca") o numerach: [...] , [...] i [...] na okres 72 godzin. Stwierdzono bowiem, że będąc podmiotem kwalifikowanym Spółka, może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka, przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia do dnia 6 marca 2020 r., do kwoty 1 346 151 zł. W postanowieniu tym wskazano, że istnieje uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 119zw § 1 w zw. z art. art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez jego zastosowanie wyrażające się przedłużeniem terminu blokady trzech rachunków bankowych Spółki, mimo braku uzasadnionych podstaw faktycznych oraz prawnych do przyjęcia, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz zachodzi uzasadniona obawa, jakoby Spółka mogła nie wykonać istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] grudnia 2019 r. Organ ustalił, że Spółka wykazała na koniec 2018 r. aktywa trwałe (środki transportu) w kwocie 177 371,83 zł, natomiast na podstawie Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości. Według danych z bazy CEPIK Spółka jest właścicielem 4 pojazdów, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych za 2019 r. Spółki, zaś ich wartość według salda konta "środki trwałe" na koniec października 2019 r. to 246 784,60 zł. W deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka zadeklarowała wartość netto zakupów środków trwałych w wysokości 63 350 zł, podatek VAT 14 570 zł (w deklaracjach: VAT-7K za IV kwartał 2016 r. oraz VAT-7K za III kwartał 2018 r.). Ponadto w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 29 października 2019 r. na rachunkach bankowych Spółki nie stwierdzono żadnych płatności od [...] S.R.O, na rzecz którego to podmiotu Spółka wykazała w złożonych plikach JPK_VAT świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie netto 236 125,79 zł. Szef KAS podał, że na rachunkach bankowych Spółki nie stwierdzono obciążeń na rzecz 93 podmiotów, które według złożonych przez Spółkę plików JPK_VAT wystawiły na rzecz Spółki faktury w łącznej kwocie brutto 189 728,09 zł. Organ stwierdził również, że w złożonych plikach JPK_VAT Spółka nie wykazała żadnych faktur wystawionych na rzecz [...] S.R.O, od którego to podmiotu Spółka otrzymała w analizowanym okresie przelew w wysokości 7 426,61 euro tytułem "USŁUGA W ZAKRESIE INFORMATYKI DNIA 20.10.2017". Szef KAS podnosił, że Spółka dokonała przelewów środków finansowych na rzecz [...] Sp. z o.o. również tytułem płatności za faktury, które według plików JPK_VAT złożonych przez Spółkę [...] , nie zostały wystawione. Organ ustalił, że w plikach JPK_VAT złożonych za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r. Spółka [...] wykazała faktury zakupu od [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Oba te podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych w sierpniu 2018 r. Szef KAS podał, że [...] Sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT jedynie za styczeń, luty i marzec 2018 r., nie wykazała w nich żadnych faktur zakupu oraz faktury sprzedaży wystawione jedynie na rzecz Spółki [...] . Natomiast [...] Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazała żadnych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki [...] . Dalsze ustalenia Organu wskazują, że od września 2018 r. głównym wystawcą faktur na rzecz Spółki był [...] Sp. z o.o., która złożyła pliki JPK VAT za poszczególne miesiące od czerwca 2018 r. do maja 2019 r. i wykazała w nich: faktury sprzedaży na rzecz 3 podmiotów, w tym 97% ogółu dostaw na rzecz Skarżącej. Faktury zakupu wystawiono na rzecz Spółki [...] przez "[...] " Sp. z o.o.(75,95% ogółu nabyć) oraz [...] Sp. z o.o. (23,58% ogółu nabyć). Jak wskazał Szef KAS, Spółka [...] w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazała żadnych faktur wystawionych na rzecz Spółki [...] , zaś Spółka [...] nie złożyła żadnych plików JPK_VAT. Organ ustalił, że od czerwca do września 2019 r. głównym wystawcą faktur na rzecz Spółki była [...] Sp. z o.o. Spółka [...] została zarejestrowana 25 stycznia 2019 r., złożyła pliki JPK_VAT jedynie za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 roku, nie wykazując w nich żadnych wartości. Wskazano nadto, że spółki: [...] , [...] i [...] posiadają minimalny kapitał zakładowy. Szef KAS wskazał, że [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. wykazały nabycia m.in. od podmiotów, które nie składały plików JPK_VAT lub złożyły pliki nie zawierające żadnych wartości i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych. W ocenie Organu wskazuje to na udział Spółki w łańcuchu transakcji wykazujących cechy oszustwa podatkowego, w którym spółki [...] i [...] wystąpiły jako tzw. bufory występujące w mechanizmie oszustwa w podatku VAT, których jedyną rolą było wydłużenie łańcucha faktur wystawianych ostatecznie na rzecz Spółki, zaś podmioty [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. - jako tzw. znikający podatnicy. Odnośnie Skarżącej wskazano, że w okresie objętym analizą, przypuszczalnie prowadziła działalność agencji pracy tymczasowej i wykazała w złożonych plikach JPK_VAT faktury, które prawdopodobnie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Skarżąca w złożonych plikach JPK_VAT wykazała faktury zakupu od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 5 852 830,14 zł, podatek naliczony VAT 1 346 151 zł, co w świetle przywołanych wyżej okoliczności może mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Według przyjętych szacunków Organu, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług Spółki wynosi 1 346 151 zł. W ocenie Szefa KAS Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Z ustaleń Szefa KAS wynika bowiem, że Spółka posiadała według stanu na dzień 4 grudnia 2019 r. zaległość podatkową w podatku VAT. Organ stwierdził, że w składanych deklaracjach dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016-2018 Spółka wykazywała - w relacji do wykazywanych wielomilionowych obrotów - znikome kwoty podatku. W ww. okresie Spółka wykazała przychody razem w łącznej wysokości 6 998 862,49 zł. W deklaracjach za 2016 i 2018 r. Spółka wykazała straty w wysokości odpowiednio 142 408,88 zł i 249 599,90 zł, zaś w deklaracji za 2017 r. dochód w wysokości 83 352,33 zł. Łącznie od początku działalności Spółka wykazała w deklaracjach dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych podatek należny w kwocie 1 822,2 zł. Podkreślono również, że w złożonych sprawozdaniach finansowych za rok obrotowy od 29 sierpnia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz za 2018 r. Spółka wykazała odpowiednio: zysk netto w wysokości 78 691,92 zł oraz stratę netto w wysokości - 249 599,90 zł. Na tej podstawie Organ stwierdził, że osiągane przez Spółkę wyniki finansowe nie wskazują na możliwość płynnej regulacji zobowiązania podatkowego w szacowanej wartości. Szef KAS wskazał, że ze sprawozdania finansowego za 2018 r. wynika, iż głównym źródłem finansowania Spółki są zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług (w wysokości 1 473 557,39 zł). Spółka posiadała na koniec 2018 r. ujemne kapitały własne oraz zadłużenie długoterminowe w kwocie 67 029,71 zł. Zdaniem Organu na obawę, że Spółka nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, wskazuje ponadto: nikłe zaplecze organizacyjne oraz nierzetelne wywiązywanie się z obowiązków nałożonych na podatnika. W ocenie Szefa KAS prawdopodobnie jedynym aktualnym miejscem prowadzenia działalności Spółki jest lokal nr 509 o powierzchni ok. 20 m² przy ul. [...] w W. , wynajęty Spółce na podstawie umowy najmu z dnia 27 lipca 2017 r. Organ podkreślił, że w [...] w R. nie odnotowano wpływu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ze strony Spółki, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. , mimo wpływu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w dniu 5 września 2016 r., nie dokonał rejestracji Spółki jako podatnika podatku VAT czynnego. Pod wskazanym w zgłoszeniu adresem nie znaleziono siedziby Spółki. Ze Spółką nie było kontaktu: kierowane do Spółki pisma nie były podejmowane, bądź mimo ich podjęcia żaden przedstawiciel Spółki nie zgłaszał się do urzędu skarbowego. Od powyższego postanowienia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do niniejszej skargi dokumentów w postaci dokumentacji kadrowej (załącznik nr 4 - 70 do skargi) - na okoliczność zatrudnienia osób przez Skarżącą spółkę oraz wykonywania obowiązków publicznoprawnych z tym związanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p., przez wybiórczą i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła do uznania, że w realiach niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, iż Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Spółka ta jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność gospodarczą, uzyskującą z tego tytułu znaczne przychody, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, a także posiada aktywa obrotowe a także środki trwałe; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119zzb § 1 w zw. z art. 119zw§ 1 O.p., przez ich zastosowanie w sprawie niniejszej i bezzasadne przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność gospodarczą, uzyskującą z tego tytułu znaczne przychody, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, a także posiada aktywa obrotowe a także środki trwałe. W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Sąd postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2020 r. oddalił ww. wniosek na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 6 marca 2020 r. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej oraz oceny dowodów zebranych w sprawie na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Na wstępie przywołać należy przepisy O.p., stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do O.p. przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej O.p. z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119 zv § 2 O.p.) zawiera oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Przyspieszoną procedurę postępowania przed Sądem w odniesieniu do kwestionowanego w sprawie postanowienia reguluje art. 119 zzb § 5 O.p. przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR" uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) SKAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Filipa Świtały z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r.). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, wykreślenie podatnika z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 – 394). Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje: 1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu; 2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego, 3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora. Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami O.p., a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98). W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji). Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., II FSK 1875/07). W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zw § 1 O.p. w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyrażone w skardze uznać należało za chybione. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Stronę jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie przestawia materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Za takowe Sąd nie uznał bowiem dołączonych do skargi kopii umów zleceń i potwierdzeń zgłoszeń do ZUS pracowników Skarżącej, które to miały w ocenie Skarżącej świadczyć, że prowadzi działalność gospodarczą. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organ nie negował prowadzenia działalności gospodarczej, wskazywał natomiast na nikłe zaplecze organizacyjne. Powyższa okoliczność nie była kwestionowana w toku postępowania ani nie stanowiła samoistnej podstawy do zastosowania blokady rachunków bankowych Skarżącej, a jak ustalono istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Sąd wskazuje, że przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonego postanowienia. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17). Skład orzekający takich wątpliwości w niniejszej sprawie nie miał. Sąd nie neguje tego, że Skarżąca zatrudnia pracowników na podstawie umów zlecenia i dokonuje na ich rzecz wypłat wynagrodzenia w formie gotówkowej. Nie jest również przedmiotem sporu okoliczność rozliczania z tego tytuły obowiązek składkowy względem ZUS. Przedstawione dokumenty nie natomiast argumentu przemawiającego za możliwością wykonania zabezpieczanego zobowiązania. Strona nie kwestionuje co do zasady istnienia określonych faktów ale ich ocenę przez organ. Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z oceną ustaleń organów, tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga udowodnienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu Szef KAS, w odróżnieniu od Skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi przy odpowiedzi na skargę, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-4 akt administracyjnych). Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p. to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała, zdaniem Sądu, ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia z dnia 10 stycznia 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia z 6 grudnia 2019 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane. Postanowienie z [...] grudnia 2019 r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 72 godzin, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych blokada rachunków na 72 godziny została dokonana w dniu w dniu 3 grudnia 2019 r. o godz. 8:30, a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 6 grudnia 2019 r., o godz. 7.28 (karta 111 akt administracyjnych). Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z dnia 3 grudnia 2019 r. (art. 119zw § 4 O.p.). Natomiast w wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż Skarżąca rozliczała podatek VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, która to okoliczność ma wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowym Skarżącej wykazała, iż między innymi dokonywano z nich wypłat gotówkowych w łącznej wysokości 1 381 800 zł oraz przelewów, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności za faktury, w łącznej wysokości 6 536 034,39 zł, w tym do [...] Sp. z o.o. w kwocie 3 074 359,33 [...] Sp. z o.o. (2 574 523,78 zł) oraz [...] Sp. z o.o. (542 137,26 zł). Skarżąca w złożonych za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do września 2019 r. plikach JPK_VAT wykazała faktury VAT zakupu wystawione przez: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 5 852 830,14 zł, podatek naliczony VAT 1 346 151 zł, Nabycia od ww. podmiotów stanowiły 95,44 % ogółu nabyć, jakie Spółka wykazała w złożonych w ww. okresie plikach JPK_VAT. Jak wskazano, [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. wykazały nabycia od podmiotów, które nie składały plików JPK VAT lub złożyły pliki nie zawierające żadnych wartości i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych. Powyższe, miało wskazywać na udział Spółki w łańcuchu transakcji wykazujących cechy oszustwa podatkowego, w którym Spółki [...] i [...] wystąpiły jako tzw. bufory występujące w mechanizmie oszustwa w podatku VAT, których jedyną rolą było wydłużenie łańcucha faktur wystawianych ostatecznie na rzecz Spółki, zaś podmioty [...] Sp. z o.o., "[...] " Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. - jako tzw. znikający podatnicy. [...] Sp. z o.o. w złożonych plikach JPKVAT wykazała faktury sprzedaży VAT wystawione na rzecz Spółki [...] w plikach JPK VAT złożonych za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r., na łączną kwotę netto 1 573 398,74 zł, podatek należny VAT 361 881,73 zł. Natomiast za sierpień i wrzesień 2018 r. Spółka [...] złożyła pliki JPK_VAT nie zawierające żadnych wartości. Jak ustalił Szef KAS Skarżąca dokonała przelewów środków finansowych na rzecz [...] również tytułem płatności za faktury, które według plików JPK_VAT złożonych przez [...] , nie zostały wystawione. W plikach JPK VAT złożonych za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r. Spółka [...] wykazała faktury zakupu od "[...] " Sp. z o.o. (61,55% ogółu nabyć) oraz [...] Sp. z o.o. (38,28% ogółu nabyć). Oba te podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych w sierpniu 2018 r. (odpowiednio 8 i 28 sierpnia 2018 r.), na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto "[...] " Sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT jedynie za styczeń, luty i marzec 2018 r., nie wykazała w nich żadnych faktur zakupu oraz faktury sprzedaży wystawione jedynie na rzecz Spółki [...] . Natomiast [...] Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazała żadnych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki [...] . Z kolei od września 2018 r. głównym wystawcą faktur na rzecz Skarżącej była [...] Sp. z o.o. (przeważający rodzaj działalności, działalność rachunkowo - księgową, doradztwo podatkowe), która została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT 14 czerwca 2018 r. Spółka [...] złożyła pliki JPK VAT za poszczególne miesiące od czerwca 2018 r. do maja 2019 r. i wykazała w nich faktury- sprzedaży na rzecz trzech podmiotów, w tym 97% ogółu dostaw na rzecz Skarżącej. Jednocześnie podmiot ten wykazał faktury zakupu wystawione na rzecz Spółki [...] przez "[...] " Sp. z o.o. (75,95% ogółu nabyć) oraz [...] Sp. z o.o. (23,58% ogółu nabyć). Z kolei [...] Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazała żadnych faktur wystawionych na rzecz [...] , zaś [...] nie złożyła żadnych plików JPK_VAT. Natomiast od czerwca do września 2019 r. głównym wystawcą faktur na rzecz Skarżącej była [...] Sp. z o.o., która została zarejestrowana w KRS 25 stycznia 2019 r. i złożyła pliki JPK_VAT jedynie za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r., nie wykazując w nich żadnych wartości. Z ustaleń odnośnie spółek [...] , [...] i [...] wynika, że posiadają one minimalny kapitał zakładowy. Spółka [...] wskazała organom skarbowym jako adres rejestracyjny i adres prowadzenia działalności gospodarczej, adres tzw. "wirtualnego biura". Prezesem Zarządu i udziałowcem [...] Sp. z o.o. w okresie od dnia rejestracji w KRS do 14 stycznia 2019 r. była M. V. . W tym samym okresie prokurentem i udziałowcem [...] Sp. z o.o. był H. L. . Od 25 stycznia 2019 r. M. V. jest Prezesem Zarządu i udziałowcem [...] Sp. z o.o., zaś H. L. drugim udziałowcem tej Spółki. Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem [...] Sp. z o.o. w okresie od 14 stycznia do 2 sierpnia 2019 r. był obywatel słowacki M. K. . Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem [...] Sp. z o.o. w okresie od 22 lutego 2018 r. do 2 sierpnia 2019 r. był obywatel słowacki M. J. . Pełnomocnikiem do rachunków bankowych [...] Sp. z o.o. jest obywatel słowacki J. M. . Wszystkie te osoby podały bankom prowadzącym rachunki ww. podmiotów jako miejsce zamieszkania Słowację. W dniu 2 sierpnia 2019 r. ujawniono w KRS zmiany udziałowców i członków organów uprawnionych do reprezentacji w Spółkach [...] i [...] . Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem [...] Sp. z o.o. został D. V. , zaś Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem [...] Sp. z o.o. [...] (nie ustalono jakichkolwiek innych danych identyfikacyjnych). Osoby te nie otrzymały pełnomocnictw do rachunków bankowych ww. podmiotów. Pełnomocnikiem do rachunków bankowych Spółki [...] jest M. K. , zaś Spółki [...] - M. J. . Jednocześnie podkreślono, że [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiednio w dniu 1 października oraz 24 października 2019 r. Przedstawiona analiza uzasadniała, zdaniem Sądu, ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 O.p., gdyż wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 1 346 151 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach, gdyż Skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak wskazał Szef KAS Spółka nie posiada nieruchomości, a wykazane środki trwałe (cztery pojazdy o wartości około 250 000 zł) oraz środki własne, nie są wystarczające dla pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego oszacowanego w zaskarżonym postanowieniu. Powyższej oceny nie zmienia głoszona w skardze teza zgodnie z którą Skarżącą generowała przychód oraz dochód i nie jest zadłużona oraz jej kondycja finansowa jest co najmniej dobra. Podkreślić jednak należy, że w deklaracjach za 2016 i 2018 r. Spółka wykazała straty w wysokości odpowiednio 142 408,88 zł i 249 599,90 zł, zaś w deklaracji za 2017 r. dochód w wysokości 83 352,33 zł. Łącznie od początku działalności Spółka wykazała w deklaracjach dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych podatek należny w kwocie 1 822,20 zł. Dokonując analizy sprawozdań finansowych Skarżącej prawidłowo wskazano, że osiągane przez Spółkę wyniki finansowe nie wskazują na możliwość płynnej regulacji zobowiązania podatkowego w szacowanej wartości. Ponadto ze sprawozdania finansowego za 2018 r. wynika, iż głównym źródłem finansowania Spółki są zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług (w wysokości 1 473 557,39 zł). Spółka posiadała na koniec 2018 r. ujemne kapitały własne oraz zadłużenie długoterminowe w kwocie 67 029,71 zł. Ponadto Skarżąca nie wpłacała zaliczek na podatek CIT za 2019 r. Jak już wskazywano Strona finansuje prowadzoną działalność środkami uzyskiwanymi od kontrahentów. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organ wywodzi istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 119zw § 1 O.p. nie z jednej okoliczności przytoczonej w postanowieniu, ale z ich całokształtu i łącznej oceny. Organ miał podstawy, aby przyjąć, że Spółka mogła ująć w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś płatności dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych miały tylko uwiarygadniać przebieg transakcji gospodarczych. Przy czym kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia). Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, przedłużenie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki i prowadzenia w stosunku do Skarżącej kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami. Reasumując, w ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności, szczegółowo opisane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia Szefa KAS, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunku, a następnie jej przedłużenia. W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Szefa KAS art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w związku z art. 119zzb § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 z związku z art. 119zzb § 4 i w związku z 119zw § 1 O.p. za niezasadne. Reasumując, w ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro. Zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie były prawidłowo uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.