III SA/Wa 488/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 1.460 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] grudnia 2011 r. określającą Skarżącemu – K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2006 r. i określił je na nowo, w wysokości odpowiednio 10.012 zł oraz 24.851 zł. Z motywów decyzji wynika, że w 2006 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych oraz świadczenia usług naprawy pojazdów samochodowych pod nazwą “I. " z siedzibą w C. . W wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję z [...] grudnia 2011 r., którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2006 r. Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za styczeń - grudzień 2006 r. oraz materiał uzyskany z Prokuratury Rejonowej w C. . W ocenie organu Skarżący nie ewidencjonował wartości usług naprawy pojazdów i innych usług związanych ze sprzedażą samochodów na rzecz G.B. , D. A. , J.Z. , K.B. , N. G. i M.N. , czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: “ustawa o VAT". W dniu 27 grudnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącego przedstawił nowe dowody w sprawie, tj. pokwitowania potwierdzające, że środki przelane na rachunek bankowy Skarżącego zostały następnie zwrócone na rzecz K. B. i M.N. , co miało świadczyć o niewykonaniu usług napraw pojazdów i innych związanych ze sprzedażą samochodów na rzecz ww. osób. Podniósł, iż w zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazły się oświadczenia pozostałych osób, na rzecz których Skarżący miałby rzekomo świadczyć jakiekolwiek usługi, co nie oznacza, że usługi takie rzeczywiście wykonywał. W ocenie pełnomocnika okoliczność ta wymaga szczegółowego zbadania przez organ podatkowy. Pełnomocnik wniósł także o przesłuchanie K. B. w charakterze świadka na okoliczność, czy zlecał on wykonanie przez Skarżącego usługi naprawy pojazdu oraz innych usług związanych ze sprzedażą samochodów. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: “O.p." przez doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż niniejsza decyzja nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2006 r. tj. w dniu 4 stycznia 2012 r. Zobowiązanie za ten okres przedawniało się 31 grudnia 2011 r., a więc jego określenie przez organ było niedopuszczalne. Zdaniem Skarżącego, decyzja ta była bezprzedmiotowa już w chwili jej doręczenia. Ponadto nie nastąpiły okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w szczególności nie doszło do zawieszenia jego biegu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Skarżącego, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, kiedy zobowiązanie podatkowe wykazane w złożonej deklaracji podatkowej zostało wykonane, a przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2011 r. organ nie określił zobowiązania podatkowego w innej wysokości, wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżący wskazał, iż aby nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostać muszą przedstawione zarzuty podejrzanemu. W zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stwierdził, że stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Natomiast w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W zakresie zobowiązania podatkowego określonego niniejszą decyzją termin jego przedawnienia za I i II kwartał 2006 r. mijał 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy przeanalizował treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którego wywiódł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest więc dzień wszczęcia postępowania m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Urząd Skarbowy w C. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7K m.in. za I i II kwartał 2006 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT m.in. za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2006 r. Skarżący powziął wiadomość o toczącym się dochodzeniu 4 stycznia 2012 r. odbierając wezwanie do osobistego stawiennictwa w związku z prowadzonym postępowaniem. Natomiast treść zarzutów została mu ogłoszona 20 stycznia 2012 r. Organ odwoławczy odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Stwierdził, że uzależnienie zawieszenia postępowania od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie dotyczy wszystkich spraw podatkowych. Stwierdzona w sentencji ww. wyroku niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczy regulacji, która obowiązywała w określonych ramach czasowych. Trybunał Konstytucyjny rozważał zgodność z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. Przepis w wersji nadanej tą nowelizacją obowiązywał do końca sierpnia 2005 r. Z dniem 1 września 2005 r. omawiany przepis uzyskał nowe brzmienie na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z. 2005 r. Nr 143. poz. 1199). Według Dyrektora Izby Skarbowej moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunatu Konstytucyjnego, co wynika m.in. z treści art. 66 oraz art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r., Nr 102, poz. 643 ze zm.). Natomiast pytanie wystosowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/2010 dotyczyło wyłącznie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie pomiędzy 1 stycznia 2003 r. a 1 września 2005 r. Odmowa zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt i O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych za I i II kwartał 2006 r. stanowiłaby więc naruszenie art. 188 Konstytucji RP, wedle którego wyłączną kompetencję do rozstrzygania o zgodności bądź niezgodności postanowień ustawy z Konstytucją posiada Trybunał Konstytucyjny. Ponieważ sądy nie mogą same decydować o niekonstytucyjności ustaw, to tym bardziej organy podatkowe nie są do tego uprawnione. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe Skarżącego określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 212 O.p. uznał za niezasadny. Jako przedmiot sporu organ odwoławczy wskazał na ustalenie rzeczywistej wartości sprzedaży dokonanej przez Skarżącego na rzecz G.B. , D.A. , J.Z. , K.B. , N.G. i M.N. . Organ odwoławczy uznał, że w tym zakresie zastosowanie znajduje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2005, Nr 95 poz. 798) - dalej: “rozporządzenie w sprawie faktur" oraz przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 2 i ust. 11, art. 106 ust. 1 i 8, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż nabywcy samochodów od Skarżącego mieli możliwość płatności za nie w formie ratalnej na podstawie sporządzonych umów kredytowych z G. S.A. W przypadku transakcji sprzedaży samochodów na rzecz ww. kontrahentów sporządzono umowy kredytu, z których wynikało, że zaciągnięty przez nich kredyt przeznaczony byt na sfinansowanie nabycia określonego w umowie samochodu oraz kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem kredytowanego pojazdu. Analiza umów kredytowych, dowodów dyspozycji wypłaty kredytów oraz rachunku bankowego Skarżącego w [...] S.A. pozwala, w ocenie organu, na stwierdzenie, iż kwoty udzielonego kredytu przez ww. nabywców samochodów, tj. kwoty zakupu pojazdów (kwoty te zgadzały się z kwotami widniejącymi na fakturach sprzedaży samochodów) oraz kwoty dotyczące pokrycia kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem kredytowanych pojazdów, zostały przekazane na wskazane w tych umowach rachunki bankowe Skarżącego. Kwoty zakupu pojazdów były przekazywane na rachunek bankowy Skarżącego prowadzony dla potrzeb działalności gospodarczej, natomiast wyszczególnione na umowach kredytu “koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem kredytowanego samochodu" wpływały na jego rachunek osobisty. Skarżący nie zaewidencjonował obrotu z tytułu wpływów osiągniętych tytułem ww. "kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem kredytowanych samochodów". W celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a ww. podmiotami organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania Skarżącego i świadków – tj. ww. nabywców samochodów. Wyjaśniając okoliczności transakcji sprzedaży nabywcom samochodów oraz dyspozycji środków pozyskanych z kredytów tytułem "kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem kredytowanych samochodów" Skarżący przesłuchany w dniu 28 września 2011 r. zeznał: "Niektóre samochody sprzedawałem uszkodzone, a niektóre po naprawach. (...) Drobne naprawy, które były wykonywane u mnie w firmie były wykonywane we własnym zakresie. Część aut sprzedawałem jako uszkodzone, te zlecone przez klientów były remontowane w różnych zakładach. (...) W większości transakcji kredytowych, kupujący to byli ludzie, którzy nie dysponowali gotówką. Samochody, które sprzedawałem wymagały napraw (nakładów finansowych związanych z zarejestrowaniem ubezpieczeniem OC, niejednokrotnie AC) i doprowadzeniem tych samochodów do stanu użytkowania. Żeby te samochody doprowadzić do sprawności technicznej i żeby pieniądze z kredytu zostały uruchomione, samochody musiały być zarejestrowane. Ktoś te koszty musiał ponieść, więc ja wykładałem swoją gotówkę, a kwoty kredytu to zwroty poniesionych przeze mnie wydatków. Żeby fizycznie kredyt mógł być uruchomiony na zakup samochodu i związanych z nim kosztów, samochód musiał być sprawny technicznie, zarejestrowany, opłacone OC i niejednokrotnie AC, a kupujący nie posiadali środków na to. Odbiór samochodu był przeważnie w dniu rejestracji, a kwoty uruchomionego kredytu spływały na moje konto po upływie 2-7 dni. Kupujący w momencie otrzymania faktury i zarejestrowania samochodów stawali się pełnoprawnymi właścicielami tych pojazdów, a pieniądze z tytułu sprzedaży samochodu i zleconych napraw jak również pożyczki na zarejestrowanie i inne koszty wpływały na moje konto tytułem zabezpieczenia. Gdyby pieniądze z kredytu wpływały na konta kredytobiorców, nie miałbym wpływu, że poniesione przeze mnie wydatki zostaną mi zwrócone". Dyrektor Izby Skarbowej oceniając wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania jego kontrahentów stwierdził, że w kontrolowanym okresie uzyskał on obrót w kwotach wyszczególnionych na umowach kredytu jako "koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem kredytowanego pojazdu". Kwoty te na podstawie dyspozycji zawartej w każdej z poszczególnych umów zostały przekazane Skarżącemu na jego osobisty rachunek bankowy. Organ odwoławczy stwierdził, że należy uznać opisany przez Skarżącego mechanizm finansowania przez kontrahentów naprawy samochodów oraz innych czynności związanych z przygotowaniem samochodów przeznaczonych do sprzedaży ze środków pozyskanych z kredytu udzielonego przez [...] S.A., według którego pobierał tę cześć kredytu określonego w umowie tytułem "koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem kredytowanego samochodu" jako zabezpieczenie przed nieuregulowaniem płatności przez nabywców za wykonane przez niego czynności. Potwierdzenie powyższego stanowią zeznania G. B. , D. A. , K.B. , N.G. i M.N. , z których wynika, że zlecili Skarżącemu bądź uzgodnili wykonanie przez niego kompleksowych usług finansowanych z. części środków z kredytu wyszczególnionej w umowie kredytu jako “koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem kredytowanego samochodu". Z zeznań tych wynika, że samochody, które były przedmiotem dostawy były uszkodzone, bądź w inny sposób ich stan i przystosowanie do sprzedaży wymagało uprzednich czynności (np. ubezpieczenie, zarejestrowanie), a przed wydaniem kupującemu ich stan uległ polepszeniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z zeznania J. Z. nie wynika, aby Skarżący przeprowadził naprawę lub dokonał innych czynności w związku ze zbywanym pojazdem. Skarżący wyjaśnił, że również w tej transakcji zastosował ww. mechanizm poboru kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem kredytowanego samochodu. Zatem również w jej przypadku, w sytuacji kiedy kwota tych kosztów wymienionych w umowie kredytu wpłynęła na rachunek Skarżącego oraz nie nastąpił jej zwrot na rzecz kontrahenta organ przyjął, że Skarżący świadczył na rzecz ww. nabywcy usługi powiązane ze sprzedażą tego pojazdu. Organ jednocześnie wskazał, ze z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pobrane przez Skarżącego kwoty tytułem “koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem kredytowanego pojazdu" z kredytu udzielonego przez [...] S.A. K. B. oraz M. N. zostały im zwrócone, czego dowodem są włączone do akt sprawy pokwitowania oraz zeznania tych świadków potwierdzające ich wiarygodność. Zatem kwoty te nie mogą stanowić obrotu. Wobec tego błędne były ustalenia organu I instancji w tym zakresie. Odnośnie pozostałych transakcji z kontrahentami: G.B. , D.A. , J.Z. i N. G. , wobec nieprzedstawienia dowodów na okoliczność, iż Skarżący zlecał wykonanie napraw innym zakładom naprawczym, organ stwierdził, że świadczył on na ich rzecz odpłatne usługi powiązane ze sprzedażą tych pojazdów polegające na doprowadzeniu sprzedawanych pojazdów do stanu używalności, uzgodnionego z nabywcą, które były finansowane z kredytu udzielonego nabywcom samochodów przez [...] S.A. i z tego tytułu osiągnął obrót w wysokości kwot wyszczególnionych na umowach kredytu jako "koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem kredytowanego samochodu". Świadczenie ww. usług wypełnia zatem dyspozycję przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podniósł również kwestię niezauważonego przez organ I instancji nie rozliczenia zadatku uiszczonego przez J.Z. na rzecz Skarżącego w kwocie 1.400 zl na poczet zabezpieczenia przyszłej transakcji sprzedaży samochodu na postawie sporządzonej przez strony umowy o zadatek z 6 lutego 2006 r. Pismem z 21 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - przez wydanie decyzji określającej Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2006 r. po wygaśnięciu tych zobowiązań na skutek przedawnienia. W razie nieuwzględnienia przez Sąd niniejszego zarzutu, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji w dalszej kolejności zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 122 O.p., w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - przez nieustalenie podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy, tj. poprzez brak wskazania na konkretne zachowania Skarżącego podejmowane w danym miejscu i czasie, mające charakter świadczenia (usługi), które znajdowałyby odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez poczynienie ustaleń faktycznych bez poddania analizie faktur wystawionych przez Skarżącego i ograniczenie się do umów kredytu, jak również poprzez dokonanie dowolnej oceny zeznań złożonych przez J.Z. . W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem Skarżącego, w sprawie bezspornym jest, że nie został on poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2006 r. o tym, że bieg przedawnienia przedmiotowych zobowiązań uległ zawieszeniu na skutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto decyzja określająca organu I instancji weszła do obrotu prawnego po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, iż w zakresie wynikającym z tego wyroku niezgodny z Konstytucją RP jest przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. W ocenie Skarżącego Trybunał Konstytucyjny wyraził stanowisko, że nie akceptuje stanu prawnego, w którym wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez uprzedniego poinformowania podatnika, przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p., o zaistnieniu tego skutku. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej był obowiązany uznać, że zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2006 r. wygasły na skutek przedawnienia, skoro przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do skutecznego zakwestionowania samowymiaru tych zobowiązań dokonanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych oraz nie zaistniała żadna przesłanka zawieszająca lub przerywająca bieg terminu przedawnienia. W szczególności w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania norma art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odczytywana przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, skoro Skarżący przed upływem terminu przedawnienia nie został poinformowany przez organ I instancji, iż wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w którym podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiąże się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2006 r. Organ odwoławczy był zatem obowiązany uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2006 r. Najdalej idącym zarzutem jaki został podniesiony w skardze jest zarzut przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją mijał 31 grudnia 2011 r. Według organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie jest wiążący wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, gdyż sentencja wyroku, która jest wyłącznie wiążąca dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Urząd Skarbowy w C. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7K m.in. za I i II kwartał 2006 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT m.in. za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2006 r. Skarżący powziął wiadomość o toczącym się dochodzeniu 4 stycznia 2012 r. odbierając wezwanie do osobistego stawiennictwa w związku z prowadzonym postępowaniem. Natomiast treść zarzutów została mu ogłoszona [...] stycznia 2012 r. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe Skarżącego określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Zdaniem Sądu ww. stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Z powyższego wynika, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym czasie przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 143, poz. 1199, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27 tej ustawy) nadała nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem Sądu, wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyrokiem za niekonstytucyjną oraz mając na uwadze, że różnica pomiędzy brzmieniem tego przepisu przed zmianą i po jego zmianie dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw pozostaje bez znaczenia w kontekście stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku (TK), uznać trzeba, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP w takim samym zakresie jak wskazany w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego także w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Uprawnienie do zajęcia takiego stanowiska Sąd wywiódł z art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W tym miejscu wskazać można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 (OTK-A 2004/9/96, Dz.U.2004/237/2384), w którym stwierdzono, że Trybunał może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Pogląd powyższy został wprawdzie wyrażony na gruncie sytuacji, gdy określony został inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, niż dzień ogłoszenia orzeczenia Trybunału, jednakże wskazuje on na prerogatywy niezawisłego sądu. Korzystając z tychże prerogatyw Sąd uznał, iż nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą rządów prawa i zasadą państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej jest zaakceptowanie sytuacji, w której zobowiązania podatkowe przedawniają się z przyczyn wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., natomiast za pozostałe miesiące tego samego roku nie przedawniają się, mimo że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w tym czasie jest dotknięty tą samą wadą, która stała się przyczyną stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Reasumując stwierdzić należy, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP w takim samym zakresie jak wskazany w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego także w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zatem stanowisko Trybunału wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić, podobnie jak i stanowisko Sądu w niej zaprezentowane. Przez wzgląd na przyczynę, dla której została uchylona zaskarżona decyzja, bezprzedmiotowe jest czynienie rozważań odnośnie do pozostałych kwestii spornych występujących w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.