III SA/Wa 489/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. (poprzednio: N. S.A.) na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. (poprzednio: N. S.A.) kwotę 5 117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Kwestią sporną między Skarżącą a organami podatkowymi było to, czy świadczone przez Skarżącą usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowią – dla celów określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") – jedną usługę, w której należy doliczyć do kosztów leasingu koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę, właściwą dla usługi zasadniczej (usługi leasingu), czy też należy te usługi traktować jako odrębne, a w konsekwencji refakturowanie przez Skarżącą kosztów usługi ubezpieczenia powinno podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Organy podatkowe zajęły pierwsze ze wskazanych stanowisk, podczas gdy Skarżąca opowiedziała się za odrębnością wskazanych świadczeń dla celów podatkowych. W efekcie nie zgadzając się z rozstrzygnięciem tych organów wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła naruszenie prawa przez: - uznanie, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem nie mamy do czynienia z odrębną od usługi zasadniczej usługą ubezpieczeniową, tj. niezastosowanie art. 2 ust. 1 lit. c i art. 24 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1); - przyjęcie, że refakturowane koszty usługi ubezpieczenia powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi leasingu i podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla leasingu tj. błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 i art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE; - uznanie, iż w przypadku refakturowania usługi ubezpieczenia Skarżąca działa we własnym imieniu i na swoją rzecz, tj. odmowę zastosowania art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE; - odmowę zastosowania zwolnienia przewidzianego w przepisach prawa w związku z uznaniem, iż usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu według tej samej stawki VAT tj. niezastosowanie art. 135 ust. 1 lit. a w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. (w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy); - błędną i niewyczerpującą ocenę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."); - niewystarczające wyjaśnienie przyczyn, z powodu, których organ podatkowy odmówił zastosowania w sprawie uchwały Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1888/09) oraz nie odniósł się do wyników kontroli przeprowadzonej w marcu 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 352/13) Sąd oddalił skargę Skarżącej. Odwołując się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 17 stycznia 2013 r. (w sprawie C-224/11) przede wszystkim w zakresie kryteriów mogących wskazywać na istnienie odrębności świadczeń lub jednego niepodzielnego świadczenia kompleksowego, Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpił przypadek wskazany przez Trybunał jako wyjątkowy, tj. usługa leasingu i usługa ubezpieczenia tworzą jedno złożone świadczenie. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyrokiem z 28 października 2015 r. (sygn. akt I FSK 794/15). W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Nie zgodził się z wykładnią dokonaną przez Sąd I instancji odnośnie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w świetle przywołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 224/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Ważne w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już wcześniej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2015 r. sygn. akt I FSK 794/15. Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. dalej zwanej "p.p.s.a."). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Mając powyższe na uwadze ustalić zatem należało zakres związania Sądu wcześniejszym wyrokiem NSA. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż w prawomocnym wyroku z 28 października 2015 r. sygn. akt I FSK 794/15 Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że sprawach polskich dotyczących usług złożonych Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się dwukrotnie, tj. w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 oraz w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14. Dalej wskazał, iż w niniejszej sprawie brak jest w kontekście przytoczonych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości podstaw do stwierdzenia, że będące przedmiotem oceny usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi leasingu stanowią jedną usługę. Z orzeczeń tych wyraźnie wynika, że sama okoliczność, iż leasingodawca/wynajmujący ma możliwość rozwiązania umowy leasingu/najmu z uwagi na brak uiszczenia przez drugą stronę umowy składek ubezpieczeniowych/dodatkowych opłat, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania świadczonych usług za usługi odrębne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że tam gdzie jest to możliwe, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne. Sąd ten za nieprawidłowy uznał wywód, w którym poprzednio Sąd I instancji pominął (jako niekwestionowane przez Skarżącą) wszystkie przypadki, w których usługa leasingu i ubezpieczenia były traktowane odrębnie (tj. Skarżąca nie refakturowała kosztów usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdyż umowę w tym zakresie zawierał leasingobiorca z ubezpieczycielem we własnym zakresie), uznając, że nie jest istotne to, czy leasingobiorca miał generalnie możliwość wyboru, czy korzysta z pośrednictwa leasingodawcy przy ubezpieczaniu przedmiotu leasingu, czy też nie, a decydujące jest tylko to, że ogólne warunki leasingu operacyjnego i finansowego wskazywały na ubezpieczenie przedmiotu leasingu przez leasingodawcę i uzależnienie kontynuowania usługi leasingu m.in. od zwrotu kosztów ubezpieczenia. Taka wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - usprawiedliwiona w świetle przywołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, stąd Sąd I instancji, nie stosując się prawidłowo do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 224/11, naruszył art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższej konkluzji wynika, że organ podatkowy będzie zobowiązany przeanalizować ponownie wszystkie zakwestionowane umowy leasingu pod kątem kryteriów zawartych w ww. wyroku NSA, których źródłem były orzeczenia TSUE, w szczególności w sprawie C-224/11. W wyroku powyższym TSUE stanął na stanowisku, że: "a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej." - (art. 13 (b)(b) VI Dyrektywy). TSUE zaprezentował więc stanowisko odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Uznał mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową – co do zasady – nie może być włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. W ocenie TSUE w pewnych okolicznościach może być jednakże akceptowalne również stanowisko odmienne. Jak wynika z pkt 34 ww. wyroku, TSUE za istotne uznał istnienie następujących elementów: a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. W pkt 35 ww. wyroku wyjaśnił natomiast, że aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. TSUE stwierdził ponadto, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała temu podatkowi w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 13 (b)(b) VI Dyrektywy), tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych (pkt 36 wyroku). Z treści omawianego wyroku wynika również, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE (w rozpoznawanej sprawie odpowiednikiem cyt. artykułu będzie art. 11(A)(2)9b) VI Dyrektywy) , jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu (pkt 49 wyroku). Odnosząc się natomiast do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE,( w VI Dyrektywie będzie to art. 13 (b)(b)) TSUE w pkt 62 ww. wyroku stwierdził, że usługa ubezpieczenia, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie TSUE zastrzegł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia (pkt 68 wyroku). Jakkolwiek TSUE nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne (pkt 50 wyroku). Zgodnie z oceną wyrażoną w wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing, rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie zależy zatem od zbadania, czy na potrzeby podatku od towarów i usług spełnione zostały przesłanki wyodrębnienia usługi ubezpieczenia od usługi leasingu. Jako elementy istotne usługi ubezpieczeniowej, wskazujące na jej odrębność od usługi leasingu, TSUE wskazał a) występowanie odrębnego fakturowania usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający); b) przeniesienie na leasingobiorcę dokładnego kosztu zakupionej usługi ubezpieczeniowej. TSUE podkreślił również znaczenie swobody wyboru przez leasingobiorcę zakładu ubezpieczeń. Zdaniem Skarżącej, opisane w wyroku w sprawie BGŻ Leasing kryteria umożliwiające uznanie usług ubezpieczenia i usług leasingu za usługi odrębne, podlegające w związku z tym odrębnemu opodatkowaniu, zostały przez nią spełnione przynajmniej w części umów, jak podnoszone było we wcześniejszych pismach procesowych. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego sprawy wg powyższych kryteriów, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana przed wyrokiem, jaki zapadł w sprawie B.. Decyzję podjęto zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10. Mając powyższe na względzie oraz uwzględniając stanowisko NSA oraz TSUE wyrażone w wyroku w sprawie BGŻ Leasing, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, weźmie pod uwagę wyrażone w tych wyrokach poglądy i dokona ponownej analizy umów a także stanu faktycznego, bowiem, jak powoływała się skarżąca w skardze, niektóre umowy leasingu w zakresie ubezpieczenia w rzeczywistości były realizowane w inny sposób a mianowicie leasingobiorca bezpośrednio ubezpieczał przedmiot leasingu, pomimo innych zapisów w umowie. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust 1 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. a także art. 122 i 187 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).