III SA/Wa 491/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] października 2007 r. J. G., dalej Skarżący, złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżący wskazał, że nie jest i nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący otrzymał odszkodowanie za szkody górnicze, które wystąpiły na jego gruntach w wyniku działalności górniczej prowadzonej przez Kopalnię Węgla Kamiennego [...]. Za odszkodowanie skarżący nabył w 2003 r. osiem działek gruntu rolnego z zamiarem budowy domu. Skarżący nabył osiem działek, gdyż zbywca uzależniał zawarcie transakcji od nabycia takiej właśnie ilości działek. Skarżący scalił te działki, a następnie z powstałej nieruchomości wydzielił mniejsze nieruchomości gruntowe o powierzchni od 1095 do 1223 m² każda. Przedmiotowe działki nie były przedmiotem najmu. Skarżący obecnie zamierza sprzedać sześć działek za kwotę około [...] tys. złotych. Pieniądze ze sprzedaży działek zamierza przeznaczyć na przygotowanie pozostałych działek pod budowę domu oraz na samą budowę domu jednorodzinnego na tych działkach. Podatnik wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy planowana przez niego sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Przedstawiając własne stanowisko skarżący stwierdził, że nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego sprzedaż majątku nabytego na cele osobiste nie może być uznana za działalność handlową o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż celem tej czynności jest korzystanie z majątku służącego zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika, a nie sprzedaż nieruchomości nabytej w celach handlowych. Minister Finansów wydał interpretację z dnia [...] stycznia 2008 r., w której uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister stwierdził, że w jego ocenie skarżący nabywając przedmiotowe działki działał z zamiarem ich późniejszej sprzedaży. W ocenie organu świadczą tym następujące okoliczności: - skarżący nabył osiem sąsiadujących ze sobą działek rolnych - scalił te działki i dokonał ich podziału na działki o powierzchni około 1000 m² przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zdaniem organu działania te świadczą o tym, że skarżący po zakupie działek rolnych podjął działania w celu uatrakcyjnienia ich i przygotowania do zbycia, co przesądza o tym, że dokonując nabycia działek działał w zamiarze ich sprzedaży. Skarżący nie zgodził się z tym stanowiskiem i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, którego zdaniem skarżącego Minister dopuścił się wydając opisaną interpretację. Minister odmówił zmiany interpretacji. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżący podniósł, że: - zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i z naruszeniem art. 2 (1) (a) Dyrektywy 2006/112/WE, - organ naruszył przepis art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ,dalej O.p., gdyż organ za podstawę do wydania interpretacji przyjął stan faktyczny, który nie wynikał z treści wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zgodnie treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT za działalność gospodarczą może być uznana jednorazowa sprzedaż towaru, pod warunkiem, że sprzedawca nabył go z zamiarem odsprzedaży. Skarżący nie może na podstawie powołanego przepisu zostać uznany za podatnika, gdyż zamierza sprzedać nieruchomości związane z zaspokajaniem jego potrzeb osobistych. Działki nabył w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, jednakże obecnie zamierza sprzedać cześć działek w celu sfinansowania kosztów budowy domu. Zatem planowana sprzedaż także związana jest z zaspokajaniem jego potrzeb osobistych. Organ bezzasadnie przypisał Skarżącemu działanie w czasie nabycia działek z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że nie działał on z takim zamiarem i dopiero po nabyciu działek postanowił je zbyć. W ocenie skarżącego organ przy wydawaniu interpretacji bezprawnie wykroczył poza stan faktyczny opisany we wniosku. Organ w odpowiedzi na skargę powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1427/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd powołał się na treść regulacji prawnych zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również wskazał na brzmienie art. 4 ust. 2 i 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odnoszących się do definicji działalności gospodarczej. Zwrócił uwagę , że na kryteria ustalania, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 stwierdzając m.in., że w przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec; przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. W tym stanie faktycznym i prawnym WSA uznał, że skoro skarżący nabył działki w zamian za odszkodowanie za szkody wyrządzone w jego majątku nieruchomym, to brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący działał z zamiarem odsprzedaży działek. W ocenie Sądu działanie to miało na celu odtworzenie osobistego majątku skarżącego, który został uszczuplony w wyniku szkód górniczych. Planowane przez skarżącego zbycie części działek w celu wybudowania domu na pozostałych działkach, stanowić będzie zatem czynność, której celem jest zaspokajanie potrzeb osobistych skarżącego. W wyniku tych czynności część majątku osobistego skarżącego przeznaczona zostanie na uzyskanie innego składnika majątku osobistego w postaci domu. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym brak jest okoliczności świadczących o tym, że skarżący nabył nieruchomości, które obecnie zamierza sprzedać, w celach handlowych, brak jest elementów świadczących o tym, że Skarżący nabywał działki w celu ich odsprzedaży. Samo, dokonane po nabyciu, scalenie wąskich działek rolnych i następnie ich podział na działki o powierzchni około 1000 m2 nie może świadczyć o tym, że skarżący w chwili zakupu działek działał jak handlowiec. Tego rodzaju czynności mogą być dokonywane na składnikach majątku osobistego i wskutek samych tych czynności majątek ten nie utraci cech majątku osobistego. Z tego powodu zdaniem Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że skarżący sprzedając działki będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Stwierdził również, że organ błędnie ocenił zamierzoną działalność podatnika jako działalność podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Sądu dokonana w niniejszej sprawie przez organ błędna ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie oznaczała wydania interpretacji w oparciu o stan faktyczny, który nie został wskazany we wniosku. Z tego względu Sąd uznał, że niezasadny był podniesiony w skardze zarzut wydania interpretacji z naruszeniem art. 14c § 1 O.p., przez oparcie jej na stanie faktycznym, który wykraczał poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Na skutek wniesienia przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 406/09 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Niniejsza sprawa była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych obu instancji, przy czym uprzednio wyrażone stanowisko przez sąd niższej instancji nie zyskało aprobaty NSA. Powyższa uwaga nabiera szczególnego znaczenia przez wzgląd na treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Z przepisu tego wynika, że pogląd wyrażony w wyroku Sądu drugiej instancji wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA. W wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 406/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem za trafny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że działalność handlowa, to także taka działalność, która polega na zakupie dóbr inwestycyjnych i takim ich przekształcaniu, które ma na celu uzyskanie z nich dochodu. Według oceny NSA zasadnie Minister Finansów w skardze kasacyjnej podniósł, że Sąd l instancji pominął okoliczność, że wnioskodawca nie musiał dokonywać zakupu ośmiu działek, scalania i podziału na nowe bardziej atrakcyjne działki, a następnie ich sprzedaży, by odtworzyć zniszczony majątek w postaci uszkodzonych budynków. Także zakupu ponad hektara niezabudowanego terenu nie można traktować jako odtworzenia osobistego majątku, za uszkodzenie którego otrzymał wnioskodawca odszkodowanie. Zdaniem NSA okoliczności zawarte we wniosku wskazują, że mamy do czynienia nie z odtworzeniem uszczuplonego w wyniku szkód majątku, ale z inwestycją w dobra, które w wyniku przekształceń miały przynieść dochód. Wnioskodawca podjął więc działalność mającą zarobkowy charakter w dłuższym okresie czasu. Taką działalność należy zakwalifikować jako działalność handlową w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA nie podzielił zapatrywań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż działanie wnioskodawcy miało na celu odtworzenie osobistego majątku skarżącego, który został uszczuplony w wyniku szkód górniczych. Uznał, że WSA dokonał błędnej wykładni stosowanego prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższej wykładni prawa dokonanej przez NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający ponownie sprawę, obowiązany był oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.