III SA/Wa 493/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędziowie sędzia WSA Hanna Kamińska, sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za X. 2002r. oddala skargę. W dniu [...] października 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po przeprowadzonej kontroli podatkowej w Zakładzie [...] "C" [...], wydał decyzję nr [...], w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przeprowadzanych przez firmę transakcji handlowych w październiku 2002 r. z firmami "A" [...] oraz "N" [...], zarzucając pozorność tych transakcji. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym kwestionował ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego i jednocześnie zwrócił się z prośbą o ponowne i wnikliwe rozpatrzenie jego sprawy. E. M. nadmienił, iż papier do drukami "C" był przywożony przez różnych przewoźników, po uprzednim telefonie z firmy "B"- [...]. Pan [...] zapewniał podatnika, że firmy "A" i "N" są firmami handlowymi, z którymi on współpracuje i jednocześnie jego biuro rachunkowe "B" prowadzi księgowość tych firm. Ponieważ firma "B" była znana na rynku od kilkunastu lat podatnik nie zadawał więcej pytań. Poza tym, w tym okresie nie było obowiązku ani możliwości sprawdzania wiarygodności firm. Odnośnie osobistego odbioru papieru z ulicy [...] podatnik wskazywał, iż była to sugestia kontrolujących. On sam być może kojarzył jakąś inną firmę w tym rejonie i dlatego tak odpowiedział na pytanie. Strona podnosi, iż w kilka dni po dostawie papieru maszynowego otrzymała wszystkie faktury. Jedną z nich zakwestionowała ze względu na wpisany sposób zapłaty tj. przelewem, podczas gdy strona dokonywała rozliczeń gotówką. Ponadto podatnik wskazywał, iż nie posiadał wiedzy o źródle i pochodzeniu zakupionego papieru. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu akt sprawy i argumentów podniesionych przez podatnika, decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż miesiącu październiku 2002r. Zakład [...] "C" [...] dokonał transakcji handlowych, których wiarygodność została zakwestionowana podczas kontroli, polegających na zakupie papieru maszynowego od Przedsiębiorstwa [...] "A", na podstawie faktur o numerach: [...] z dnia [...].10.2002 r., [...] z dnia [...].10.2002 r., [...] z dnia [...].10.2002r., [...] z dnia [...].10.2002 r., [...] z dnia [...].10.2002 r. oraz od firmy N [...] na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...].10.2002 r. Organ II instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż kontrola w firmie "C" została przeprowadzona po kontroli u jej kontrahenta tj. w firmie "A" [...]. Analizie poddano transakcje handlowe zawarte w miesiącu październiku 2002 r. pomiędzy tymi podmiotami W trakcie przeprowadzonego postępowania właściciel firmy "A" [...] zeznał, iż osobiście nic nie wie o transakcjach przeprowadzanych przez jego firmę m.in. z firmą "C" oraz "N", wskazując jednocześnie, że wyjaśnień może udzielić tylko jego ojciec A. S. , który faktycznie firmą "A" kierował. Podczas przesłuchania, A. S. zeznał, iż transakcje handlowe zawarte z firmą "N" były transakcjami fikcyjnymi. Ponadto stwierdził, iż papier, który posiadał i którym dysponował w sklepie przy ul. [...], sprzedawany był wyłącznie w detalu. A. S. zeznał również, że nie prowadził i nie miał żadnej sprzedaży fakturowanej. Nigdy nie posiadał towaru wymienionego na zakwestionowanych fakturach. Fakturę nr [...] z dnia [...].10.2002r. wystawił sam i podpisał, natomiast pozostałe tylko podpisał. Wcześniej były już one wystawione na prośbę Z. D. A. S. stwierdził, iż nie otrzymał zapłaty za te faktury, jak również za samo ich podpisanie. Z kolei, E. M.właściciela firmy "C" znał tylko z widzenia. Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie wyjaśnień E. M. nie można stwierdzić, że transakcje z w/w podmiotami miały faktycznie miejsce. W oświadczeniu z dnia [...].05.2003r. podatnik poinformował, że towar z faktur o numerach: [...], [...], [...], [...] został przywieziony do jego firmy przez firmę "A", natomiast w jednym przypadku odebrał towar osobiście ze sklepu przy ul. [...]. Z kolei, w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta kontrolowanego podmiotu tj. w firmie "A" [...] przesłuchano w charakterze świadka L. B. zamieszkałą w budynku przy ul. [...], matkę właściciela nieruchomości. Z zeznań świadka, wynika, iż firma "A" wynajmowała lokal przy ul. [...] do dnia [...].04.2002r. W tym dniu właściciel budynku rozwiązał umowę najmu. Od dnia [...].03.2002r. nikt nie miał możliwości wstępu do lokalu. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, E. M. nie mógł odebrać osobiście papieru ze sklepu przy ul. [...] w miesiącu październiku 2002r. L. B. zeznała ponadto, iż w wynajmowanym lokalu przy ul. [...] firma "A" prowadziła głównie sprzedaż używanych i nowych książek oraz towarów takich jak: pasta do obuwia, płyn do płukania tkanin, środków kosmetycznych jak również przyborów szkolnych. L. B. dokonała wraz ze swoją rodziną dokładnego spisu towarów pozostawionych w sklepie przez firmę "A" po dniu [...].04.2002r. Wśród spisanych artykułów brak było towaru, który zawarty jest w treści zakwestionowanych faktur tj. papieru maszynowego I i II klasy, papieru ozdobnego, papieru pakowego, papieru szarego. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są zeznania A. S., który stwierdził, że nigdy papieru maszynowego I klasy - jak i żadnego innego nie posiadał ani nie sprzedawał. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, iż na w/w fakturach wystawionych w miesiącu październiku 2002, w których jako sprzedawca figuruje firma "A" wskazano adres P., ul. [...], podczas gdy od [...].04.2002r. firma pod tym adresem nie występowała. Ponadto pieczątka firmy "A" przystawiona na fakturach w miejscu, gdzie powinna być nazwa ulicy zawierała puste miejsce. W ocenie organu II instancji, nie można również zgodzić się z podatnikiem, że pokwitowanie które załącza do odwołania na odbiór należności przez firmę "A" od firmy "C" zawiera pieczątkę imienną A.S. Po pierwsze, A. S. zeznał, że zawsze zapłata za towar następował, gotówką bez pobierana pokwitowania, po drugie przedstawione pokwitowanie nie może być dowodem w sprawie , ponieważ posiada dwie pieczątki zawierające nazwę firmy "A", przy czym przez jedną z pieczątek przebija się druga, na której jedynie dopatrzyć się można nazwiska - S. Z kolei, jeżeli chodzi o fakturę nr [...] z dnia [...].10.2002r. wystawioną przez firmę "N" [...], zdaniem organu odwoławczego, z akt sprawy wynika, iż towar wymieniony na fakturze tj. papier ksero, bloczki (delegacje, faktury, przelewy), długopisy, notesy biurowe, jest towarem, którego nazwa widnieje na fakturze nr [...] wystawionej przez firmę "A" firmie "N" w dniu[...] czerwca 2002r. A. S. zeznał, że faktura ta była fakturą fikcyjną nie potwierdzającą faktycznego obrotu towarem. Ponadto na potwierdzenie wątpliwości co do wiarygodności transakcji pomiędzy firmami "C" i "N" wskazuje stwierdzenie podatnika zawarte w odwołaniu, że firmy "A" i "N" są firmami handlowymi, z którymi Z.D. współpracuje podczas, gdy w rzeczywistości Z. D. był właścicielem firmy "N", o czym świadczy pieczątka na fakturze z dnia [...].10.2002r. podpisanej przez E. M. jako osobę upoważnioną do odbioru faktury VAT. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, iż zakwestionowane faktury były fakturami fikcyjnymi, wystawionymi dla pozoru przeprowadzenia transakcji gospodarczych. Towary, których nazwa widniała na tych fakturach faktycznie nie były przedmiotem obrotu handlowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Eugeniusz Mroczek wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów art. 7 i 77 Kpa, poprzez rozstrzygnięcie sprawy jedynie w oparciu o zeznania wymienionych tam osób. Nie wzięto pod uwagę i nie dokonano oceny takich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które dokumentują produkcję dokonywaną przez jego firmę. Dokumenty te, to wystawione przez skarżącego faktury potwierdzające sprzedaż wydrukowanych książek oraz "księga rozchodów". Strona skarżąca podnosi, iż działalność jaką prowadziła związana była nierozerwalnie z każdorazowym nabyciem m.in. określonej ilości papieru. Niemożliwe było wykonanie produkcji, czy usługi nie nabywając wcześniej papieru. Dowody na produkcję znajdują się w aktach sprawy. Ponadto skarżący wskazuje, że organ podatkowy nie ustosunkował się do złożonego przez niego pisma z dnia [...] listopada 2002r. "pokwitowanie odbioru pieniędzy" od firmy "C" za fakturę nr [...] z dnia [...].10.2002 r. podpisanego przez A. S. Powyższe, zdaniem skarżącego, potwierdza fakt, iż transakcje kupna-sprzedaży miały miejsce. Realizacja transakcji dokumentowanych pozostałymi fakturami dokonywana była w formie wypłaty gotówki, bez wystawiania pokwitowania. Nie jest znany skarżącemu powód, dla którego firmy "A" i "N" zaprzeczają, jakoby nie sprzedawały papieru jego firmie. Ponadto skarżący wskazuje, iż stanowisko organów I i II instancji stwierdzające, iż obrót firmy "C" z w/w firmami był fikcją wskazywałoby, że dla produkcji i usług świadczonych przez firmę skarżącego wykorzystywany był papier zakupiony bez faktur. Skarżący wskazuje również, iż organ podatkowy nie uzasadnił, na jakiej podstawie dał wiarę zeznaniom świadków wymienionych w decyzji, a na jakiej podstawie odmówił wiarygodności jego zeznaniom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia, jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do określenia podatku od towarów i usług w kwocie [...],- zł za miesiąc październik 2002r. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, wydanej w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także na podstawie rozporządzenia wykonawczego do w/w ustawy podatkowej, w szczególności jej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej niezbędne jest poczynienie kilku uwag natury ogólnej, a dotyczących samej istoty podatku od towarów i usług. Najbardziej charakterystyczną cechą tego podatku, niemal jego istotą jest to, że jak każdy podatek od wartości dodanej funkcjonuje w oparciu o mechanizm "opodatkowanie-odliczenie". Specyficzna procedura ma swe podstawy w przepisach prawa materialnego przyznającego podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów lub korzystaniu z usług. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług ma zatem przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Inne przepisy ustawy stanowią konsekwencje i rozwinięcie tej zasady. Zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania opisanego na wstępie mechanizmu, odgrywają dokumenty, w oparciu o które można stwierdzić nabycie towaru lub korzystanie z usługi, czy dokonanie odprawy celnej. Ta szczególna rola dokumentów determinuje technikę postępowania podatkowego stosowaną w podatku od towarów i usług. Z treści art. 10 omawianej ustawy wynika, że w podatku tym stosowana jest technika samoobliczania podatkowego, polegająca na tym, że podatnik ma obowiązek obliczenia podatku oraz odprowadzenia go na właściwy rachunek organu podatkowego. W trakcie tej procedury podatnik musi w pierwszej kolejności ustalić podatek należny przez zastosowanie do obrotu netto odpowiedniej stawki podatkowej, a następnie obliczyć podatek naliczony, który stanowi sumę kwot podatku uiszczonego w poprzednich fazach obrotu. Kolejna operacja to obliczenie podatku do zapłacenia bądź podatku do zwrotu. Cała ta procedura odbywa się w oparciu o dokumenty opisujące obroty podatnika podlegające ewidencjonowaniu w sposób określony szczegółowo przepisami (por. wyrok WSA z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 97/04). Podstawowym dokumentem w zakresie podatku od towarów i usług jest faktura. Faktura jest dokumentem księgowym, rozliczeniowym, jednym z tzw. dowodów źródłowych, stwierdzających dokonanie danej operacji gospodarczej. Wystawienie faktury, następnie przyjęcie przez kontrahenta, zaksięgowanie bez żadnych korekt i zastrzeżeń daje podstawę do domniemania, że dokonywane w ewidencji księgowej zapisy są odzwierciedleniem rzeczywistego stanu, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zafakturowanej operacji gospodarczej. Z istoty polskiego podatku od towarów i usług oraz zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczania wynika, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego może być nie każdy dokument czy pismo, lecz dowód bardzo specyficzny, jakim jest faktura VAT spełniająca wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującymi przepisami. W art. 19 ust. 1 VATU sformułowane jest podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, polegające na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów za miesiąc rozliczeniowy a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikających z faktur VAT stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - z dokumentów odprawy celnej. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została rzeczywiście zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje temu podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktur, przede wszystkim dlatego, że nie dochodzi do nabycia towaru, którego elementem istotnym jest przeniesienie własności danego towaru. Ponadto rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) normodawca wprowadził jednoznacznie brzmiący przepis stanowiący, że wystawianie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit a). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły, zaistniały stan faktyczny odzwierciedlony w prawidłowo i wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. O czynnościach, które nie zostały dokonane świadczą następujące fakty. Właściciel firmy "A" [...], figurujący na fakturach jako sprzedający nie posiadał wiedzy o spornych transakcjach z firmą skarżącego "C" oraz z firmą "N", która dokonywała zakupu od firmy "A" i zbywała ten sam towar skarżącemu. Zeznania ojca sprzedającego A. S. - osoby faktycznie prowadzącej firmę "A" - z których wynika, iż transakcje z firmami "C" i "N" były transakcjami fikcyjnymi. Okolicznościami podważającymi rzetelność zakwestionowanych transakcji są również fakty świadczące o tym, że sprzedawca firma "A" handlowała towarem wyłącznie w detalu, nie prowadziła żadnej sprzedaży fakturowanej, nigdy nie posiadała towaru wymienionego na fakturach. Ze spornych faktur A. S. wystawił i podpisał tylko jedną, natomiast pozostałe tylko podpisał. Innym faktem stanowiącym o niewiarygodności przeprowadzonych transakcji jest to, że skarżący składając zeznania oświadczył, iż towar z jednej z zakwestionowanych faktur - wystawionych dla potwierdzenia spornych czynności cywilnoprawnych, które miały miejsce w październiku 2002r. - odebrał osobiście ze sklepu firmy "A", położonego przy ul. [...]. Natomiast z zeznań świadka pani L. B. matki właściciela nieruchomości, w której mieścił się sklep firmy "A" wynika, że umowa najmu z tym podmiotem trwała do [...] kwietnia 2002r., a później nikt nie miał dostępu do tych pomieszczeń, zatem skarżący nie mógł odebrać towaru ze sklepu firmy "A" w październiku 2002r. Z zeznań tego ostatniego świadka wynika również, iż "A" nie sprzedawała towaru objętego spornymi fakturami. Świadczy o tym spis towarów, pozostawionych przez firmę "A" w wynajmowanym lokalu. Nie zawierał on towaru, będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji, tj. papieru maszynowego, ozdobnego, pakowego, także szarego. Przedstawione fakty są zbieżne z zeznaniami A. S. , który oświadczył, iż nigdy przedmiotowego papieru nie posiadał, ani też takiego nie sprzedawał. Powyższe uzupełnić należy o fakty związane z wystawioną fakturą z dnia [...] października 2002r o Nr [...] przez firmę "N" [...] na rzecz skarżącego. Z akt sprawy wynika, iż towar wymieniony na fakturze, tj. papier ksero bloczki (delegacje, faktury, przelewy), długopisy, notesy biurowe jest towarem, którego nazwa widnieje na fakturze z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] wystawionej przez firmę "A" firmie "N". A. S. zeznał zaś, że obrót towarem widniejącym na zakwestionowanej fakturze był również fikcyjny. Zasadność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji potwierdzają również inne fakty odzwierciedlone w aktach podatkowych niniejszej sprawy, a nieprzetransponowane do uzasadnień decyzji podatkowych. Jako istotne podnieść należy to, iż porównując rodzaj, ilość oraz wartość towaru wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu towaru przez firmę "A" z danymi wynikającymi z faktur sprzedaży wystawionymi przez tę firmę stwierdzić należy, że wynikający z faktur zakupu towar nie został odprzedany do końca prowadzonej działalności, tj. do dnia [...] listopada 2002 r., a nie sprzedany towar nie został wykazany w spisie z natury na dzień [...] listopada 2002 r. Analiza stosowanych cen wskazuje, iż występują powtarzające się przypadki, gdy ceny towaru wykazane na fakturach wystawionych przez "A", dotyczące sprzedaży są identyczne, bądź niższe od cen towarów wykazanych na fakturach dokumentujących zakupy tego podmiotu. Występują niezgodności ilościowe, tj. mniejsza ilość towaru występuje na fakturach zakupu niż na fakturach dokumentujących sprzedaż tego typu towaru. Ponadto występują powtarzające się przypadki, gdy asortyment wynikający z faktur sprzedaży nie ma pokrycia w fakturach zakupu. Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż firma "A" - jak wynika z analizy wystawionych faktur VAT - w okresie objętym kontrolą wystawiła dużą ich ilość na znaczne kwoty, a w szczególności dotyczących magazynowania i transportu towarów wraz z jego dozorem, transportu materiałów budowlanych, opracowywania reklamówek, ulotek, reprezentowania, organizowania kiermaszy, robót budowlanych i remontowo-budowlanych, modernizowania instalacji elektrycznej, opracowywania projektów widokówek, druków reklamowo-firmowych. Tak szeroki zakres prowadzonej działalności winien skutkować szeregiem wydatków - kosztów związanych z prowadzeniem firmy. Natomiast z analizy przedstawionych przez firmę dokumentów źródłowych i zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestru zakupów VAT wynika brak dowodów wynajmu środków transportowych - własnych samochodów ciężarowych podmiot nie posiadał - brak wydatków na zakup paliwa, brak zapisów o zatrudnieniu pracowników, także brak wydatków dotyczących wynajmu pomieszczeń magazynowych, brak protokołów zdawczo-odbiorczych związanych z robotami budowlanymi i remontowo-budowlanymi, brak kosztów zakupu narzędzi i materiałów budowlanych, brak dowodów potwierdzających modernizację instalacji elektrycznej, brak dowodów potwierdzających transport towarów, także brak dowodów potwierdzających opracowanie reklamówek, ulotek, projektów widokówek, brak dowodów związanych z wydatkami poniesionymi na wykonanie usług reprezentowania interesów innych firm na targach, wreszcie brak dowodów zapłat za transakcje handlowe. Powyższe fakty, świadczące o nierzetelnej działalności firmy "A", potwierdzili również kontrahenci tej firmy, którzy zeznali, iż transakcje z tą firmą były fikcyjne lub w ogóle żadnych transakcji z nią nie zawierali (por. treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż prowadzona działalność przez firmę "A" nosi znamiona działalności fikcyjnej, wystawiano faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym faktury te nie dokumentowały czynności dokonanych. Podnieść także należy, iż powoływany przez skarżącego fakt prowadzenia przez niego działalności produkcyjnej nie świadczy o prawdziwości zawieranych przez skarżącego z firmami "A" i "N" transakcji, a i w konsekwencji o rzetelności zakwestionowanych faktur. Zauważyć należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu, co do poniesionego wydatku dającego prawo do ujęcia go w kosztach i odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją. Wydatki związane z nabyciem papieru do produkcji mogą być kosztem, a VAT może być odliczany jedynie w takiej sytuacji gdy fakt nabycia towaru zużywanego do produkcji będzie w sposób zgodny z prawem udokumentowany. Podkreślić jeszcze raz należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego stwarza faktura VAT odzwierciedlająca rzetelną transakcję gospodarczą. Natomiast jeśli chodzi o dowód w postaci pokwitowania odbioru pieniędzy z dnia [...] listopada 2003r., to zauważyć należy, iż nie może on zmienić oceny wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotowy dowód zapłaty, którego wiarygodność też jest wątpliwa, nawet gdyby przyjąć, że dokumentuje on rzeczywisty przepływ środków finansowych, nie świadczy jeszcze o tym, iż zakwestionowane transakcje były dokonane. Ocena całokształtu materiału prowadzi do jednoznacznego wniosku, że sporne transakcje nie mogły mieć miejsca. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego bowiem tych przepisów organy podatkowe nie stosowały. Natomiast jeszcze raz podkreślić trzeba, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób wszechstronny, zgodnie z obowiązującymi przepisami, a jego ocena przez organy nie wykraczała poza reguły swobodnej oceny dowodów. Reasumując skonstatować należy, że czynności cywilnoprawne zawierane przez stronę nie zostały dokonane, przedmiot transakcji nie istniał. W takim przypadku nie mogło dojść do skutecznej umowy sprzedaży, przeniesienia własności (brak wydania rzeczy oznaczonych co do gatunku - art. 155 Kc). Zasadnie zatem, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami stwierdzono brak podstaw prawnych do odliczenia ze spornych faktur podatku naliczonego od podatku należnego, co skutkowało określeniem wyższego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).