III SA/Wa 494/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Z.H. przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przypomniał, że warunkiem dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dodał, że art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") zawiera jedynie dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia to zabezpieczenie. Są nimi trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zastrzegł przy tym, że możliwe jest także wystąpienie innych – niż wskazane wyżej - okoliczności faktycznych, które uzasadniają zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Dyrektor wskazał, że podstawą wydania decyzji były informacje o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Ustalono mianowicie, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur dotyczących nabycia środków trwałych i usług podwykonawczych wystawionych przez firmy: B. sp. z o.o., B. i B. sp. z o.o. Tymczasem firmy B. sp. z o.o. (obecnie B. sp. z o.o.) i B. sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz brały udział w wystawianiu "pustych" faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. Jednym z pomysłodawców oraz osobą kierującą całym procederem oszustwa (w tym również w ramach powyższych spółek) był P.D.. Dalej Dyrektor stwierdził, że analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego przemawia za stwierdzeniem o uzasadnionej obawie niewywiązania się ze zobowiązań podatkowych. Obawę tę potwierdza: - okoliczność ujawnienia powstania zobowiązania podatkowego dopiero w wyniku kontroli podatkowej; - wprowadzanie do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji w celu uzyskania korzyści majątkowej, poprzez wyłudzanie podatku od towarów i usług; - nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; - spadek dochodów w 2016 r. w stosunku do dochodów wykazywanych w zeznaniach podatkowych w 2015 r.; - brak pokrycia prognozowanej kwoty zobowiązania podatkowego w ujawnionym majątku (majątek obciążony hipotecznie). Dyrektor zauważył również, że środki pieniężne na rachunku bankowym nie dają gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. przez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania; - art. 2 Konstytucji w zw. z art. 2a O.p., z których wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej; - art. 121 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i orzekająca zabezpieczenie tych kwot na majątku Skarżącego. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem stosownej decyzji. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Podstawową przesłanką tego zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa", że podatnik nie wywiąże się ze swojego obowiązku. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. W art. 33 § 1 O.p. wymienił jedynie dwa przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Są nimi: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku. Oznacza to, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Pierwsza z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zabezpieczenia określa stan, w którym od dłuższego czasu zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań. Drugą przesłanką, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, jest dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2018 r. (I FSK 774/16) co prawda podane przez ustawodawcę przykładowe przesłanki wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnoszą się do sfery majątkowej podatnika, to jednak nieuprawniony jest wniosek sprowadzający wszystkie inne przesłanki, na jakie mogłyby się powołać organy podatkowe, do tejże sytuacji majątkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie ocenić należy znaczenie okoliczności takich jak ukierunkowanie działań podatnika na ograniczenie ciężarów podatkowych, przy czym chodzi tu o sytuacje, gdy działania te wiążą się z naruszeniem przepisów prawa, np. posługiwaniem się nierzetelnymi dokumentami księgowymi (fakturami) bądź wystawianiem takich dokumentów. Także przewidywana wysokość zobowiązań może być okolicznością istotną w powiązaniu z innymi okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowym podatnika. Pogląd powyższy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Uzasadniając wystąpienie obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych organy podatkowe powołały się na takie okoliczności jak: wysoka kwota zabezpieczanych zobowiązań publicznoprawnych, charakter uchybień w rozliczeniu z organem podatkowym, obciążenie hipoteką posiadanego majątku, spadek dochodów. Przede wszystkim organy te wykazały, iż Skarżący w badanym okresie nieprawidłowo dokonywał rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, tj. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym zakresie skorzystano z materiałów pozyskanych w toku kontroli podatkowej. Materiały te pozwoliły stwierdzić, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia środków trwałych i usług wystawionych przez firmy: B. sp. z o.o., B. i B. sp. z o.o., które to firmy uczestniczyły w procederze wystawiania "pustych" faktur. Jednym z pomysłodawców oraz osobą kierującą całym procederem oszustwa (w tym również w ramach powyższych spółek) był P.D.. Już samo stwierdzenie opisanych wyżej nieprawidłowości dawało - zdaniem Sądu - podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie. Wskazuje się w nim mianowicie, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki NSA z: 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe dawało także podstawę do przyjęcia, że Skarżący zaprzestał regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Skoro bowiem podczas kontroli ujawniono fakt posługiwania się w rozliczeniach za minione lata nierzetelnymi fakturami, to w takim wypadku (wbrew temu co twierdzi Skarżący) mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin zapłaty podatku już upłynął i nie został on uiszczony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., I SA/Ol 126/15). Wbrew zarzutom skargi o istnieniu przesłanek usprawiedliwiających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, świadczy również analiza sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego. Trafnie przy tym organy podatkowe zwróciły uwagę na sumy wykazane przezeń w zeznaniach podatkowych w latach 2015-2016. Wskazały mianowicie, że: - w 2015 r. ze stosunku pracy Skarżący uzyskał dochód w wysokości 40.331,28 zł, zaś z działalności gospodarczej 239.802,67 zł; - w 2016 r. ze stosunku pracy Skarżący uzyskał dochód w wysokości 37.725,51 zł, z innych źródeł 1.449,72 zł, zaś z działalności gospodarczej 139.187,30 zł. W świetle powyższego trudno nie podzielić spostrzeżenia Dyrektora o odnotowanym w 2016 r. spadku dochodów w stosunku do dochodów wykazanych w 2015 r. Trudno też nie zgodzić się z organem, iż dochód Skarżącego z lat 2015-2016 nie osiągnął takiego poziomu, który pozwoliłby mu na uregulowanie zabezpieczonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego (318.184 zł oraz odsetki 135.956 zł). Nie bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia pozostaje także dostrzeżony przez organy podatkowe fakt obciążenia hipotecznego (na łączną kwotę 6.121.957 zł) ustanowionego na nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską o szacunkowej wartości 980.000 zł. Z tych wszystkich względów Sąd nie dostrzegł zarzucanego w skardze naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p., gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego. Sąd za chybiony uznał także postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu opisane wyżej okoliczności przekonują o zasadności stanowiska organów podatkowych, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, co oznacza, że spełniona została przesłanka zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji w zw. z art. 2a O.p. Stawiając ten zarzut Skarżący wskazał, iż w związku z tym, że organ I instancji "nie ustalił w pełni stanu faktycznego sprawy oraz nie dowiódł, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, to kierując się obowiązkiem rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika". Tymczasem Skarżący zdaje się zapominać, iż wynikająca z powyższego przepisu zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające się usunąć wątpliwości. Inaczej mówiąc zasada ta dotyczy kwestii prawnych, a nie faktycznych. Po drugie – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 czerwca 2018 r. (III SA/Wa 3345/17) muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario powinien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę jako niezasadną.