III SA/Wa 497/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącemu – R. B., wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008 r. udziału w nieruchomości stanowiącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsc postojowych - w wysokości 12.585 zł. Z przedstawionego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2008 r. Rep. A Nr [...] Skarżący wraz z małżonką K. B. dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. oraz spółdzielczego własnościowego prawa do miejsc postojowych nr [...], [...], [...] i [...] usytuowanych na parterze budynku przy ul. [...] w W. - za łączną cenę 1.900.000 zł. Powyższe prawa nabył na podstawie umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, sporządzonej aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2006 r. Rep. A Nr [...]. Sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego prawa. Stosownie zatem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów i podlegała opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oświadczeniem z dnia 3 marca 2008 r. Skarżący zadeklarował, iż przychód w kwocie 950.000 zł, uzyskany na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2008 r., wydatkuje nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Z kolei pismem z dnia 16 lutego 2010 r., zatytułowanym "rozliczenie", Skarżący oświadczył, iż powyższy przychód w kwocie 950.000 zł, został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe. Skarżący przedstawił kopię aktu notarialnego z dnia 10 lutego 2010 r. Rep. A Nr [...], potwierdzającego nabycie przez jego małżonkę – do majątku odrębnego, zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Z. w gminie K. za cenę 1.900.000 zł. Organ pierwszej instancji pismami z dnia 5 marca 2013 r. i z dnia 22 marca 2013 r. wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2008 r. oraz do złożenia deklaracji PIT-23, bądź dostarczenia kserokopii dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. W dniu 17 kwietnia 2013 r. wezwano Skarżącego do przedstawienia dokumentów mających wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przedmiotowej sprzedaży. Natomiast pismem z 10 maja 2013 r. Naczelnik US ponownie wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentów mających wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu powyższej sprzedaży. Skarżący przesłał kopie umowy o kredyt hipoteczny z dnia 21 grudnia 2006 r. oraz zaświadczenie [...] S.A. z dnia 22 maja 2013 r. o całkowitej spłacie kredytu z dniem 20 marca 2008 r. oraz uzupełnił materiał dowodowy o zaświadczenie [...] S.A. z dnia 24 lipca 2013 r. Z kolei w dniu 8 sierpnia 2013 r. przeprowadzono dowody z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz K. B. w charakterze świadka. Uzasadniając określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.585 zł., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 29 stycznia 2009 r. Rep. A Nr [...], Skarżący i jego żona ustanowili rozdzielność majątkową. Zatem nabycie przez K. B. nieruchomości w miejscowości Z. w gminie K., aktem notarialnym z dnia 10 lutego 2010 r. Rep. A Nr [...], mimo że finansowane środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków nabytej przed ustanowieniem rozdzielności majątkowej, nie dowodzi poniesienia wydatku na cele objęte zwolnieniem przez Skarżącego. W związku z powyższym organ nie zaliczył zakupu nieruchomości udokumentowanego aktem notarialnym z dnia 10 lutego 2010 r. do wydatków Skarżącego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f. Za spełniające przesłanki powyższego zwolnienia uznał natomiast: 1/2 wydatku w wysokości 1.636.748,87 zł z tytułu spłaty kapitału i odsetek oraz 1/4 wydatku w wysokości 11.554,98 zł z tytułu prowizji za całkowitą spłatę kredytu hipotecznego udzielonego małżonkom - zgodnie z umową z dnia 21 grudnia 2006 r. tj. łącznie kwotę 824.151,92 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął przypadający na Skarżącego przychód w wysokości 125.848 zł. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p." oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 28 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez brak w decyzji podstaw faktycznych i prawnych oraz uzasadnienia obejmującego prawidłową subsumcję. Według Skarżącego z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika powód określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego. Natomiast w stosunku do małżonki Skarżącego wydano decyzję z dnia [...] września 2013 r., którą określono jej wysokość zobowiązania z powyższego tytułu w kwocie 0 zł. W ocenie Skarżącego z żadnej z powyższej decyzji nie wynika powód tak różnych kwot zobowiązania podatkowego. Skarżący podejrzewa, iż powodem takiego stanu rzeczy jest zniesienie przez małżonków wspólności majątkowej, które nastąpiło w dniu 29 stycznia 2009 r., tj. pomiędzy datą zbycia nieruchomości, a częściowym poniesieniem wydatków. Skarżący podkreślił, że małżonkowie nie zawierali umowy określającej dysponowanie majątkiem dorobkowym po zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej, ani nie dokonali podziału majątku wspólnego, co oznacza, że małżonka Skarżącego, dokonując w dniu 10 lutego 2010 r. nabycia nieruchomości, rozporządzała częścią majątku wspólnego, którego co najmniej połowa należała do Skarżącego. Wynika to z istoty wspólności majątkowej małżeńskiej oraz okoliczności jej zniesienia. W treści decyzji nie wskazano zaś przepisów normujących zasady związane z majątkiem wspólnym i odrębnym małżonków, określonych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz.1529) – dalej "K.r.o.". Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) – dalej "ustawa zmieniająca u.p.d.o.f.", art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że jak wykazano w trakcie postępowania Skarżący w okresie dwóch lat od daty sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie wydatkował uzyskanego, przypadającego na niego przychodu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na zarzuty odwołania Dyrektor IS stwierdził, że instytucja "rażącego naruszenia prawa" została uregulowana w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej i znajduje zastosowanie przy wzruszeniu decyzji w tzw. trybach nadzwyczajnych; ponadto w orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Ponieważ w niniejszej sprawie taka okoliczność zaistniała - w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., to brak było podstaw do stawiania zarzutu rażącego naruszenia prawa. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 O.p., stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego. Wskazał wyraźnie podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, mającą umocowanie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, a także w sposób wyczerpujący uzasadnił przyjęte stanowisko oraz poczynione ustalenia. W ocenie Dyrektora w sprawie nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., gdyż nie stanowi takiego naruszenia sytuacja, w której organ podatkowy prezentuje interpretację przepisów prawa podatkowego zasadniczo odmienną od tej, którą przedstawia podatnik. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia 21 § 3 O.p. Jak bowiem wynikało z akt sprawy organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał Skarżącego do złożenia deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości PIT-23. Pomimo ciążącego obowiązku powyższa deklaracja nie została złożona, co w pełni uzasadnia wydanie decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.do.f., Dyrektor IS odwołał się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że zgodnie z zaświadczeniem [...] S.A. z dnia 24 lipca 2013 r., w okresie od dnia 18 marca 2008 r. do dnia 20 marca 2008 r., zaciągnięty przez Skarżącego i jego żonę kredyt, został spłacony wraz z odsetkami w łącznej wysokości 1.636.748,87 zł oraz pobrana została prowizja za całkowitą spłatę zobowiązania w kwocie 11.554,98 zł. Do tych wydatków znajdował zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Za spełniające przesłanki zwolnienia, uznano przypadającą na Skarżącego część spłaty kapitału i odsetek oraz prowizji za całkowitą spłatę kredytu hipotecznego, tj. w łącznej kwocie 824.151,92 zł. Według Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie wykazał natomiast by pozostały przypadający na niego przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości wydatkował na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z treści przedłożonego przez Skarżącego aktu notarialnego z dnia 10 lutego 2010 r. wynika bowiem, iż nabycia dokonała wyłącznie małżonka Skarżącego, co potwierdziły także zeznania Skarżącego i jego żony z dnia 8 sierpnia 2013 r. W konkluzji zarzut naruszenia powyższych przepisów u.p.d.o.f. był bezpodstawny. Organ odwoławczy podkreślił, że zagadnienia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz zwolnień podatkowych zostały pozostawione unormowaniom ustaw podatkowych, które to ustawy w swojej treści nie odsyłają do unormowań K.r.o. Stąd zarzut braku powołania w zaskarżonej decyzji przepisów tej ustawy był bezzasadny. Nietrafny był także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 O.p., bowiem decyzja organu pierwszej instancji zawierała wszystkie wymagane elementy. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f., 2) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak pełnego wyjaśnienia charakteru nabytych nieruchomości, 3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie "własne cele mieszkaniowe". Ważne jest, aby podatnik mógł udowodnić, że faktycznie mieszka albo ma możliwość mieszkania w nabytej nieruchomości/lokalu mieszkalnym. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według Skarżącego organ odwoławczy zanegował fakt poniesienia przez niego wydatku na cele mieszkaniowe, z uwagi na to, iż stroną umowy zakupu nieruchomości w 2010 r. była małżonka Skarżącego. Jednakże przedmiotowa nieruchomość została nabyta z majątku dorobkowego wspólnego, a do dnia dzisiejszego nie został dokonany jego podział. Żona Skarżącego rozporządzała częścią majątku wspólnego, a zatem połowa środków przeznaczonych na zakup nieruchomości w Z. należała do Skarżącego. Skarżący podkreślił, że zasady i przepisy związane z wspólnością majątkową oraz jej zniesieniem reguluje K.r.o. Z chwilą ustania wspólności, wspólność łączna przekształca się w szczególną współwłasność ułamkową. Stanowisko takie ma potwierdzenie w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 1998 r. o sygn. akt I CKU 121/97. Ponadto żaden z przepisów nie nakłada obowiązku podziału majątku wspólnego po ustaniu wspólności. Zdaniem Skarżącego, dopóki zatem małżonkowie nie dokonają podziału rzeczy, rozporządzenie udziałem powinno nastąpić za zgodą męża, a taka zgoda została przez Skarżącego wyrażona. Jak bowiem wynika z protokołu przesłuchania małżonki Skarżącego z dnia 8 sierpnia 2013 r. zeznała ona, że środki pochodzące na zakup przez nią nieruchomość były wspólne. Co więcej, zapewnienie "sobie dachu nad głową" nie dotyczy tylko i wyłącznie osoby, która jest stroną umowy, ale również jej rodziny. Państwo B. są nadal małżeństwem, więc nie ma najmniejszego powodu by uznać, że nie został spełniony warunek wydatkowania środków na ich "własne cele mieszkaniowe". Skarżący uznał także, iż sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec niego naruszał art. 187 O.p., poprzez pominięcie przez Dyrektora powyższego faktu, nabycia z majątku niepodzielonego - dorobkowego Państwa B.. Według Skarżącego powyższy fakt był wiele razy wykazywany, między innymi w jego zeznaniach. W ocenie Skarżącego decyzja Dyrektora została wydana także z naruszeniem zasady swobody oceny dowodów, tj . z naruszeniem art. 191 O.p., poprzez swoiste ograniczenie odniesienia się do materiałów dowodowych w postaci zeznań Skarżącego oraz jego małżonki, które jasno i wyraźnie podkreślały charakter nabywanej w 2010 r. nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Okoliczności faktyczne tej sprawy są bezsporne - Skarżący oraz jego żona uzyskali przychód ze sprzedaży spółdzielczego wspólnego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Należność ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. pkt. 8 u.p.d.o.f. Kwota ta przeznaczona została m.in. na spłatę zaciągniętego na nabycie tego lokalu kredytu oraz na zakup przez małżonkę Skarżącego zabudowanej nieruchomości gruntowej - nabycie ww. nieruchomości miało miejsce po zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Przedmiotem sporu jest natomiast spełnienie przez Skarżącego warunków zwolnienia - określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - w sytuacji, gdy przypadająca na niego cześć przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu stanowiącego współwłasność małżeńską wydatkowana została na zakup nieruchomości żony. Organy podatkowe uznały, że nie można tego wydatku potraktować jako przeznaczenia przychodu Skarżącego na cel zwalniający od podatku. Natomiast według Skarżącego, z uwagi na regulacje prawa rodzinnego, zaistniałe w sprawie okoliczności uprawniają go do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., gdyż zakup nowej nieruchomości zaspokoi potrzeby mieszkaniowe obojga małżonków i mimo, że nieruchomość zakupiona została przez żonę, to jest to nabycie także na cele mieszkaniowe Skarżącego, "na własne cele mieszkaniowe". Zdaniem Sądu racje w tym sporze mają organy podatkowe. Słusznie podnoszą organy, że kwota ze sprzedaży wspólnego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi przychód podatkowy obojga małżonków – po połowie u każdego z nich (po 950.000 zł) - co wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Oboje małżonkowie są podatnikami i żeby wykazać prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania, każde z nich musi wykazać, że spełniło warunki zwolnienia i wydatkowało przypadającą nań część przychodu na cele określone w ustawie. Zbyty lokal spółdzielczy został uzyskany przez Skarżącego i jego żonę przed 1 stycznia 2007 r., dlatego do opodatkowania przychodu ze sprzedaży zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f obowiązujące przed tym dniem. Obowiązujący wówczas art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. przewidywał, że "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a ww. lit. a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...) lit. e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów." Cytowany przepis zawiera zatem warunek wydatkowania przychodu "na nabycie", nie ma w nim natomiast określenia dot. przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe podatnika. Takie sformułowanie znajdowało się ww. ustawie przed 1997 r. w odniesieniu do tzw. ulg budowlanych – art. 26 ust.1 pkt 5, ale przepis ten: po pierwsze - nie dotyczył przychodu ze sprzedaży nieruchomości czy praw do nieruchomości, a po drugie - po 1.01.1997 r. miał on zastosowanie tylko do wcześniej rozpoczętych inwestycji objętych ulgą (praw nabytych). A zatem argumentację Skarżącego co do tego, że zakup mieszkania przez małżonkę uprawnia go do zwolnienia, gdyż zaspokaja w ten sposób własne cele mieszkaniowe należało uznać za nieskuteczną. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy wynika, że zwolnienie z podatku przychodu ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego uwarunkowane jest m.in. wydatkowaniem go przez podatnika na nabycie wymienionych w przepisie dóbr. Skarżący nie nabył przedmiotowej nieruchomości, a jeżeli przychód ze sprzedaży został wydatkowany na sfinansowanie zakupu jego żony, to takie zdarzenie nie spełnia wymogów ustawy. Słusznie zatem zarówno Naczelnik US jak i Dyrektor IS uznali, że Pan R. B., w okresie dwóch lat od daty sprzedaży ww. nieruchomości nie wydatkował przypadającego na niego przychodu na nabycie powyższej nieruchomości. Jednocześnie uwzględniono w rozliczeniu przychodu Skarżącego ze sprzedaży wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. pkt 32 lit. a i lit. e) ani art. 28 u.p.d.o.f. Nie zostały także naruszone przywołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w tej sprawie został prawidłowo ustalony i oceniony. Bezsporna jest wysokość przychodu przypadająca na Skarżącego oraz sposób jego wydatkowania. Organ przyznaje również, że jest to przychód ze sprzedaży części majątku dorobkowego małżonków. Natomiast podważana przez Skarżącego ocena organu, że w świetle przepisów ustawy podatkowej wydatki te nie spełniają warunków zwolnienia, nie stanowi elementu ustaleń faktycznych, lecz stosowania prawa materialnego. Brak złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnego podatku upoważniał organ do wydania decyzji podatkowej – art. 21 § 3 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd skargę oddalił.