III SA/Wa 498/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. określającą Skarżącej – I. sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2001 r. Wskazał, że decyzją z dnia [...] października 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2001 r., ustalił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2001 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2001 r. W decyzji zakwestionowano podatek naliczony do odliczenia z faktur wystawionych przez PPHU K. s. c. wykazanych przez Skarżącą w deklaracjach podatkowych VAT-7 za październik i grudzień 2001 r., wskazując w podstawie prawnej § 50 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". Organ stwierdził, iż brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznej realizacji usług wykonawcy na rzecz zamawiającego. Nadto ustalono, iż P.P.H.U. K. s.c. nie składała deklaracji VAT- 7 za okres objęty kontrolą. Organ wskazał, iż ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę. W przypadku, gdy nabywca usługi posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u wystawcy, który jednocześnie nie uwzględnił w deklaracji VAT- 7 wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Decyzją z dnia [...] listopada 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. i grudzień 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2001 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż podatnik w rozliczeniu za październik i grudzień 2001 r. zawyżył zadeklarowany podatek naliczony o podatek wykazany w fakturach zakupu VAT dokumentujących wykonanie prac zbrojarskich. Zakwestionowany podatek naliczony dotyczył usług budowlano montażowych oraz wykonania sieci komputerowej wraz z osprzętem. Do żadnej z powyższych faktur za wykonanie prac zbrojarskich nie załączono protokołu odbioru realizowanych robót ani sposobu kalkulacji ostatecznych kosztów, którymi obciążono stronę. W związku ze stwierdzonym brakiem wiarygodnych dowodów poświadczających faktyczną realizację opisanych operacji gospodarczych dokonano sprawdzenia danych rejestracyjnych oraz rozliczenia z budżetem za lata 2000-2001 dotyczących PPHU K. s. c. Ustalono, że spółka ta ostatnie deklaracje VAT-7 i PIT - 4 złożyła do Urzędu Skarbowego za grudzień 1999 r., a w dniu [...] marca 2002 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. W celu złożenia zeznań dotyczących transakcji dokonanych w 2001 r. pomiędzy ww. spółką a skarżącą wysłano wezwania do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej wspólnika spółki PPHU K. s.c. – W. P. Dowodu z zeznania świadka nie przeprowadzono, gdyż wezwany nie stawił się, uzasadniając swoja nieobecność zaświadczeniem lekarskim. W dniu 7 lipca 2003r. podjęto kolejną nieudaną próbę przesłuchania świadka, który w tym przypadku nie podał przyczyn swego niestawiennictwa. Organ pierwszej instancji stwierdził więc, iż brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistej realizacji usług wykonywanych przez PPHU K. s.c. na rzecz Skarżącej. Skarżąca również nie przedstawiła dowodów poświadczających realizację opisanych w treści faktur operacji gospodarczych. Stwierdzono zatem, że Strona odliczyła w październiku i grudniu 2001r. podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu usług budowlano - montażowych, których wykonania nie udowodniono. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Skarżąca odliczając podatek naliczony VAT z faktur wystawionych przez PPHU K. s.c. naruszyła przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Wskazał, że postępowanie w sprawie było tendencyjne i z góry nastawione na wydanie określonej decyzji wymiarowej. W jego opinii w toku postępowania Skarżąca wskazywała dowody potwierdzające wykonanie spornych robót budowlanych. Zarzucił też przewlekłe rozpatrywanie wniesionego przez Stronę wniosku o zawieszenie postępowania w związku ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, nieprawidłowości podczas przesłuchiwania świadka D. W., bezzasadne odmówienie wydania kopii akt postępowania oraz wglądu do nich, jak też sprzeczne z zasadami równości stron i zaufania do organów podatkowych wykorzystanie zeznań złożonych w innej sprawie. Wskazał też na odmienny charakter pisma na niektórych dowodach zebranych w sprawie co rzutuje na prawdopodobieństwo ich sfałszowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż co prawda podstawą prawną decyzji pierwszoinstancyjnej był § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, jednakże organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania na nowo rozpoznaje całą sprawę i ma prawo korygować rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji usuwając błędy w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia bez zmiany stanu faktycznego badanej sprawy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sprawie mają zastosowanie normy zawarte w § 50 ust. 4 pkt. 2 i ust. 6 rozporządzenia. Zgodnie z powyższymi przepisami, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uregulowania powyższego nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje więc wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy powołał się na obowiązek podatników przechowywania faktur i faktur korygujących w okresie 5 lat od końca roku, w którym je wystawiono oraz stwierdził, iż w przypadku niemożliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych u sprzedawcy, mimo podjęcia przez organy podatkowe szeregu prawidłowych działań zmierzających do tego celu, nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Prawo nabywcy jest warunkowe, zależy od potwierdzenia, że u sprzedawcy znajduje się faktura, bądź od potwierdzenia, że faktura na którą powołuje się nabywca została ujęta w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez zbywcę. Bez możliwości dokonania takiego potwierdzenia nie można przyjąć, iż nabywca ma prawo do uwzględnienia faktury, którą dysponuje. W niniejszej sprawie podjęto szereg czynności zmierzających do ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji PPHU K. s.c. Pomimo szeregu prób oraz przeprowadzonego w tym zakresie postępowania uzupełniającego, w oparciu o przepis art. 229 ord. pod., działania te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Bezskuteczne okazały się podejmowane od 2003r. wielokrotnie próby wzywania wspólników PPHU. K. s.c, celem złożenia zeznań w sprawie. Na podstawie poczynionych ustaleń nie można było stwierdzić, że sprzedawca dysponuje kopią stosownych faktur, jak też, że uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, a tylko spełnienie jednego z tych warunków było niezbędne do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniach podatku od towarów i usług przez skarżącą. Skoro zatem nie było możliwe wykazanie powyższego u sprzedawcy z powodów leżących po jego stronie, to w konsekwencji nabywca nie mógł skorzystać z prawa do uwzględnienia podatku naliczonego z tych faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalone okoliczności faktyczne pozwalają uznać, że ze względu na treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU K. s.c. Za bezzasadne uznano również zarzuty odwołania odnoszące się do naruszeń przepisów postępowania podatkowego w tym dotyczące braku powołania biegłych z zakresu budownictwa i grafologii, braku upoważnienia dla osoby, która podpisała decyzję pierwszej instancji, nieprawidłowości dotyczących przesłuchań świadków i protokołów z tych przesłuchań oraz prowadzenia postępowania pomimo toczącego się w tej samej sprawie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Na powyższą decyzję Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) wydanie jej po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie powinno być umorzone; 2) naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: :" ord. pod.") poprzez: a. obciążenie podatnika skutkami niemożliwości weryfikacji istnienia dokumentów będących podstawą dokonywanych odliczeń podatkowych; b. nie podejmowanie działań zmierzających do ustalenia miejsca pobytu świadka P. - a w konsekwencji przesłuchania go - w sytuacji gdy organy były w stanie dotrzeć do konkubiny świadka i ją przesłuchać; c. nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na etapie postępowania odwoławczego - w szczególności dowodów z opinii biegłych, którzy mogli potwierdzić, iż bez dodatkowych zasobów ludzkich pochodzących z firm zewnętrznych przy określonej liczbie zatrudnionych pracowników, zleceniobiorców i podwykonawców nie można było wykonać kwestionowanych prac, a zatem, że faktury opiewały na prace faktycznie wykonane przez osoby zatrudnione przez wspólników firmy PPHU K. s.c. d. pominięcie prób kontaktu ze świadkiem na adres firmy D. sp. z o.o., której faktury były dołączone do akt postępowania; e. nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii w sytuacji, gdy organ nie podzielił wątpliwości podatnika co do autentyczności dokumentów podpisanych przez ww. osoby; f. zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez PPHU K. s.c. za instalację sieci komputerowej w siedzibie podatnika - w sytuacji, gdy wykonanie tych prac nie ulegało wątpliwości zaś Skarżąca nigdy nie wykazała w swoich księgach rachunkowych jakichkolwiek usług od osób trzecich które opiewałyby na takie same lub podobne usługi; g. nie wskazanie istnienia podstaw prawnych funkcji p.o. wicedyrektora i odwołanie się do potwierdzenia kompetencji i zakresu obowiązków tej osoby jedynie poprzez fakt przystawienia pieczęci na dokumencie; h. pominięcie dowodu w postaci zeznań anonimowego świadka, którego zeznania mogły w sposób jednoznaczny potwierdzić fakty kwestionowane przez urząd w toku postępowania; 3) rozstrzygnięcie sprawy przed rozpoznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi podatnika w sprawie III SA/Wa 1831/05; 4) naruszenie art. 121 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób stanowiący naruszenie zasady zaufania do działania organów skarbowych; 5) naruszenie art. 214 ord. pod. poprzez nie wskazanie powodów, dla których organy nie dały wiary zeznaniom kierowników budów odnośnie czasochłonności i ilości osób pracujących na budowach; 6) nie podjęcie jakichkolwiek czynności mających na celu weryfikację kwestionowanego przez podatnika sposobu prowadzenia postępowania poprzez próbę konfrontacji zeznań świadków uczestniczących w zdarzeniu z zeznaniami przedstawicieli uczestniczących w postępowaniu; 7) naruszenie art. 92 i 217 Konstytucji RP w związku z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. W tym zakresie powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. ( sygn. akt K 24/2003). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej ponownie stwierdził, iż postępowanie w sprawie było tendencyjne i z góry nastawione na wydanie określonej decyzji wymiarowej dla Podatnika. W jego opinii Podatnik wskazywał na dowody potwierdzające wykonanie kwestionowanych przez organy podatkowe robót (obmiary robót, zeznania świadków, wniosek o powołanie biegłego z zakresu budownictwa). Wnioskowane dowody jak też dowody zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego, nawet bez przeprowadzenia opinii biegłych, wskazują na fakt wykonania robót. Ocena faktów i wniosków zgłoszonych przez Podatnika wykonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje na kierowanie się chęcią utrzymania decyzji i brakiem wszechstronnego rozpoznania sprawy. Odmowa wykonania wniosków dowodowych prowadzi natomiast do wniosku, iż decyzja stanowi wyraz bezradności Izby Skarbowej wobec skomplikowanych stanów faktycznych niniejszej sprawy. Strona podniosła również, iż organ pierwszej instancji po otrzymaniu zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2005r. winien zgodnie z art. 227 ord. pod. przekazać akta do organu odwoławczego. Tym samym organ pierwszej instancji wydając jakiekolwiek postanowienie lub decyzję do momentu zwrócenia akt działał bez oparciu w zgromadzonym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznanej sprawie kwestią sporną była możliwość uwzględnienia przez Stronę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU K. s.c. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Skarżąca nie miała do tego prawa. Z kolei takiemu stanowisku Skarżąca stawia zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 121, 214 ord. pod. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 92 i 217 Konstytucji RP w zw. z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Trzeba zatem przypomnieć, iż stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl ust. 2 tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15. Zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług to jedna z podstawowych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to uzależnione jest od woli podatnika, ale nie jest bezwarunkowe. Ustawa określa szereg warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z tego prawa. Przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w zakresie zastosowanym w przedmiotowej sprawie stanowi, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis te reguluje przesłanki jakie muszą zostać spełnione aby podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony w fakturze (fakturze korygującej) - i jest to posiadanie kopii faktury (faktury korygującej) przez sprzedawcę. Ponadto w myśl ust. 6 tego paragrafu przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Mając na uwadze zakwestionowanie przez organ w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU K. s.c. oraz uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wtedy, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możność sprawdzenia, czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Dowody, nie tylko w zakresie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych (umowy, protokoły, dokumenty produkcyjne, magazynowe, czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych). W przepisach podatkowych nakłada się na podatników obowiązek przechowywania dokumentacji obrazującej przebieg ich działalności gospodarczej i jednocześnie przedstawiającej realizację przez nich obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Taką ogólną normą regulującą te powinności jest art. 86 ord. pod. Jego treść wskazuje, iż podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu w razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Zauważyć w tym miejscu można, że nawet po likwidacji lub rozwiązaniu osoby prawnej, jak też jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej należy zawiadomić na piśmie właściwy organ podatkowy o miejscu przechowywania ksiąg oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Zgodnie zaś z treścią § 52 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Zakreślony przez normodawcę termin 5 lat jest niewątpliwie związany z tak samo liczonym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonym w art. 70 ord. pod. oraz z prawem organów podatkowych do przeprowadzenia kontroli prawidłowości i rzetelności wywiązywania się przez podatników z majątkowych i niemajątkowych obowiązków publicznoprawnych. Uprawnienie organów podatkowych do przeprowadzania kontroli u podatników ustanowione zostało w art. 281 ord. pod. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. Natomiast w art. 285a § 1 ord. pod. ustawodawca postanowił, iż czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia. W przypadku, gdy księgi rachunkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostępność do ksiąg rachunkowych w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Z § 2 tego artykułu wynika, że § 1 stosuje się również w przypadku, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym. Ponadto, kontrolujący są uprawnieni między innymi do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, o czym stanowi art. 286 § 1 pkt 4 ord. pod. Powołane normy prawne jednoznacznie wskazują, że czynności kontrolne - obejmujące całą dokumentację związaną z realizacją przez podatnika jego obowiązków publicznoprawnych - prowadzi się w miejscu, w którym znajdują się dokumenty odzwierciedlające pełny obraz prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że podatnik w okresie od powstania obowiązku podatkowego do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zobligowany do umożliwienia organom podatkowym przeprowadzenia czynności kontrolnych w miejscu przechowywania dokumentacji działalności gospodarczej. Tylko wtedy – zdaniem Sądu – gdy osoba kontrolowana (sprzedawca) uczyni zadość powyżej wymienionym obowiązkom uprawnione będzie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru lub usługi. Norma prawna zawarta w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie stanowi, że nie daje prawa do odliczenia faktura nie potwierdzona kopią u sprzedawcy. Zapis tej treści oznacza, iż dla sprawdzenia możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury niezbędne jest skontrolowanie jej u sprzedawcy. Zaznaczyć trzeba, że normodawca nie powiedział "nie potwierdzona kopią sprzedawcy", a postanowił, że nie daje uprawnienia do odliczenia faktura "nie potwierdzona kopią u sprzedawcy". Powyższe jednoznacznie świadczy o obowiązku kontroli przez organy podatkowe, w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kopii faktur u ich wystawcy. W przypadku niemożliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych u sprzedawcy, mimo podjęcia przez organy podatkowe szeregu prawidłowych działań zmierzających do tego celu, nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Aby stwierdzić, iż dana faktura jest potwierdzona kopią u sprzedawcy, co wykluczałoby skutek wynikający z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, z samej istoty takiego wymogu niezbędnym jest dysponowanie przez organ podatkowy stosowną dokumentacją sprzedającego związaną z daną transakcją. Podobnie ma się rzecz z zastosowaniem § 50 ust. 6 ww. rozporządzenia, który wyłącza wymóg potwierdzenia faktury (faktury korygującej) jej kopią u sprzedawcy, gdy ten ostatni uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, czy ten z kolei warunek został spełniony, także wymaga fizycznego okazania dokumentów. Dla ustalenia czy sprzedawca w deklaracji podatkowej uwzględnił wykazaną w fakturze (fakturze korygującej) sprzedaż i podatek należny niezbędne jest porównanie zapisów dokonanych przez sprzedawcę w prowadzonych przez niego ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług oraz pozostałych faktur (faktur korygujących), z danymi ujętymi w złożonych deklaracjach podatkowych. Prawo nabywcy do uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturach (fakturach korygujących) wystawionych przez sprzedawcę w istocie powiązane jest także z rzetelnością działań tego ostatniego, w szczególności z wymogami płynącymi w zakresie dokumentowania danych transakcji i przechowywania tych dokumentów. Rolą organu podatkowego jest przy tym podjęcie wszelkich możliwych ustaleń, aby powyższego sprawdzenia dokonać. Jak wyżej już wskazano, prawo nabywcy jest "warunkowe" i zależy od potwierdzenia, że u sprzedawcy znajduje się kopia faktury (faktury korygującej), bądź od potwierdzenia że faktura (faktura korygująca) na którą powołuje się nabywca została ujęta w deklaracji podatkowej (VAT-7) złożonej przez zbywcę. Bez możliwości dokonania takiego potwierdzenia nie można przyjąć, iż nabywca ma prawo do uwzględnienia faktury (faktury korygującej), którą dysponuje. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2417/99 (Przegląd Podatkowy 2001, nr 5 s. 61 – tylko teza), dotyczący identycznie brzmiącego jak § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego przepisu, który obowiązywał w 1997 r. (§ 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), że "(...) w sytuacji gdy z winy podatnika nie można skontrolować, czy wywiązał się on z obowiązku dokumentowania działalności, uprawniony jest wniosek, iż go nie dopełnił. (...) Możliwość sprawdzenia okoliczności wymaganej przez prawo jest elementem realizacji tego obowiązku". W rozpoznanej sprawie organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez PPHU K. s c i przechowywania dokumentacji tej spółki. W zaskarżonej decyzji wskazano szczegółowo ustalenia, jakie w tym względzie zostały poczynione. Wspomnieć należy, że ustalenia te znajdują swój wyraz w zebranym materiale dowodowym. Organ pierwszej instancji ustalił, iż wystawca spornych faktur ostatnie deklaracje VAT- 7 i PIT- 4 złożył za miesiąc grudzień 1999, a w dniu [...] marca 2002r. został wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Bezskuteczne były próby wezwania wspólników PPHU K. s.c. Pismem z dnia 23 czerwca 2003r. organ wezwał W. P. w charakterze świadka w celu złożenia zeznań dotyczących transakcji dokonanych w 2001r, i przedłożenia faktur wystawionych na rzecz I. sp. z o.o. Wezwany nie stawił się, przedłożył zwolnienie lekarskie. Ponownie wezwano świadka pismem z dnia 7 lipca 2003r. (wysłanym na dwa adresy) – wezwanie nie zostało odebrane, następnie pismem z dnia 30 czerwca 2005r. ( wysłanym na dwa adresy) – pisma nie podjęte oraz w dniu 14 lipca 2005. ( wysłanym także na dwa adresy) wezwanie nie podjęte. Ponadto pismem z dnia 30 czerwca 2005r. organ pierwszej instancji wezwał drugiego wspólnika G. I. B. ( wysłanym na trzy adresy). Pod dwoma adresami pisma wróciły z adnotacją "adresat wyprowadził się", a pod trzecim adresem wezwania nie podjęto. Ponownie wezwano świadka pismem z dnia 14 lipca 2005r. – wezwania nie podjęto. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na etapie postępowania odwoławczego również podejmował próby wezwania wspólników PPHU K. s.c - wezwania nie zostały podjęte. Wbrew zarzutom skargi, wnioski i ustalenia zawarte w rozstrzygnięciach orzekających w sprawie organów znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dokonane .ustalenia faktyczne odnoszące się do faktur wystawionych dla skarżącej przez PPHU K. s.c. nie naruszają wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Zdaniem Sądu nie naruszono zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej. Zasadę tę formułuje art. 122 ord. pod., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwijają ją przepisy o postępowaniu dowodowym (art. 180 – 200 ord. pod.). Wynika z nich między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.). W omawianym zakresie przeprowadzono szereg czynności zmierzających do ustalenia miejsca wykonywania działalności i przechowywania dokumentacji przez PPHU K. s.c. W sprawie nie doszło do naruszenia reguł wymagających dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. W świetle zgromadzonego materiału stwierdzić należy, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty nie podjęcia działań mających na celu ustalenie miejsca pobytu świadka P., czy pominięcia prób kontaktu z nim. Próby otarcia do wspólnika P. trwały od 2003r. Wezwania wysyłano na wszelkie adresy uzyskane z urzędów skarbowych, Urzędu Miasta i Gminy L., bazy adresowej, zwolnienia lekarskiego. Na podstawie ustaleń, które organy poczyniły nie można było stwierdzić, że sprzedawca dysponuje kopią stosownych faktur, jak również, że uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, a spełnienie jednego z tych warunków było niezbędne do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniach podatku od towarów i usług przez skarżącą. Skoro zatem nie było możliwe wykazanie (udowodnienie) powyższego u sprzedawcy z powodów leżących po jego stronie, w konsekwencji nabywca nie mógł skorzystać z prawa do uwzględnienia podatku naliczonego z tych faktur. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w trakcie trwającego postępowania podatkowego Strona była w kontakcie z W. P., o czym świadczy pismo W. P. z dnia [...] września 2005r. (karta 410 akt podatkowych) skierowane do inspektora kontroli skarbowej, a stanowiące odpowiedź na list prezesa I., J. M. Skarżąca pomimo próśb kontrolujących nie podjęła jednak żadnych starań mających na celu umożliwienie organom kontaktu z W. P. Wprawdzie generalnie to po stronie organu leży ciężar dowodzenia, jednakże nieuzasadniona bierność podatnika, w sytuacji wyczerpania możliwych działań dowodowych przez organ, może niekiedy prowadzić do negatywnych konsekwencji dla podatnika z racji na niemożność wykazania istnienia określonych przesłanek (okoliczności) doniosłych w płaszczyźnie prawno-podatkowej. Zasadą wynikającą z art. 187 § 1 ord. pod. jest to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia określonych faktów, co nie oznacza zwolnienia strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Jak podnosi się w doktrynie i orzecznictwie czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. W wyroku z dnia 22 maja 2000 r. (I SA/Lu 249/99, niepubl.) Sąd uznał, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony." (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 522-523). Reasumując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy miał podstawy do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w stosunku do faktur wystawionych przez PPHU K. s.c , tym samym nie został naruszony przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Przypomnieć w tym miejscu bowiem należy, iż tak jak podatnikowi ustawodawca przydał niezbywalne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tak organy podatkowe wyposażył w instrumenty kontrolne pozwalające na badanie prawidłowości rozliczeń z fiskusem. Brak możliwości kontroli wystawcy faktur – w tym przypadku PPHU K. s.c. ma wpływ na konsekwencje w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług po stronie nabywcy – w niniejszej sprawie Skarżącej. Wniosku powyższego nie zmienia powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/2003, bowiem nie znajduje on w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 92 i 217 Konstytucji RP - § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), którego treść była identyczna z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 powołanego w sprawie rozporządzenia W uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na szczególne otoczenie normatywne badanego przepisu § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., związane z wejściem w życie po dniu 1 stycznia 2002r. przepisu art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co z kolei spowodowało, iż określona kategoria sytuacji faktycznych związanych z niepotwierdzeniem kopii u wystawcy faktury wyrażona w ustawie, powtórzona została przepisach rozporządzenia. Podstawą stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. było więc naruszenie prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń. Należy mieć jednocześnie na uwadze, iż przed wydaniem omawianego wyroku w dniu 27 kwietnia 2002r., Trybunał Konstytucyjny zajmował się dwukrotnie przepisami o treści analogicznej jak przepis § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz.51, jak również w wyroku z dnia 11 grudnia 2001r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, Trybunał nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją przepisów o treści analogicznej jak § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Nie negując wywodów dokonanych w w/w. orzeczeniach, Trybunał stwierdził, iż kontekst normatywny zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. uległ zasadniczej zmianie w porównaniu z przepisami kwestionowanymi w poprzednich postępowaniach. Wobec powyższego mimo, iż przepis zawarty w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. ma analogiczne brzmienie jak przepis będący przedmiotem oceny Trybunału w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., to z uwagi na opisaną wyżej zmianę otoczenia normatywnego, przedmiotem kontroli nie była ta sama norma prawna, jaka była przedmiotem badania Trybunału w poprzednich postępowaniach. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych na okoliczność pracochłonności i czasochłonności budów prowadzonych przez podatnika stwierdzić należy, iż wobec zastosowania przez organ odwoławczy jako podstawy materialnej rozstrzygnięcia przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, okoliczności te nie mają w sprawie znaczenia. Z tego samego względu jako bezzasadny ocenić należy zarzut naruszenia art. 214 ord. pod., poprzez nie wskazanie czemu organ nie dał wiary zeznaniom kierowników budów odnośnie czasochłonności i pracochłonności osób pracujących na budowach. Odnosząc się z kolei do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisów wspólników PPHU K. s.c. na dokumentach kierowanych do Urzędu Miasta i Gminy L., stwierdzić należy, iż sformułowanie tego zarzutu w skardze nie pozwala stwierdzić, autentyczność jakich konkretnie dokumentów jest przez Stronę kwestionowana. W aktach sprawy znajdują się kserokopie pism G. B. i W. P. kierowanych do Urzędu Miasta i Gminy L., w tym także kserokopia protokołu przesłuchania w charakterze strony W. P. w sprawie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej PPHU K., z treści których wynika zgodna wola wspólników co do wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego PPHU K. s c. W ocenie Sądu organy bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów uznały, iż brak jest podstaw do kwestionowania podpisów złożonych na wskazanych wyżej dokumentach. Podkreślić należy, iż w aktach sprawy znajduje się decyzja Burmistrza Miasta i Gminy L. z dnia [...] marca 2002r. w sprawie wkreślenia z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] marca 2002r. wpisu pod numerem [...] dotyczącego podmiotu PPHU K. s.c. ( karta 475 akt podatkowych). Za niezasadny uznać należy także zarzut pominięcia dowodu z zeznań anonimowego świadka w postaci wyciągu z protokołu ( karta 388 akt podatkowych ). Przepisy ord. pod. nie przewidują bowiem instytucji świadka incognito, a dopuszczenie takiego dowodu jako sprzeczne z prawem naruszałoby przepis art. 180 §1 ord. pod. Prawidłowo zatem dowód ten został pominięty przez organ odwoławczy przy rozstrzygnięciu sprawy. Trafnie także organ ocenił, iż sporny wyciąg z protokołu z przesłuchania świadka nie wnosił nic istnego do sprawy, a zatem nie było potrzeby ponownego przeprowadzenia tego dowodu. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut wydania ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT przed rozpoznaniem przez sąd skargi podatnika w postępowaniu toczącym się przed WSA w Warszawie ( sygn. III SA/Wa 1831/05). Jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, postępowanie to nie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., a tym samym nie stanowiło przesłanki do zawieszenia postępowania wymiarowego. Z akt sprawy wynika, iż w związku z wyrokiem WSA Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie odwołanie strony z dnia [...] października 2003r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na decyzję tę strona wniosła skargę do WSA w Warszawie. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r. sąd oddalił skargę skarżącej spółki. Podsumowując należy stwierdzić, iż postępowanie dotyczące decyzji organu pierwszej instancji uchylonej po wydanym przez Sąd orzeczeniu nie stanowiło przesłanki zawieszenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Pełnomocnik spółki kwestionował także upoważnienie p. I. W., która jako p.o. Dyrektora UKS, działając z upoważnienia Dyrektora UKS podpisała decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie podniósł zarzut nie wskazania istnienia podstaw prawnych funkcji p.o. wicedyrektora i odwołanie się jedynie do potwierdzenia kompetencji i zakresu obowiązków tej osoby jedynie poprzez fakt przystawienia pieczęci na dokumencie. W ocenie Sądu także i ten zarzut uznać należy za bezzasadny, co prawidłowo zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 października 2007r. pełnomocnik organu złożył do akt sądowych poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię upoważnienia udzielonego I. W. przez Dyrektora UKS, z treści którego wynika m. in. umocowanie do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora UKS. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydane zostały i doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w 2006r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. W tych warunkach - biorąc pod uwagę bezzasadność zarzutów skargi oraz okoliczność, iż Sąd działając w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. z urzędu, nie dopatrzył się naruszeń prawa uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego – na podstawie art. 132 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.