III SA/Wa 498/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2011 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. i styczeń 2004r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za listopad i grudzień 2003r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za listopad 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2004r., 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w części, o której mowa w punkcie 1 sentencji, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. N. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") decyzją z [...] grudnia 2008r. orzekł o odpowiedzialności Z. N. (dalej "Skarżący") za zaległości podatkowe Spółki z o.o. H. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa T. Sp. z o. o., dalej: "Spółka") z tytułu zaległości w: 1) podatku od towarów i usług (dalej: "VAT")za: październik i listopad 2003r, styczeń i luty 2004r., łącznie - 467.668zł z odsetkami za zwłokę - 301.946zł, 2) podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za: wrzesień, grudzień 2003r., łącznie - 37.189,72 zł z odsetkami za zwłokę - 24.463 zł, 3) podatku dochodowym od osób prawnych wynikających ze deklaracji o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za miesiąc listopad 2003r. - 12.900zł z odsetkami za zwłokę - 8.450 zł. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z [...] maja 2009r., uchylił ww. decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w VAT za luty 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 marca 2010r. sygn. akt VIII SA/Wa 548/09 uchylił ww. decyzję DIS i wskazał, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i zastosowania art. 107 § 2 pkt 2 O.p., czyniąc Skarżącego odpowiedzialnym za odsetki od zaległości podatkowych Spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości. Zdaniem Sądu doszło też do naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 121 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") przez niewystarczające odniesienie się do zarzutu odwołania, iż nieprawidłowo naliczono odsetki od zaległości podatkowych bez uwzględnienia częściowego zaspokojenia tych zaległości w postępowaniu upadłościowym. Sąd zwrócił też uwagę, że w aktach sprawy brak jest decyzji dotyczących obowiązków podatkowych spółki (czy równorzędnych z nimi deklaracji podatkowych ...), co pozwalałoby na zweryfikowanie zasadności obciążania Skarżącego zaległościami podatkowymi Spółki. Sąd wskazał, że nie wyjaśniono czy decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany, a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych, doręczono zgodnie z wymogiem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że nie uznaje trafności zarzutów Skarżącego, iż organy podatkowe nie uwzględniły braku jego winy w niezgłoszenie w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. Ww. przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. powinna być wykazana przy istotnym udziale Skarżącego, z jego inicjatywy. Skarżący w postępowaniu przed organami tej inicjatywy nie wykazywał. Gołosłownie tylko twierdził, że nie zajmował się finansami i był przez innych członków zarządu wprowadzany w błąd co do stanu finansowego Spółki. Nie wykluczone, że tak było w rzeczywistości. Jednak słusznie zauważyły organy, że członek zarządu ponosi ryzyko pełnienia takiej funkcji i ponosi związaną z tym odpowiedzialność. Nie ma obowiązku bycia członkiem zarządu spółki i członek zarządu w każdej chwili, bez podawania żadnych przyczyn z funkcji tej może zrezygnować. Jeśli jednak godzi się na funkcje faktycznie drugoplanową w spółce, ufając innym członkom zarządu, że to oni będą się zajmowali sprawami finansowymi spółki, to ponosić musi ryzyko takiego zaufania. Nawet fakt wprowadzenia go w błąd przez tych innych członków zarządu nie uwalnia go sam przez się od odpowiedzialności. Z drugiej strony przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być zawężona tylko do takich sytuacji, jak choroba, długotrwały urlop, czy wyjazd szkoleniowy. Nie można a priori wykluczyć, że również szczególne stosunki wewnętrzne w spółce, w jej zarządzie mogą powodować taką sytuację, że jedni z członków zarządu w tym samym czasie nie ponoszą winy za niezgłoszenie w porę wniosku o upadłość, a u innych takiego braku winy stwierdzić nie można. Jednak nie sposób takiej okoliczności wykazać bez inicjatywy zainteresowanych członków zarządu. Takiej inicjatywy organy w sprawie słusznie nie zauważyły i tym samym nie sposób zarzucić im naruszenia prawa w zakresie takich ustaleń, które nie doprowadziły do stwierdzenia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku ponownego rozpoznawania sprawy przy wykazaniu przez skarżącego stosownej inicjatywy dowodowej będzie możliwe wykazanie braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w porę wniosku o upadłość. Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowego nie naruszyły prawa przy ustalania czy wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony w marcu 2004r. był wnioskiem spóźnionym. Ustaleń dokonano na podstawie zebranego w sprawie materiału, bez przekroczenia dopuszczalnej swobody organów w ocenie materiału dowodowego. Prawidłowa była też w tym zakresie wykładnia treści art. 11 i 21 prawa upadłościowego i naprawczego. Sąd wskazał także, że przeanalizował wskazywane przez Skarżącego w skardze orzeczenia sądów. Nie mogą one – jak w uproszczeniu pisze Skarżący – uzasadniać braku jego odpowiedzialności za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość, ale też i argumenty zawarte w tych orzeczeniach nie mogą wpłynąć na zmianę oceny badanych w niniejszym postępowaniu decyzji i postępowań podatkowych. 4. DIS decyzją z [...] listopada 2010r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od ww. decyzji NUS, uchylił ją i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z pozostałymi członkami zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do daty ogłoszenia upadłości w VAT za październik 2003r. - 169.897zł z odsetkami za zwłokę - 7.855zł, za listopad 2003r. - 209.008zł z odsetkami za zwłokę - 7.035zł, za styczeń 2004r. - 11.447zł z odsetkami za zwłokę - 140zł; podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za wrzesień 2003r. - 20.748,22 zł z odsetkami za zwłokę - 1.236,00 zł, za grudzień 2003r. - 16.441,50 zł z odsetkami za zwłokę - 420zł; podatku dochodowego od osób prawnych w związku ze złożoną deklaracją o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za listopad 2003r. - 12.900zł z odsetkami za zwłokę - 534zł. DIS umorzył też postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w VAT za luty 2004r. z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu DIS, powołując się na treść art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. wskazał, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie pozytywne przesłanki, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Z akt sprawy wynika, że zarząd Spółki od 1990r. był czteroosobowy i wobec zarówno Skarżącego, jak i pozostałych członków zarządu (J. L., C. W., K. W.) orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w odrębnych decyzjach. Skarżącego odwołano z funkcji członka zarządu 19 lutego 2004r. (odpis pełny KRS nr 0000029088). W związku z tym DIS zwrócił uwagę, że brak jest podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania w VAT za luty 2004r., gdyż powstała ona, gdy nie pełnił on już funkcji członka zarządu Spółki. Na tej podstawie zasadne było umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowe, na mocy art. 208 § 1 O.p. DIS, odwołując się do art. 107 § 1 O.p. oraz wyroku NSA z 27 maja 2008r. sygn. akt I FSK 593/07, stwierdził, że do powstania odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowej jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej. Nie jest więc konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. DIS uwzględniając wskazania ww. wyroku WSA stwierdził, że możliwe było jedynie naliczanie odsetek od zaległości podatkowych Spółki jedynie do dnia ogłoszenia upadłości Spółki (29 marca 2004r.) i tylko w tym zakresie Skarżący ponosi odpowiedzialność. DIS podkreślił, że Spółka nie wpłaciła wskazanych w deklaracji zobowiązań z tytułu VAT za X i XI 2003r. oraz za styczeń 2004r., jak również wpłaty wykazanej na deklaracji CIT-6, ani pobranego od pracowników podatku z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. DIS wyjaśnił także, że doszło do wypełnienia warunku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., gdyż decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika doręczono syndykowi Spółki przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. W tym zakresie powołał się na pogląd WSA we Wrocławiu z 19 sierpnia 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1711/02. Zdaniem DIS w trakcie postępowania prawidłowo przyjęto, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna na dzień wydania decyzji NUS z [...] grudnia 2008r. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Postępowanie upadłościowe należy traktować jako egzekucję uniwersalną. Nieskuteczność postępowania upadłościowego oznacza bezskuteczność egzekucji. W toku postępowania upadłościowego syndyk w wyniku likwidacji majątku masy upadłości tylko częściowo zaspokoił wierzytelności Skarbu Państwa. Skoro nie odzyskanie długów w postępowaniu upadłościowym równa się nieskutecznej egzekucji w postępowaniu administracyjnym, prowadzi to do wniosku, iż spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji i istnieje możliwość ich ściągnięcia od członków zarządu. DIS, wykonując zalecenie WSA, dotyczące przeanalizowania wpływu częściowego zaspokojenia zaległości podatkowych w postępowaniu upadłościowym na zakres odpowiedzialności Skarżącego, ustalił, iż z masy upadłości Spółki zaspokojono zaległości z tytułu: VAT za styczeń kwiecień i październik 2002r. łącznie z odsetkami - 29.849,10zł; podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2001r. łącznie - 65.966,05 zł z odsetkami. W postępowaniu upadłościowym zaspokojono w 100% wyłącznie wierzytelności I kategorii, należności z II kategorii zaspokojono w 35%. Nie zostały więc zaspokojone zaległości podatkowe z odsetkami za zwłokę, za które orzeczono odpowiedzialność podatkową Skarżącego. Częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych w postępowaniu upadłościowym nie wpłynęło więc na zakres odpowiedzialności strony, wynikający z ww. decyzji NUS. DIS, odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" zauważył, że Sąd w wyroku z 10 marca 2010r. nie stwierdził naruszeń prawa przy dokonaniu przez organy ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w marcu 2004r. był wnioskiem spóźnionym. DIS stwierdził, że przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość istniały wcześniej niż 24 marca 2004r. a członkowie zarządu Spółki podejmując decyzję o dalszym prowadzeniu działalności powinni być świadomi konsekwencji i ryzyka takich decyzji. Bilans przedsiębiorstwa za 2003r. wykazywał stratę – 608.026,38zł. Spółka zaprzestała płacić długu urzędowi skarbowemu jesienią 2003r. (październik), od czerwca 2003r. nie płaciła m.in. A. sp. z o.o. ., zaś 23 października 2002r. Spółka złożyła wniosek o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości z tytułu VAT za styczeń i kwiecień 2002r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2001r., jednakże nie spełniała warunków, gdyż w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji posiadała nowe zaległości, m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i grudzień 2003r., a w VAT za listopada i grudzień 2003r. i styczeń 2004r. Za ww. zobowiązania orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Stan niewypłacalności z art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego nastąpił i utrzymywał się do daty złożenia wniosku o upadłość. DIS stwierdził także, że z ww. wyroku WSA wynika, że gołosłowne są twierdzenia Skarżącego, że nie zajmował się finansami Spółki i był przez innych członków zarządu wprowadzany w błąd co do stanu finansowego Spółki. Członek zarządu ponosi ryzyko pełnienia takiej funkcji i ponosi związaną z tym odpowiedzialność. Nie ma obowiązku bycia członkiem zarządu spółki i członek zarządu w każdej chwili, bez podawania żadnych przyczyn z funkcji tej może zrezygnować. Jeśli jednak godzi się na funkcje faktycznie drugoplanową w spółce, ufając innym członkom zarządu, że to oni będą się zajmowali sprawami finansowymi spółki, to ponosić musi ryzyko takiego zaufania. Nawet fakt wprowadzenia go w błąd przez tych innych członków zarządu nie uwalnia go sam przez się od odpowiedzialności. DIS podkreślił, że członka zarządu, stosownie do art. 355 § 2 i art. 293 § 2 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 2037, ze zm., dalej "k.s.h.") obowiązuje zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Członek zarządu ma również obowiązek na bieżącą śledzić sprawy finansowe Spółki (art. 208 § 2 k.s.h. oraz wyroki SN: z 2 października 2008r. sygn. akt I UK 39/08, z 24 września 2008r. sygn. akt II CSK 142/08). Z art. 116 O.p., że zasadniczo o braku winy członka zarządu w niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przemawiają obiektywne przyczyny niemocy w zajmowaniu się sprawami spółki. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS, z uwagi na naruszenie art. 7 i art. 9 k.p.a. oraz art., 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 199 oraz art. 200a O.p. W uzasadnieniu wskazał, że został podstępnie wprowadzony w błąd przez innych członków władz Spółki, co do jej stanu finansowego, co tym samym wyłącza jego świadome działanie bądź zaniechanie. W swoich wystąpieniach do organów skarbowych informował, iż członkowie zarządu spółki nie mieli wpływu na decyzje finansowe prezesa Zarządu i jego brata wiceprezesa. Podkreślił, że wnosił o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie na tę okoliczność prezesa oraz wiceprezesów Spółki. Powyższe uzasadnia jego zdaniem, iż nie powinien odpowiadać solidarnie za długi Spółki. Wskazał także, że powołał się w poprzedniej skardze na orzecznictwo SN i sądów administracyjnych uzasadniające brak winy za powstałą sytuację. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w skarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych i to jedynie w części. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie, stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ponownie rozpoznającego sprawę, przed DIS nie doszło do naruszenia dyspozycji ww. przepisu. DIS, wydając zaskarżoną decyzję w sposób prawidłowy z uwzględnieniem zasad wskazanych w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uwzględnił całość materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy, odnosząc się do kwestii budzących zastrzeżenia Sądu. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji po przedstawieniu stanu sprawy organ podatkowy w sposób należyty wyjaśnił stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, czyniąc zadość dyspozycji art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Wskazał, że niemożliwe było przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego za odsetki powstałe po ogłoszeniu upadłości oraz wyjaśnił, z jakiego powodu częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych w postępowaniu upadłościowym nie wpłynęło na zmianę zakresu odpowiedzialności Skarżącego płynącej z art. 116 § 1 O.p. DIS wyjaśnił również z jakiego powodu doszło do prawidłowego wypełnienia przesłanki z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Tym samym w sposób prawidłowy wykonał dyspozycję art. 153 P.p.s.a. Sąd stwierdza ponadto, że Skarżący w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, po zwrocie akt organowi podatkowemu, nie wykazał inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania braku winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o upadłość. Z akt sprawy nie wynika, wbrew twierdzeniom skargi, że "nieustannie wnosił o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie na tę okoliczność prezesa" Spółki oraz jej wiceprezesów oraz że którykolwiek z ww. wniosków został pominięty przez organy podatkowe. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, wskazuje, że na mocy art. 153 P.p.s.a. wiąże stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z 10 marca 2010r. sygn. akt VIII SA/Wa 548/09, co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych w wyżej wymienionym zakresie. Nie mogły być zatem uznane za zasadne zarzuty skargi, że zaszła przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. b) O.p. Członek zarządu, jak słusznie zauważył DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ponosi ryzyko pełnienia takiej funkcji i ponosi związaną z tym odpowiedzialność. Nie ma obowiązku bycia członkiem zarządu spółki i członek zarządu w każdej chwili, bez podawania żadnych przyczyn z funkcji tej może zrezygnować. Jeśli jednak godzi się na funkcje faktycznie drugoplanową w spółce, ufając innym członkom zarządu, że to oni będą się zajmowali sprawami finansowymi spółki, to ponosić musi ryzyko takiego zaufania. Prawidłowo również DIS wskazał, że członka zarządu, stosownie do art. 355 § 2 i art. 293 § 2 k.s.h. obowiązuje zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Członek zarządu ma również obowiązek na bieżącą śledzić sprawy finansowe Spółki. Fakt wprowadzenia go w błąd przez innych członków zarządu nie uwalnia go, sam przez się, od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w rozumieniu ww. przepisu art. 116 § 1 O.p. Sąd, odnosząc się do zarzutu skargi, orzecznictwo SN i sądów administracyjnych, powołane w poprzedniej skardze, uzasadniające brak winy za powstałą sytuację, stwierdza, że WSA w wyroku z 10 marca 2010r. sygn. akt VIII SA/Wa 548/09 wyjaśnił, że orzeczenia te nie mogą – jak w uproszczeniu pisze Skarżący – uzasadniać braku jego odpowiedzialności za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość, ale też i argumenty zawarte w tych orzeczeniach nie mogą wpłynąć na zmianę oceny stanowiska badanych w postępowaniu decyzji i postępowań podatkowych. Stanowiskiem tym, na mocy ww. przepisu art. 153 P.p.s.a., Sąd ponownie rozpoznający sprawy jest związany. Sąd stwierdza również, że wiążące było również stanowisko WSA wyrażone w ww. wyroku z 10 marca 2010r. sygn. akt VIII SA/Wa 548/09, co do braku naruszeń prawa przez organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń, że wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony w marcu 2004r. był wnioskiem spóźnionym oraz, że wykładnia art. 11 i 21 prawa upadłościowego i naprawczego była prawidłowa. Powyższe rozważania uzasadniały zatem uznanie za niezasadne zarzutów skargi oraz częściowe oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a. Sąd uwzględnił skargę w części wskazanej w punkcie pierwszym sentencji wyroku – co do VAT za styczeń 2004r., biorąc pod uwagę przede wszystkim wyżej wskazany art. 134 § 1 P.p.s.a., który pozwala Sądowi dokonującemu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uwzględnić skargę z powodu okoliczności wprawdzie niewskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania było bowiem stanowisko DIS zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie możliwości przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego w odniesieniu do zaległości podatkowych w VAT za styczeń 2004r. Stanowisko DIS oprócz wadliwości materialnoprawnej – naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. było ponadto niekonsekwentne. DIS przyjmuje bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że brak było podstaw do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania w VAT za luty 2004r., gdyż powstała ona, gdy nie pełnił on już funkcji członka zarządu Spółki. Na tej podstawie DIS umarza postępowania, na mocy art. 208 § 1 O.p., jako bezprzedmiotowe, odwołując się jednocześnie do wyroku NSA z 27 maja 2008r. sygn. akt I FSK 593/07 oraz twierdząc, że do powstania odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowej ważny jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej. Nie jest więc konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyżej wymienionym orzeczeniu oraz stwierdza, że Naczelny Sad Administracyjny w wyrok z 22 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1908/07, LEX nr 508224 stwierdził, że termin płatności podatku od towarów i usług (zobowiązania podatkowego) został określony na 25 dzień miesiąca, a tym samym konkretyzacja tego, powstałego z mocy prawa, zobowiązania podatkowego następuje z tym dniem. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za dany miesiąc nie powstaje zatem z upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym zaszły zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, gdyż kształtuje go również wielkość podatku naliczonego wynikającego z faktur (dokumentów celnych) otrzymanych w tymże miesiącu, jak również w miesiącu go poprzedzającym, który nie został rozliczony w miesiącu ich otrzymania. Sąd stwierdza także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest również pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425). W związku z tym organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki powinny najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a po ich stwierdzeniu rozważyć, czy Skarżący przedstawił okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych. W takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. Zdaniem Sądu, DIS w sposób jednoznaczny nie rozpatrzył przesłanki pozytywnej, odnoszącej się do pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w odniesieniu do zaległości podatkowej w VAT Spółki za styczeń 2004r., a w związku z tym naruszył ww. przepisy Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim art. 116 § 1 i 2 tej ustawy. Organy obu instancji ustaliły w sposób prawidłowy, że Skarżący na podstawie danych zawartych w KRS, pełnił funkcję członka zarządu Spółki do 19 lutego 2004r. Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2004r. Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Skoro więc termin płatności VAT (zobowiązania podatkowego) określono na 25 dzień miesiąca, a tym samym konkretyzacja tego, powstałego z mocy prawa, zobowiązania podatkowego następuje z tym dniem. Zobowiązanie podatkowe w VAT za dany miesiąc nie powstaje zatem z upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym zaszły zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, gdyż kształtuje go również wielkość podatku naliczonego wynikającego z faktur (dokumentów celnych) otrzymanych w tymże miesiącu, jak również w miesiącu go poprzedzającym, który nie został rozliczony w miesiącu ich otrzymania (powołany ww. wyrok NSA z 22 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1908/07, LEX nr 508224). Zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2004r. wobec Spółki, w której Skarżący przestał być członkiem zarządu 19 lutego 2004r., powstało po tej dacie, tj. wówczas, gdy skarżący nie był członkiem zarządu Spółki. Zobowiązanie za styczeń 2004r. przeradzało się w zaległość podatkową po 25 lutego 2004r. W związku z tym, zdaniem Sądu, nieprawidłowe było przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego za styczeń 2004r. oraz tym samym zastosowanie art. 116 § 1 i 2 O.p. Zobowiązanie podatkowe w VAT z styczeń 2004r. ukonstytułowało się z mocy prawa, po dacie odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu. Podstawową natomiast przesłanką, od której ww. przepis art. 116 § 1 i 2 O.p. uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Skoro w odniesieniu do stycznia 2004r. nie zaszła przesłanka pozytywna do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p., zaskarżona decyzja DIS podlegała w tej części uchyleniu, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a., z którego wynika, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt nie mogą wyć wykonane. Sąd o kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) orzekł na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a.