III SA/Wa 504/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 3617 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. S. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia[...].11.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji", "NUS") decyzją z dnia [...].05.2018 r. określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2015 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień 2013 r., I - IV kwartał 2014r., I - III kwartał 2015r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od grudnia 2012r. do grudnia 2013r. i I kwartał 2014r.-III kwartał 2015r. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...].11.2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że uwzględniona w przedmiotowej sprawie przez NUS w rozliczeniu za grudzień 2012 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z listopada 2012 r. wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].05.2018 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ostateczną decyzją z dnia [...].11.2018 r. Jak stwierdził organ odwoławczy, organy podatkowe związane są rozstrzygnięciem za listopad 2012 r. i powinny uwzględnić ww. decyzji w rozstrzygnięciu dotyczącym kolejnych okresów rozliczeniowych. W dniu 31.12.2015 r. Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2009r., która skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w wysokości 9.368.019 zł, którego jak wynika z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Strona nie uregulowała. Ponadto, Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r., która w odróżnieniu od deklaracji za grudzień 2009 r. skutkowała powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.478.272 zł do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy, którą to nadwyżkę Strona przenosiła aż do III kwartału 2015 r., za który wykazała kwotę do zwrotu VAT w kwocie 9.530.636 zł. Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r., w którym miała miejsce zakwestionowana transakcja na kwotę brutto 52.460.000 zł z T. J. przedawniło się z dniem 01.01.2016 r., a więc następnego dnia po złożeniu do organu pierwszej instancji korekty deklaracji VAT-7 za niniejszy okres. Przedmiotowa transakcja na kwotę o wartości netto 43.000.000 zł, VAT 9.460.000 zł udokumentowana została jedynie kserokopią faktury VAT nr [...] z dnia 29.12.2009 r., którą Strona na żądanie NUS złożyła dopiero w toku postępowania podatkowego. W toku kontroli podatkowej Strona nie przedstawiła najistotniejszych dokumentów dotyczących zakwestionowanej i kluczowej transakcji gospodarczej z dnia 29.12.2009 r. DIAS podkreślił, że zakwestionowana ww. transakcja z grudnia 2009 r. w chwili dokonywania czynności weryfikacyjnych w toku kontroli podatkowej, jak i postępowań podatkowych, objęta była już okresem przedawnienia, w związku z czym organ pierwszej instancji nie mógł nawet żądać okazania rejestrów za ten okres, celem sprawdzenia czy Strona w ogóle odnotowała niniejszą transakcję w rejestrach zakupów i sprzedaży. Jak ustalono, nie dosyć że transakcja z dnia 29.12.2009 r. oraz z dnia 08.01.2010r. na etapie składanych korekt objęte były już okresem przedawnienia, to osoba wskazywana jako kontrahent niniejszej transakcji, tj. Pan T. J. nie żyje. Wobec powyższego, sposób działania Strony wskazuje, że było ono zaplanowane, tak aby nie było możliwości podjęcia czynności weryfikacyjnych w tym kontroli podatkowej za grudzień 2009 r., ponieważ był to już okres przedawniony, a jednocześnie kluczowy dla ustalenia stanu faktycznego. Mimo iż, jak ustalił NUS Strona nie uregulowała powstałego zobowiązania podatkowego, wobec czego żądanie zwrotu wynikające z zakwestionowanej transakcji z grudnia 2009r. i stycznia 2010 r. jest całkowicie nieuprawnione, organ pierwszej instancji nie ograniczył się jedynie do wykazania braku wpłaty zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r., ale zebrał obszerny materiał dowodowy, który wskazuje na fikcyjność transakcji z dnia 29.12.2009r. oraz z dnia 08.01.2010 r. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał na następujące nieprawidłowości w rozliczeniu Strony: W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowo przeniesiono dane z rejestrów sprzedaży do korekt deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec grudzień 2013 r. i korekt deklaracji VAT 7K za I i II kwartał 2015 r. Organ stwierdził również, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających fakt otrzymania faktur korygujących przez nabywcę, w związku z powyższym w świetle art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") nie miała prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o wartości wynikające z ww. faktur korygujących. DIAS uznał, że Strona nieprawidłowo zastosowała obniżoną stawkę 8% do usług wynajmu sali na cele komercyjne i usług parkingowych, które powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT 23%. Także nieprawidłowo zastosowano obniżoną stawkę VAT 0% do świadczonych usług hotelowych, ponieważ z ww. przepisów wynika, iż usługi związane z zakwaterowaniem są opodatkowane preferencyjną stawką VAT 8%. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na nierozliczenie przez Stronę podatku należnego w związku z leasingiem windy w nieruchomości przy ul. [...] w B. Zdaniem organu z uwagi na to, że od dnia 1.05.2010 r. dzierżawcą budynku stała się A. Sp. z o.o., Strona powinna obciążyć kosztami rat leasingowych spółkę, wystawiając refaktury w związku z otrzymanymi fakturami VAT. DIAS stwierdził, że Strona dokonała niewłaściwego rozliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% zamiast prawidłowej wysokości 60 % z faktur VAT wystawionych przez G. S.A. oraz T. Sp. z o.o. tytułem rat leasingowych w związku z zawartymi umowami. Ponadto organ odwoławczy uznał, że Strona nie była uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa, a także nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, dokonując zaś bezzasadnie powyższego zawyżyła wartość netto i podatek naliczony. DIAS stwierdził również, że Strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z prowadzona działalnością i czynnościami opodatkowanymi m.in. akcesoriów dla zwierząt i artykułów chemicznych. Organ odwoławczy wskazał także na dalsze nieprawidłowości w rozliczeniu Strony polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, brakujących w dokumentacji źródłowej, dwukrotnym odliczeniu podatku VAT z jednej faktury w niektórych miesiącach, nieprawidłowym przeniesieniu danych z faktur VAT do rejestru zakupów i nieuwzględnieniu w rejestrze faktury korygującej VAT z dnia 25.05.2014 r. nr [...]. Ponadto organ odwoławczy zakwestionował faktury mające dokumentować zakup przez Stronę usług od I. dotyczących prac remontowo - budowalnych na rzecz Strony. Zdaniem organu odwoławczego faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...].11.2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca sformułowała także alternatywne żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i jej zmiany m. in. poprzez określenie w prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2015r. w wysokości 9.530.636,00 zł. i nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w W. zwrotu ww. kwoty na rachunek bankowy podatnika - skarżącej wraz z odsetkami ustawowymi za okres od dnia 1 marca 2016r. do dnia zapłaty. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w niniejszej sprawie będące konsekwencją nieuzasadnionego przyjęcia przez organy podatkowe, że dokonana przez podatnika w dniu 28.12.2009r. i 8.01.2010r. transakcja na kwotę brutto 52.460.000.00 zł. nie została zawarta. art. 210 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez wskazanie w ramach podstawy prawnej zaskarżonej decyzji art. 29 ustawy o VAT, który został uchylony z dniem 1 stycznia 2014r., art. 122 oraz art. 187 i 191 O.p. albowiem, oparta została na ustaleniach faktycznych rażąco sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, co strona szczegółowo wskazuje w uzasadnieniu niniejszego odwołania, art. 121 oraz art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nierzetelną i subiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą w szczególności do ustalenia, że wykazany przez podatnika w deklaracji za III kwartał 2015 r. zwrot podatku w wysokości 9.530.636.00 zł jest niezasadny; art. 121 i 122 oraz 187 i 191 O.p. poprzez zaniechanie należytej weryfikacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i poprzestanie na nieuprawnionych ustaleniach, w sytuacji gdy Strona w dniu 22 marca 2016r. na wezwanie organu podatkowego przedstawiła wszystkie żądane dokumenty źródłowe; art. 125 O.p. poprzez przewlekle prowadzenie postępowania w sprawie i niepodejmowanie przez długi czas żadnych czynności zmierzających do zakończenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku i różnicy podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej mimo braku podstaw faktycznych do ich określenia przez organ w innej wysokości, art. 86a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie dokonanego przez podatnika odliczenia 100% podatku VAT w związku z zakupem pojazdów, art. 88 ust. 3a pkt. 1 litera a oraz pkt. 4 litera a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i przede wszystkim nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur i transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie mimo upływu terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy gdy pierwsze czynności w sprawie podjęto już po jego upływie, a termin nie został przedłużony przez organ podatkowy, art. 87 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i pozbawienie podatnika prawa do naliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku m. in. zakwestionowania transakcji z dnia 28.12.2009r. i 8.01.2010 r. dokonanych pomiędzy podatnikiem i M. J. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie ale nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie należy zauważyć, że w wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 467/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe (kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za grudzień 2010 r. do listopada 2011 r. uległo przedawnieniu. Sąd zauważył, że powyższe zobowiązanie podatkowe przedawniałaby się, co do zasady, z dniem 31.12.2016 r. Postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącej zostało wszczęte postanowieniem z dnia 11.10.2016 r. doręczonym w dniu 25.10.2016. W dniu 26.10.2016 r. Skarżąca ustanowiła pełnomocnika – męża O. S., ww. pełnomocnictwo wpłynęło do organu podatkowego w dniu 7.11.2016 r. Zawiadomieniem skierowanym do Skarżącej z dnia 06.12.2016 r. (doręczonym w dniu 23.12.2016 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 01.12.2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń - grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r., I-IV kwartał 2014 r., I-III kwartał 2015 r. Powyższe zawiadomienie zostało więc doręczone Skarżącej a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W świetle uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18) "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Biorąc pod uwagę stanowisko prawne wyrażone w powyższej uchwale Sąd w przywołanym wyroku stwierdził, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okresy: grudzień 2010 r., styczeń 2011 r. - listopad 2011 r. Ponadto wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 468/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, m.in. że jest ono konsekwencją specyfiki rozliczania podatku VAT. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za okresy: grudzień 2010 r., styczeń 2011 r. - listopad 2011 r. spowodowało, że organy podatkowe wadliwe określiły w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].05.2018 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z listopada 2011 r. w wysokości 11 210 zł. W konsekwencji wadliwe zostały określenie kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik 2012 r. oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. dokonane przez organy podatkowe w skarżonej decyzji. Analogiczna sytuacja zachodzi zatem w rozstrzyganej sprawie i jest związana z charakterystyką podatku VAT. Uchylenie decyzji organu podatkowego z dnia 27 listopada 2018 r. spowodowało, że uwzględniona w przedmiotowej sprawie w rozliczeniu za grudzień 2012r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z listopada 2012 r. w wysokości 19 369 zł wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].05.2018r., następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ostateczną decyzją z dnia [...].11.2018 r. jest nieprawidłowa. W konsekwencji nieprawidłowo jest określona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2015 r., kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień 2013 r., I, II. III. IV kwartał 2014 r., I. II. III kwartał 2015 r. oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. i I kwartał 2014 r.-III kwartał 2015 r. Zauważyć także należy, że w przywołanym wyroku z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 468/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie wskazanym przez Sąd w wyroku z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 467/19 oraz w wyroku z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 468/19. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz strony Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą, kwocie wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości 3 600 zł oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.