III SA/Wa 509/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. S. A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz M. S. A. z siedzibą w [...] kwotę 4951 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (NUCS) z [...] września 2017 r. określającą M. S.A. ("Spółka", "Skarżąca") kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 2. Jak wynika z akt sprawy w 2012 r. Spółka sprzedawała materiały budowlane i wykończeniowe, a także roboty ogólnobudowlane. W tym zakresie Skarżąca wystawiła faktury, które miały dokumentować sprzedaż robót ogólnobudowlanych z materiałem stosując do tej sprzedaży 8% stawkę VAT. Miały to być świadczenia kompleksowe w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto Skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez podwykonawców za świadczone na rzecz Skarżącej usługi ogólnobudowlane. W toku postępowania NUCS wskazał w tym zakresie na nieprawidłowości zarówno w odniesieniu do podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji NUCS z [...] września 2017 r. 1.3. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 190 § 2, art. 210 § 4 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.), przede wszystkim, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 i ust. 12 w związku z art. 146a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji DIAS wskazał, że podstawowa stawka VAT wynosi 23% (art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). W budownictwie mieszkaniowym stosowana jest stawka preferencyjna 8% (art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych, budynki lub ich części muszą być zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie DIAS, z akt sprawy wynika, że Spółka: - wykazała w ewidencji sprzedaży dostawy materiałów budowlanych (bez robót budowlanych), opodatkowane stawką 8% zamiast stawką 23%, - nie wykazała w ewidencji sprzedaży i nie opodatkowała otrzymanych zaliczek na poczet dostaw, - ujęła w ewidencji sprzedaży ze stawką VAT 8% dostawy towarów i świadczenie usług w rzeczywistości niewykonane, - wykazała w ewidencji sprzedaży ze stawką VAT 8% usługi budowlane wraz z materiałami niestanowiące dostaw dla obiektów budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym, - obniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z korekt faktur, co do których ich odbiorcy nie potwierdzili złożenia na fakturach własnych podpisów oraz zeznali, że ich nie otrzymali. Po pierwsze, w sprawie zakwestionowano faktury sprzedaży, na których wskazano sprzedaż "robót ogólnobudowlanych z materiałem" opodatkowaną stawką 8%. Faktury te zostały wystawione na rzecz: M.L., K.K., M.J., P.P., J.B., M.S., D.T., D.S., J. i K.P., P.A., A.L., A.L., W.M.,. M.S., K.L., S.S., T.Z., P.L., J.K. i M.K., I.B., G.B., K.G., J.J., A.K. i J.K., A.K., M.P., P.M., K.K., M. i J.P. Zdaniem DIAS, faktury dotyczące wskazanych inwestorów dotyczyły wyłącznie sprzedaży towarów i sprzedaż ta powinna być opodatkowana stawką 23%. DIAS argumentował, że na okoliczność zawartych transakcji ze Skarżącą, inwestorzy zostali przesłuchani w charakterze świadków lub złożyli pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że nie nabywali od Spółki robót budowlanych, lecz jedynie materiały budowlane, albowiem mieli własnych wykonawców bądź prowadzili budowy systemem gospodarczym. Po drugie, Skarżąca wystawiła faktury ze stawką 8% na dostawę materiałów i robót budowlanych oraz ujęła w ewidencji zakupów i rozliczyła podatek naliczony z faktur podwykonawców, podczas gdy – zdaniem DIAS – roboty zostały wykonane przez inny podmiot, bezpośrednio rozliczający się z inwestorem. DIAS wskazał, że faktury te dotyczą następujących zdarzeń: - Pan W.C. zobowiązania z tytułu zakupu materiałów budowlanych oraz umowne wynagrodzenie przelał na rachunek bankowy Pana L.D. Budynek w stanie surowym otwartym wykonały firmy O. i U. Pan L.D. wystawił na rzecz Spółki łącznie 3 faktury. Natomiast Pan S.T. nie wystawił na Jej rzecz faktur dotyczących budowy budynku mieszkalnego Pana C. Firma, która miała wykonywać roboty budowlane jako podwykonawca – C. - w fakturze usługowej wskazała inną budowę; - Pani A.W. zobowiązania z tytułu zakupów materiałów budowlanych zapłaciła Spółce, a umowne wynagrodzenie wykonawcy robót Panu W.T., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą U. Pan W.T. wystawił na rzecz Spółki łącznie 3 faktury; - Pan K.J. zobowiązania z tytułu zakupu materiałów budowlanych oraz wynagrodzenie za roboty budowlane przelał na rachunek bankowy Pana L.D., który wystawił na rzecz Spółki łącznie 3 faktury. Firma, która miała wykonywać roboty budowlane jako podwykonawca to B. Sp. z o.o.; - Pani J.B. zobowiązania z tytułu zakupów materiałów budowlanych zapłaciła Spółce, a wynagrodzenie za roboty budowlane wykonawcy robót Panu M.G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą U. Pan M.G. wystawił na rzecz Spółki 3 faktury. Z analizy faktur wynika, że jako podwykonawca wskazany na fakturach był Pan K.P.; - Pan M.S. zobowiązania z tytułu zakupu materiałów budowlanych uiścił Spółce, a wynagrodzenie za roboty budowlane w formie gotówki firmie, która je wykonała. Podwykonawca C. wystawił na rzecz Spółki 5 faktur. D. na wystawionej fakturze wskazał innego inwestora; - Pani K.O. zobowiązania z tytułu zakupów materiałów budowlanych przelała na rachunek Spółki, a wynagrodzenie za roboty budowlane zapłaciła wykonawcy robót. Z analizy faktur wynika, że podwykonawcami robót budowlanych miała być O. i D.; - Pan P.B. zobowiązania z tytułu zakupów materiałów budowlanych zapłacił Spółce, a wynagrodzenie za roboty budowlane wykonawcy robót budowlanych Panu M.T. Z analizy faktur wynika, że podwykonawcami robót budowlanych były firmy: T. (wykonał całość), A., Z. W przypadku A. nie można ustalić numeru i wartości faktury, gdyż nie wskazano w nich inwestora bądź lokalizacji budowy; - Pani J.W. zobowiązania z tytułu zakupu materiałów budowlanych oraz wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane zapłaciła przelewami i gotówką Panu P.G. P. wystawił na rzecz Spółki 8 faktur (brak inwestora i lokalizacji budowy); - Pan W.K. zobowiązania z tytułu zakupu materiałów budowlanych oraz wynagrodzenie za roboty budowlane przekazał na rachunek Pana L.D., który wystawił na rzecz Spółki łącznie 3 faktury. Z analizy wystawionych faktur wynika, że firma, która miała wykonywać roboty budowlane jako podwykonawca to K.P. [...]. Firma ta na wystawionej fakturze opisała roboty ogólnobudowlane bez podania nazwiska inwestora i adresu budynku; - Pan P.B. zobowiązania z tytułu zakupu materiałów budowlanych wpłacił do Spółki, a wynagrodzenie za roboty budowlane przekazał podwykonawcy - P. P. wystawił na rzecz Spółki jedną fakturę; - Pan J.T. zobowiązania z tytułu zakupu materiałów budowlanych wpłacił do Spółki, a wynagrodzenie za roboty budowlane przekazał podwykonawcy U., który wystawił na rzecz Spółki 4 faktury; - Państwo M. i R.W. zobowiązania z tytułu zakupu materiałów budowlanych uiścili Spółce, a wynagrodzenie za roboty budowlane przekazali podwykonawcy o imieniu K. Z analizy faktur wynika, że podwykonawcami były firmy: P. (1 faktura na rzecz Spółki) i K. (1 faktura na rzecz Spółki); - Pan S.K. zobowiązania z tytułu zakupu materiałów budowlanych wpłacił do Spółki, a wynagrodzenie za roboty budowlane przekazał podwykonawcy D., który wystawił na rzecz Spółki 3 faktury; - Pan E.I. zobowiązania z tytułu zakupu materiałów budowlanych zapłacił Spółce, natomiast wynagrodzenie za roboty budowlane podwykonawcy B., który wystawił na rzecz Spółki jedna fakturę; - Pan A.J. zobowiązania z tytułu zakupu materiałów budowlanych wpłacił do Spółki, a wynagrodzenie za roboty budowlane przekazał podwykonawcy D., który wystawił Spółce 1 fakturę; - Pan B.K. zobowiązania z tytułu zakupu materiałów budowlanych i wynagrodzenie za roboty budowlane przekazał podwykonawcy, tj. firmie U.. Firma ta wystawiła na rzecz Spółki 1 fakturę; - Pan G.A. zakupił materiał budowlany i wynagrodzenie za roboty budowlane przekazał podwykonawcy – U. - który wystawił na rzecz Spółki 2 rachunki; - Pan K.L. zakupił materiał budowlany i wynagrodzenie za roboty budowlane przekazał podwykonawcy, tj. U., który wystawił na rzecz Spółki 5 faktur; - Pani K.B. zakupiła materiał budowlany i wynagrodzenie za roboty budowlane przekazała podwykonawcy S., który wystawił na rzecz Spółki 1 fakturę; - Państwo A. i M.S. zakupili materiały budowlane i wynagrodzenie za roboty budowlane przekazali podwykonawcy, tj. Panu A.W., który wystawił na rzecz Spółki 2 faktury. DIAS argumentował, że na podstawie zeznań świadków oraz pozyskanych wyjaśnień i przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że przedmiotem sprzedaży były materiały budowlane, a nie jak to wynika z opisów na wystawionych fakturach VAT roboty ogólnobudowlane z materiałem ze stawką 8%. Prace budowlane wykonywały ekipy wybrane przez inwestorów, którzy należności za wykonane roboty płacili bezpośrednim wykonawcom, a nie Spółce. Zdaniem DIAS, uiszczanie należności bezpośrednio wykonawcom usług budowlanych świadczy o tym, że usługi te były realizowane niezależnie od dostawy materiałów budowlanych przez Spółkę. Wobec powyższego, dostawy te winne podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie spełniały warunku określonego w art. 41 ust. 12 tej ustawy. Jednocześnie wskazano, że usługi wykonane przez wskazanych (podwykonawców), udokumentowane fakturami przyporządkowanymi do poszczególnych inwestorów, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem w rzeczywistości usługi te o innej wartości zostały wykonane bezpośrednio na rzecz inwestorów przez tych lub innych podwykonawców. Po trzecie, Skarżąca ujęła w ewidencjach sprzedaży faktury korygujące z podpisami osób, które zakwestionowały ich autentyczność tj. P.B., K.D., E.S., J.T., M. i R.W., A.L., P.W., T.S., W.M., M.S., M.G., P.L., L.L., L.W., J.K. i M.K., M.K., R.C., A.B., I. i A.K., S.K., J.K., A.K., M. i J.P., K.K. DIAS wskazał, że faktury, których nieprawidłowości te dotyczą, nie zostały potwierdzone przez ich odbiorców. Tymczasem taki obowiązek wynika z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, stosownie do którego w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zdaniem DIAS, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Po czwarte, DIAS wskazał, że Spółka ujęła w ewidencjach sprzedaży dostawy robót i materiałów budowlanych w rzeczywistości niewykonanych w 2012 r. Powyższe dotyczyło dwóch inwestorów, którzy wyjaśnili, że współpracowali ze Skarżącą jedynie w 2011 r. tj.: - Pani E.K., która miała zakupić roboty budowlane wraz z materiałami według stawki stawką 8%. Pani E.K. zeznała, że nie współpracowała ze Spółką w 2012 r., ale w 2011 r. Zakupiła materiały budowlane na elewację domu jednorodzinnego. O ile pamięta za zakupione materiały budowlane płaciła przelewem i gotówką w kasie Spółki. Świadek zaprzeczyła, jakoby zawarła ze Spółką w dniu 01.03.2012 r. okazaną jej umowę o realizację robót budowlanych, a widniejący na tej umowie podpis nie jest jej podpisem. Pani K. podkreśliła, że w związku z tym, że w 2011 r. zakończyła współpracę ze Spółką, w 2012 r. nie dokonywała żadnych zakupów od tego podmiotu; - Pani P.P., która zeznała, że w dniu 02.02.2011 r. podpisała ze Spółką umowę o realizację robót budowlanych. W ramach tej umowy w 2011 r. wyremontowała dom jednorodzinny o powierzchni poniżej 300 m². Przedmiotem umowy było przeprowadzenie remontu, polegającego m.in. na ociepleniu ścian, dachu, położeniu nowego pokrycia dachowego i orynnowania. Prace trwały od marca 2011 r. do jesieni 2011 r. Po piąte, zdaniem DIAS, Skarżąca zaniżyła stawkę VAT przy sprzedaży usług i materiałów budowlanych, które nie były związane z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym, powyższe dotyczyło zakupu i ułożenia kostki brukowej. DIAS wskazał, że nabycie kostki brukowej z jej ułożeniem nie jest wydatkiem na budowę budynku mieszkalnego, lecz stanowi zagospodarowanie terenu wokół niego. Ustawodawca nie przewidział stawki podatku VAT w wysokości 8% na wykonanie takiej usługi. Po szóste, DIAS stwierdził, że Spółka ujęła w ewidencjach zakupów i deklaracjach faktury VAT wystawione przez podwykonawców, którzy nie wykonywali u inwestorów opisanych w nich robót budowlanych. Inwestorzy, na rzecz których miały być realizowane przedmiotowe prace zaprzeczyli ich wykonaniu. I tak: - Pan M.L. zaprzeczył wykonaniu robót przez T. i S.; - Pani K.T. zaprzeczyła wykonaniu robót przez J. i A.; - Pan P.P. zaprzeczył wykonaniu robót przez D.; - Pan J.B. zaprzeczył wykonaniu robót przez P. i A.; - Pan M.S. zaprzeczył wykonaniu robót przez F. i J.; - Pan D.T. zaprzeczył wykonaniu robót przez A., U. i S.; - Pani D.S. zaprzeczyła wykonaniu robót przez P. i S. Sp. J.; - Państwo J. i K.P. zaprzeczyli wykonaniu robót przez P.; - Pan P.A., Pan A.L., Pani E.K., Pan W.M., Pan K.L., Pan I.B., Pani A.K. zaprzeczyli (każdy z osobna) wykonaniu robót przez P.; - Pani A.L. zaprzeczyła wykonaniu robót przez L.; - Pan J.T. zaprzeczył wykonaniu robót przez E. ul. [...] i U.; - Państwo M. i R.W. zaprzeczyli wykonaniu robót przez K. i P.; - Pan S.K. zaprzeczył wykonaniu robót przez U. i W.; - Pani P.P. zaprzeczyła wykonaniu robót przez U., - Pan E.I. zaprzeczył wykonaniu robót przez U., - Pan A.M. (S.S.) zaprzeczył wykonaniu robót przez D.; - Pan T.Z. zaprzeczył wykonaniu robót przez S. Sp. J.; - Pan G.B. zaprzeczył wykonaniu robót przez U.; - Pan K.G. zaprzeczył wykonaniu robót przez S. Sp. J.; - Pan J.J. zaprzeczył wykonaniu robót przez U.; - Pan M.P. zaprzeczył wykonaniu robót przez U.; - Pan P.M. zaprzeczył wykonaniu robót przez P. DIAS wskazał, że wymienieni wyżej inwestorzy przesłuchani w charakterze świadków zeznali bądź pisemnie poinformowali, że nie zakupili od Spółki robót budowlanych, a jedynie materiały budowlane. W powyższych przypadkach osoby te miały własnych wykonawców bądź prowadziły budowę systemem gospodarczym. Wystawione przez rzekomych podwykonawców faktury VAT miały uprawdopodobnić wykonanie robót budowlanych przez Spółkę. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wyszczególnionych na str. 35-40 decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Po siódme, DIAS wskazał, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów faktury VAT niedokumentujące rzeczywiście wykonanych usług. Podmioty figurujące na tych fakturach jako wystawcy zaprzeczyli ich wystawieniu. Powyższe dotyczyło dwóch podmiotów: S. sp. j. i M. W uzasadnieniu DIAS argumentował, że ww. spółka jawna zarówno w rejestrze kontrahentów, jak i w ewidencjach sprzedaży VAT nie zaksięgowała faktur wystawionych dla Spółki. Firma ta w 2012 r. wystawiała faktury przy użyciu komputera z narastającą numeracją. S. sp. j. to hurtownia importująca z Turcji słodycze, które sprzedawała głównie do dużych sklepów takich jak: [...]. Z kolei Pan M.G. poinformował, że nie przypomina sobie współpracy ze Spółką. Powyższa firma nie figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wobec powyższego DIAS wskazał, że Skarżącej nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że w toku postępowania przesłuchano ponad 100 świadków. Czynności te biorąc pod uwagę terminy przewidziane w przepisach prawa na ich wezwanie i skuteczne zawiadomienie strony o terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, trwały od marca 2016 r. (wysłanie pierwszych wezwań) do końca grudnia 2016 r. (ostatnie przesłuchania). Spółka nie brała w nich udziału z własnej winy. Natomiast miała możliwość w każdej chwili przeglądania akt sprawy i wypowiedzenia się co do tych dowodów. DIAS wskazał, że postanowieniem z [...].09.2017 r. organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie świadków wymienionych w protokole badania ksiąg na str. 110-114, z uwagi na to, że okoliczności na jakie świadkowie ci mieliby zeznawać zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Jednocześnie organ kontroli podkreślił, że Spółka w przedmiotowym wniosku nie sprecyzowała okoliczności, na jakie osoby te winne być przesłuchane. Odnosząc się do zarzutu, że nie rozpatrzono wnikliwie kwestii złożoności świadczenia na rzecz inwestorów, DIAS argumentował, że organ kontroli nie zakwestionował wszystkich transakcji Spółki o takim charakterze, lecz jedynie te, w przypadku których udowodnił, że nie doszło do żadnego świadczenia złożonego, tj. dostawy materiałów budowlanych wraz z usługą budowlaną. Sporne faktury sprzedaży bowiem w swej treści opisywały nieprawdę co do zakresu świadczenia. Spółka faktycznie dokonała jedynie dostawy towarów, nie świadczyła żadnych usług ani bezpośrednio, ani poprzez podwykonawców. Zdaniem DIAS, powyższe zostało potwierdzone zeznaniami świadków oraz ustaleniami w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki. DIAS zaznaczył również, że fakt, że płatności dokonywano na rzecz innego podmiotu, sam w sobie nie stanowiłby przesłanki, że Spółka nie wykonała usług budowlanych. Inwestorzy uiszczali należności za wykonanie usług budowlanych podmiotom, które nie fakturowały jednak na rzecz Spółki tych usług lub fakturowały kwoty stanowiące znikomą ich wartość, jedynie w celu uprawdopodobnienia świadczenia takich usług. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Skarżącej, co do kwestionowania przez organ kontroli podpisów złożonych przez inwestorów na fakturach korygujących. Podkreślił, że inwestorzy nie mieli żadnego interesu w tym, aby zakwestionować własne podpisy w przypadku faktur korygujących in minus sprzedaż na ich rzecz. Były to osoby fizyczne niekorzystające z odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach. Ponadto DIAS wskazał, że podważono tylko te faktury, w przypadku których organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że nie zostały one w żaden sposób zaakceptowane przez osoby, na rzecz których zostały wystawione i do oceny tych faktów nie są potrzebne wiadomości specjalne. 1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności brak powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, polegający na wyłącznym odniesieniu się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji bez dokładnej analizy akt sprawy i powieleniu tych ustaleń, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wyjaśniał wszystkich istotnych okoliczności, i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji w związku z wystąpieniem konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niepodjęciu przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo znaczących uchybień tym zakresie, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji, a w konsekwencji zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w stopniu umożliwiającym prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego i dokonanie ustaleń stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia na podstawie pełnego materiału dowodowego; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez przyjęcie za prawidłowe ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie prawdziwości tezy o nieautentyczności podpisów na podstawie oświadczeń, pomimo że organy nie skorzystały w tym zakresie z opinii biegłego, podczas gdy stwierdzenie tej okoliczności wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej, a w sprawie pojawiły się wątpliwości co do zgodności przedmiotowych oświadczeń z prawdą; - art. 123 § 1 w zw. z art. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i brak właściwego uzasadnienia tej odmowy, co uniemożliwiło Spółce ustosunkowanie się do ich stwierdzeń w trakcie przeprowadzenia tego rodzaju dowodu oraz sformułowania pytań, zastąpienie ich dowodami pośrednimi i niejednoznacznymi, pomimo że Spółka wskazywała w odwołaniu okoliczności, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania pierwszoinstancyjnego; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez brak dostatecznego odniesienia się do stanowiska Spółki prezentowanego na etapie postępowania kontrolnego, na co zwracano uwagę zarówno w trakcie tego postępowania, jak i w odwołaniu; 2) przepisów prawa materialnego, poprzez ich zastosowanie, pomimo braku zgromadzenia materiału dowodowego w sposób kompletny i dokonania jego wadliwej oceny - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że do dostawy towarów stanowiącej element świadczenia o charakterze złożonym, stanowiącego usługę budowlaną dotyczącą budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ma zastosowanie stawka właściwa dla dostawy tego towaru, a nie do tego świadczenia złożonego; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących wykazanej w nich sprzedaży; - art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie prawidłowo wystawionych faktur. 2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. W piśmie procesowym stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy Skarżąca uzupełniła argumentację skargi. Wskazała na kolejne uchybienia procesowe, które jej zdaniem świadczą o wadliwości zaskarżonej decyzji. W tym zakresie powołała się na zeznania lub wyjaśnienia złożone przez poszczególnych inwestorów w toku postępowania. Zdaniem Skarżącej, organy dokonały wadliwej oceny wskazanych zeznań i wyjaśnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Powyższe ustalenia i oceny powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji, jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Co równie istotne, uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Jak już wyżej wskazano wymienione przepisy, zostały naruszone przez organ odwoławczy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.3. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zasadniczo odbiega od standardów wyznaczonych przepisem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W uzasadnieniu tym zabrakło niezbędnych ustaleń w zakresie zakwestionowanej stawki podatkowej, a także w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadnienie faktyczne decyzji winno bowiem być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło przede wszystkim zindywidualizowanych ocen odnośnie zakwestionowanych faktur, czy też transakcji. 5.4. Przykładowo DIAS, kwestionując zastosowaną stawkę 8% (pkt I decyzji str. 16), wskazując, że faktury wystawione przez Skarżącą dokumentowały jedynie sprzedaż materiałów budowlanych a nie sprzedaż "robót ogólnobudowlanych z materiałem", jedynie zbiorczo odniósł się do tej kwestii. DIAS poprzestał na wymienieniu 30 inwestorów, na rzecz których wystawione zostały sporne faktury. Wskazał, że zostali on przesłuchani w charakterze świadków lub złożyli pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że nie nabywali od Spółki robót budowlanych, lecz jedynie materiały budowlane, ponieważ mieli własnych wykonawców bądź prowadzili budowę systemem gospodarczym. W ocenie Sądu, brak wskazania jakie ustalenia zostały poczynione, co do poszczególnych inwestorów i wystawionych na ich rzecz faktur, jest o tyle istotny, że przykładowo, jeżeli chodzi o Pana P.P. (jednego z wymienionych inwestorów), to wbrew temu co twierdzi organ, potwierdził on w zeznaniach (zeznanie z 9 maja 2016 r., k. 563 tom II akt admin.), że: podpisał umowę ze Skarżącą, Skarżąca w ramach tej umowy wykonywała roboty budowlane tj. postawienie domu w stanie surowym, płatność za materiały i wykonane prace była dokonywana na rzecz Skarżącej. Tym samym twierdzenia DIAS, chociażby odnośnie faktur wystawionych na rzecz Pana P., nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a wręcz są z nim sprzeczne. 5.5. W dalszej kolejności (w pkt II decyzji str. 16-17) DIAS zakwestionował stawkę 8% na fakturach, które miały, zdaniem Skarżącej, dokumentować dostawę materiałów i robót budowlanych, a także zakwestionował rozliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców. DIAS argumentował, że roboty zostały wykonane przez inny podmiot bezpośrednio rozliczający się z inwestorem. W tym zakresie powołał się na przesłuchania i wyjaśnienia świadków. Wskazywał, że prace budowlane były wykonywane przez ekipy wybrane przez inwestorów, którzy należności za te roboty płacili podwykonawcom, a nie Spółce. DIAS podkreślił, że uiszczanie należności bezpośrednio wykonawcom usług budowlanych świadczy o tym, że usługi te były realizowane niezależnie od dostawy materiałów budowalnych. Sąd zauważa, że w tym zakresie organ co do poszczególnych 20 inwestorów dosłownie jedynym zdaniem przytacza odnoszące się kwestionowanych transakcji ustalenia. I tak przykładowo, odnośnie do Pani K.B. wskazuje, że "zakupiła materiał budowlany i wynagrodzenie za roboty budowlane przekazała podwykonawcy S., który wystawił na rzecz Spółki jedną fakturę VAT". Jak wynika natomiast z pisemnych wyjaśnień Pani B. podpisała ona umowę ze Skarżącą o realizację robot budowlanych. Zakupiła usługi wraz z materiałem. W ślad za tym rozliczyła się za usługi wraz z materiałem ze Skarżącą, a nie z podwykonawcą jak wskazuje organ (zob. pismo z 5 grudnia 2016 r., k- 2928 tom IV akt admin). Ponownie więc ustalenia przytoczone w zaskarżonej decyzji pozostają w oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Nie sposób zatem uznać, aby tego rodzaju sprzeczności mogły stanowić podstawę do zakwestionowania wykonania przez Skarżącą usług budowalnych oraz wykonania ich poprzez podwykonawcę na rzecz tego konkretnego inwestora. 5.6. Z kolei Pan A.J. w trakcie przesłuchania z 22 sierpnia 2016 r. (k. 1951 tom IV akt admin.) zeznał, że kupił od Skarżącej drzwi wraz z usługą montażu, co dwukrotnie podkreślił. W ocenie Sądu, sama okoliczność, że inwestor za drzwi zapłacił w punkcie zakupu Skarżącej, a za montaż zapłacił wykonawcy, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania wykonania tej usługi (świadczenia kompleksowego) przez Skarżąca, zwłaszcza, że podwykonawca wystawił na przez Skarżącej fakturę z tego tytułu. Ponadto w trakcie czynności sprawdzających podwykonawca wyjaśnił, że w ramach umów zawartych ze Skarżącą montował drzwi w domach jednorodzinnych i mieszkaniach. Nie stwierdzono również rozbieżności pomiędzy ewidencjami Skarżącej i podwykonawcy (zob. k. 58 protokołu kontroli). 5.7. W ocenie Sądu, w zakresie faktur zakwestionowanych w pkt I i II decyzji, DIAS winien wykazać, w odniesieniu do poszczególnych inwestorów, na konkretne okoliczności, które były podstawą dokonanych w sprawie ustaleń, w tym w zakresie zakwestionowania stawki VAT oraz odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców. Ponadto nie do zaakceptowania jest taki stan, w którym ustalenia przytoczone w decyzji przedstawiają się diametralnie różnie w stosunku do tego co wynika z materiału dowodowego. 5.8. Sąd zauważa również, że w dalszej części uzasadnienia (str. 25 decyzji) DIAS ponownie odnosząc się do okoliczności związanych z zakwestionowaniem wykonania robót ogólnobudowlanych przez podwykonawców, wskazuje na dysproporcję pomiędzy kwotami na fakturach wystawionych za całość świadczenia przez Skarżącą na rzecz inwestorów, a kwotami z faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz Skarżącej. Przy czym w decyzji zabrakło wskazania jakie to były kwoty, jak wyglądały te dysproporcje w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Powyższe z kolei uniemożliwiło ocenę prawidłowości tej argumentacji. Ponownie, jedynie przykładowo Sąd wskazuje, że analizując transakcje z Panem A.J. (zob. pkt 5.6. niniejszego uzasadnienia, a także znajdujące się w aktach sprawy faktury wystawione na rzecz inwestora, a także przez podwykonawcę na rzecz Skarżącej), nie dopatrzył się takiej dysproporcji. Sąd nie jest natomiast władny dokonywać za organ podatkowy ustaleń w tym zakresie odnośnie do wszystkich zakwestionowanych transakcji. Z kolei taka zbiorcza argumentacja, którą prezentuje DIAS w zaskarżonej decyzji, prowadzi do sytuacji, gdy argumentacja ta pozostaje niejednokrotnie w oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. 5.9. W dalszej kolejności Sąd odnosząc się do pkt III zaskarżonej decyzji (str. 19) wskazuje, że DIAS zakwestionował również korekty faktur wstawione przez Skarżącą. Wskazał w tym zakresie na brak potwierdzenia ich odbioru, w związku z zakwestionowaniem przez nabywców autentyczności podpisów na dokumentach. W tym względzie DIAS również poprzestał jedynie na zbiorczym przytoczeniu nazwisk kontrahentów Skarżącej, którzy mieli zakwestionować autentyczność swoich podpisów. Co istotne, odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, że nie wszyscy kontrahenci jednoznacznie zakwestionowali autentyczność podpisu, DIAS argumentował, że podważono tylko te faktury, co do których, organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że nie zostały one w żaden sposób zaakceptowane przez osoby na rzecz, których zostały wystawione. W ocenie Sądu, powyższe twierdzenia DIAS również nasuwają istotne wątpliwości w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przykładowo bowiem, Państwo I. i A.K. wyrazili jedynie wątpliwość, co do dwóch faktur korygujących (zob. str. 37 protokołu kontroli). W tym aspekcie niniejszej sprawy w zaskarżonej decyzji zabrakło ustaleń, co konkretnie zeznali lub oświadczyli kontrahenci Skarżącej odnośnie do zakwestionowanych korekt faktur. Nie jest wiadome w jakich okolicznościach organ uznawał, że korekta faktury nie została potwierdzona przez nabywcę, a jakie okoliczności organ przyjmował jednak na korzyść Skarżącej. 5.10. Odnosząc się do pkt IV decyzji (str. 19), w którym zakwestionowano rzeczywiste wykonanie robót ogólnobudowlanych na rzecz dwóch inwestorów, Sąd zauważa, że w tym zakresie, poza przytoczeniem zdawkowych ustaleń faktycznych, DIAS nie wskazał jakichkolwiek przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do zakwestionowania poniesienia przez Skarżącą tych wydatków. Powyższe również stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. 5.11. W pkt VI decyzji (str. 20-21) DIAS zakwestionował odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców. DIAS w tym zakresie jedynie wymienił inwestorów i odnośnie do każdego z nich wskazał, że zaprzeczyli oni wykonaniu robót przez podwykonawców. DIAS nie wskazał natomiast, co konkretnie zeznali Ci inwestorzy, nie wskazał również na jakiekolwiek inne ustalenia dotyczące danych transakcji. 5.12. W pkt VII decyzji DIAS wskazał, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, na których jako wystawcy widniały podmioty: S. Sp. j. oraz M. (str. 21 decyzji). Odnosząc się do tych transakcji DIAS wskazał, że S. Sp. j. zarówno w rejestrze kontrahentów jak i w ewidencjach sprzedaży VAT nie zaksięgowała faktur wystawionych dla Spółki. Firma ta w 2012 r. wystawiła faktury przy użyciu komputera z narastającą numeracją. Wspomniana spółka jawna zajmuje się importem słodyczy z Turcji słodycze, które sprzedawała hurtowo głównie do dużych sieci sklepów takich jak: [...]. Z kolei Pan M.G. poinformował, że nie przypomina sobie współpracy ze Spółką. Powyższa firma nie figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Poza tymi stwierdzeniami w decyzji nie ma żadnych innych ustaleń w zakresie tych faktur. Z decyzji nie wynika przede wszystkim, co dokumentowały te faktury, czy dokonano za nie płatności, czy kwestionowanym fakturom towarzyszył towar lub usługa, czy też były to tzw. puste faktury "sensu stricto". Na postawie takich tylko ustaleń, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, było co najmniej przedwczesne. 5.13. Podsumowując, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski DIAS przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. Niekiedy takich wniosków brakuje. Przykładem tego może być wspomniane ustalenie, że ww. spółka jawna "wystawiła faktury przy użyciu komputera z narastającą numeracją". W decyzji na próżno szukać dla tej wypowiedzi zarówno miarodajnego punktu odniesienia, jak i konkluzji. O ile syntetyczny opis określonych ustaleń i ocen może być wartością uzasadnienia decyzji w sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, a więc także takiej jak w sprawie niniejszej, to jednak ustalenia i wnioski prezentowane w decyzji muszą ściśle korespondować ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania tego zażąda, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Prezentowane wnioski muszą być logiczne i przekonywujące. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niespójna, uzasadnienie nie może być uznane z odpowiadające wskazanym standardom. W ocenie Sądu, mimo zebranego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego, nie znalazło to przełożenia na prawidłowość uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W decyzji zabrakło przytoczenia dokonanych ustaleń odnośnie do konkretnych transakcji z danym inwestorem czy też podwykonawcą. Nie wskazano jakie dowody i jakie okoliczności odnośnie poszczególnych transakcji zadecydowały o zakwestionowaniu bądź stawki podatkowej bądź wykonaniu robót budowlanych przez podwykonawców Skarżącej. Ponadto jak wskazano wcześniej Sąd dopatrzył się również relacjonowania w decyzji istotnych okoliczności w sposób sprzeczny z tym z co wynika z akt sprawy. W związku z powyższym Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji, właśnie z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania. Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, a tym samym konieczność dokonania ponownych ustaleń faktycznych w sprawie, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do poniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy i wyjaśni w pierwszej kolejności wskazane wyżej nieprawidłowości. W tym względzie, stosownie do wyników przeprowadzonej analizy, rozstrzygnie występujące wątpliwości i da temu wyraz w decyzji albo uzupełni materiał dowodowy. Jednocześnie w ponownie wydanej decyzji konieczne jest zrelacjonowanie w sposób zindywidualizowany ustaleń i wniosków w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń oraz przedstawienie jednoznacznych wniosków z nich wynikających, tak aby możliwe było dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. 5.14. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.534 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.