III SA/Wa 51/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że w latach 1999-2006 Z. i E. T. kupowali działki, które dzielili na mniejsze, a następnie sprzedawali składając do Urzędu Skarbowego w P. oświadczenia, iż środki ze sprzedaży działek budowlanych zostaną wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 46.612,50 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) uznał, że przychody ze sprzedaży działek powstałych z podziału nieruchomości zakupionych w celu dalszej odsprzedaży, winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że Skarżąca z mężem nieprawidłowo zakwalifikowali przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w/w ustawy organ pierwszej instancji stwierdził, że nie mogła ona skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży nieruchomości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz koszty w 2004 r. w części dotyczącej Z. T. stanowią: przychód 309,566,66 zł, koszty 127.279,39 zł. Do kosztów przyjęto wydatki poniesione przez Skarżącą, które wynikały z aktów notarialnych przedłożonych do kontroli oraz opłaty związane z podziałem działek na mniejsze, tj. za wypisy z planu zagospodarowania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że księgi podatkowe za 2004 r. w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości (działek) są nierzetelne. Stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 46.612,50 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż ze złożonego zeznania powstała nadpłata w wysokości 530,10 zł, która została zwrócona przekazem pocztowym w dniu 17 sierpnia 2005 r. Przychody ze sprzedaży niektórych działek sprzedanych w 2004 r. Skarżąca zaliczyła do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, opodatkowanych podatkiem ustalonym w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Zgodnie z deklaracjami PIT-23 za 2004 r. zadeklarowano i wpłacono zryczałtowany podatek w wysokości 24.912,70 zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości 46.488,60 zł należy pomniejszyć o wpłacony zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 24.912,70 zł. W związku z tym podatek należny w wysokości 21.575,90 zł stanowi zaległość podatkową. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że Skarżąca powinna zaliczyć przychody ze sprzedaży działek do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonych w tym przepisie, podczas gdy zdaniem organu powinien zaliczyć przychody ze sprzedaży działek do pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; - art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Skarżąca sprzedając nieruchomości nie mogła skorzystać ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na podstawie tego przepisu, przy spełnieniu warunków w nim przewidzianych. 2. przepisów postępowania mających wpływ na treść orzeczenia: - art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 229 i 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów w postaci zestawienia rachunków na budowę budynku mieszkalnego za 2004 r., które mają związek z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży działek; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając zawnioskowane przez Skarżącą dowody, a tym samym brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym i wnosi o jej uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania, ewentualnie o: - jej uchylenie w całości na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia - dopuszczenie jako dowodu z dokumentów: zestawienia rachunków i innych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości za 2004 r. na budowę budynku mieszkalnego Skarżącej na okoliczność, iż zostały wypełnione warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.; - dowodu zapłaty 10% podatku dochodowego na okoliczność, iż Skarżąca w części nie wydatkowanej na budowę budynku mieszkalnego dokonała zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej obowiązującej do dnia 20 sierpnia 2004 r. (brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Od dnia 21 sierpnia 2004 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807), zgodnie z art. 2 ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Dyrektor wskazał, iż prawo działalności gospodarczej wprowadziło do pojęcia działalności gospodarczej element ciągłości jej wykonywania, który ma świadczyć o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego sobie przez przedsiębiorcę celu. Działalność gospodarcza jest wykonywana w sposób zorganizowany, czyli musi istnieć jej stała struktura organizacyjna, przy czym nie chodzi tu o strukturę "rzeczową", lecz o stały sposób prowadzenia działalności. O zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje faktyczny sposób wykonywania działalności. Dla uznania działalności za gospodarczą nie ma znaczenia subiektywna ocena podmiotu prowadzącego taką działalność, gdyż o kwalifikacji w takim przypadku przesądza kryterium obiektywne istniejące niezależnie od nazwania albo od uznawania (nieuznawania) jej za taką przez osobę prowadzącą działalność. Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę materiały zebrane w sprawie stwierdził, że o zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek przez Z. i E. T. świadczy fakt zakupienia dużego obszaru ziemi i podzielenia go, po przeprowadzeniu wszelkich formalności geodezyjnych i prawnych, na kilkanaście lub kilkadziesiąt działek. Z akt sprawy wynika, że w 2004 r. Skarżąca wraz z mężem dokonała sprzedaży 21 działek ze znacznym zyskiem, co zostało stwierdzone po przeprowadzeniu analizy transakcji nabycia działek, które zostały następnie sprzedane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o wyczerpaniu znamion działalności gospodarczej w przedmiotowej sprawie świadczy zarówno częstotliwość, jak i ilość zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży oraz krótki odstęp czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca z mężem sukcesywnie kupowali duże obszary ziemi, a następnie w krótkim okresie od zakupu przeprowadzali formalności geodezyjne oraz prawne i dzielili je na kilka lub kilkanaście działek, które sprzedawali. Zdaniem Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na podejmowanie "zorganizowanych" działań, a wielokrotność sprzedaży zrealizowanej w 2004 r. świadczy o stałym zamiarze działalności. Biorąc pod uwagę akty notarialne dotyczące sprzedaży przez Z. i E. T. nieruchomości przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r. w części przypadającej na Skarżącą wyniósł 309.566,66 zł, a koszt nabycia tych nieruchomości w 2004 r. w części dotyczącej Skarżącej - 126.639,39 zł. Ponadto Dyrektor wskazał, iż w 2003 r. przeprowadzono kontrolę podatkową za 2002 r. w Firmie "L." Z. T.. Działalność opodatkowana była w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponadto Z. T. uzyskiwała przychody w Firmie L. S.C., w której posiadała 75% udziałów. Przychody za 2002 r. z działalności prowadzonej na własne nazwisko (L.) i przychody uzyskane w Firmie L. S.C. rozliczone zostały w zeznaniu podatkowym PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, do którego złożono załącznik PIT-D. Do kontroli przedłożono 120 szt. faktur z tytułu poniesionych wydatków na budowę domu na łączną kwotę 226.342,51 zł. Z. T. skorzystała z przysługującego jej prawa i odliczyła od ryczałtu wydatki związane z budową domu w granicach limitu przysługującego do odliczeń w latach 1992-2002. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w Firmie "L." Z. T. opodatkowanej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, w wyniku której nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości pozostaje bez wpływu - wbrew twierdzeniu Pełnomocnika na dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że budynek mieszkalny nie był przedmiotem sprzedaży w 2004 r., bowiem jak wynika z akt sprawy sprzedawane były działki. Bezpodstawne jest zatem żądanie dotyczące uwzględnienia wynikających z załączonego zestawienia rachunków wraz z fakturami VAT na budowę budynku mieszkalnego za koszty uzyskania przychodów, gdyż nie mają one związku z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży działek. Organ nadmienił ponadto, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest to, aby sprzedawane grunty nie utraciły charakteru rolnego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając zaskarżonej decyzji 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że Skarżąca powinna zaliczyć przychody ze sprzedaży działek do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Skarżąca nieprawidłowo zakwalifikował przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonych w tym przepisie, podczas gdy zdaniem organu powinien zaliczyć przychody ze sprzedaży działek do pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; - art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Skarżąca sprzedając nieruchomości nie mógł skorzystać ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na podstawie tego przepisu, przy spełnieniu warunków w nim przewidzianych. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji: - art. 121 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając zawnioskowane przez Skarżącą dowody a tym samym brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym. W ocenie Skarżącej organy podatkowe nie wykazały, że sporna nieruchomość utraciła rolny charakter co oznacza, że w omawianym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży była nieruchomość rolna. W związku ze sprzedażą nie nastąpiło taktyczne przekształcenie sposobu wykorzystania sprzedanego gruntu. Działki nadal wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i w wyniku sprzedaży zbywana nieruchomość nie utraciła rolnego przeznaczenia. Sprzedaż nieruchomości podyktowana była w szczególności brakiem opłacalności dalszego prowadzenia działalności rolniczej na tych gruntach. Ponadto zarówno Skarżąca jak i nabywcy przedmiotowych nieruchomości dokonywali w dalszym ciągu zapłaty podatku rolnego, co oznacza, iż nie nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu wykorzystania sprzedanego gruntu a sporna nieruchomość nie utraciła rolnego charakteru. Skarżąc wskazała, też, iż w jej ocenie sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego, co zdaniem Skarżącej przesądza, że dokonywane czynności nie stanowiły działalności gospodarczej środki uzyskane ze sprzedaży działek wydatkowane zostały w całości na budowę budynku mieszkalnego co zostało potwierdzone w oświadczeniach składanych przez podatnika, że środki ze sprzedaży działek zostaną wydatkowane nie później niż w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Załączone do akt sprawy zestawienie rachunków na budowę budynku mieszkalnego potwierdza spełnienie warunków zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. Przedłożone dowody potwierdzają jednoznacznie, iż Skarżąca wydatkowała kwotę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu podlegałoby dokonane przez podatników odpłatne zbycie nieruchomości w części wydatkowanej na inny cel niż wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32.lit. a, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 23 sierpnia 2010 r. Skarżąca złożyła wniosek dowodowy, w którym wniosła o wezwanie i przesłuchanie przed Sądem w charakterze świadka pracowników Urzędu Skarbowego w P., gdyż przesłuchanie wskazanych świadków ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny Sądu. Do pisma Skarżąca załączyła zdjęcia fotograficzne z numerami działek i szczegółowe rozliczenie za 2004 r. wnioskując o włączenie do materiału dowodowego sprawy. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 24 września 2010 r. ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zarzuciła, iż organ wydając decyzję w sprawie celowo pominął protokół z dnia 6 marca 2003 r. sporządzony w Urzędzie Skarbowym w P., w którym stwierdzono, że Skarżąca nie podlega opodatkowaniu i podatku nie należy zaliczać. W piśmie procesowym z dnia 26 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie pominął powyżej wspomnianego protokołu w sposób celowy. Nie odniósł się do niego, bowiem nie dotyczył on okresu objętego zaskarżoną decyzją. Protokół odnosił się do przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek w latach 2000-2001. Zaś przedmiotowa sprawa dotyczy roku 2004. Sąd na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. dopuścił dowód z dokumentów załączonych przy piśmie z 29 października 2010 r. i z dnia 23 sierpnia 2010 r. oraz odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w P.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W świetle powyższej regulacji za uprawnione należy uznać stanowisko organów, iż Skarżącą w roku podatkowym 2004 zbyła odpłatnie nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej. Działalność ta, jak szczegółowo wykazano w decyzji organu I instancji polegała na nabywaniu nieruchomości, dzieleniu na mniejsze, które następnie sukcesywnie Skarżąca wraz z mężem sprzedawała. Dokonywanie powyższych czynności, co szczegółowo wykazano, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowaniem ich na zasadach ogólnych, określonych dla pozarolniczej działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji wskazano na podstawę prawną zakwalifikowania tej działalności jako działalności gospodarczej. Definicję tą zawierała ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Istotne jest przy tym, że o zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje faktyczny sposób wykonywania działalności. Od dnia 21 sierpnia 2004 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807), zgodnie z art. 2 w/w ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Prawidłowo zdaniem Sądu organy ustaliły, iż w 2004 r. Skarżąca sprzedała działki ze znacznym zyskiem, przy czym zorganizowany charakter sprzedaży, powtarzalność czynności oraz chęć osiągnięcia zysku, to elementy istotne dla zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane przez Skarżącą ze sprzedaży działek z podziału nieruchomości zakupionych do dalszej odsprzedaży prawidłowo zaliczono do źródła przychodów, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe uprawnione są do weryfikowania składanych przez podatników zeznań podatkowych i deklaracji. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc z mocy prawa i na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty należnego podatku. Z § 2 tego przepisu wynika, że co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei z § 3 wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym, że Skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, że nie mogła skorzystać z tej formy opodatkowania oraz z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził w zaskarżonej decyzji, że biorąc pod uwagę ilość sprzedanych działek, częstotliwość transakcji, organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a odnoszącym się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nie będącej następstwem wykonywanej działalności gospodarczej. Odnosząc się z kolei do zarzutu strony, iż organy podatkowe celowo pominęły protokół z dnia 6 marca 2003 r. sporządzony w Urzędzie Skarbowym w P., w którym stwierdzono, że skarżąca nie podlega opodatkowaniu i podatku nie należy zaliczać uznać go należy za nieporozumienie. Wskazany wyżej protokół dotyczy złożonego przez skarżącą oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. z którego wynika, że sprzedała działki budowlane co przeczy jej argumentacji prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego, iż przedmiotem sprzedaży były działki rolne. Ponadto w chwili złożenia przez skarżącą oświadczenia na podstawie art. 28 ust.1 u.p.d.o.f. zapłata podatku ulega zawieszeniu na okres dwóch lat, to jest na czas poczynienia wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Organ podatkowy dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego może zweryfikować złożone przez podatnika oświadczenie. W chwili jego złożenia nie było ku temu podstaw. Prawidłowo również przyjęto, że z uwagi na fakt, że działki sprzedane w 2004 r. przez Skarżącą utraciły charakter rolny, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży tych działek nie mogą być wolne od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Według oceny Sądu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy oceniony został w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawnie uzasadnione jest stanowisko, że przychody uzyskane w 2004 r. ze sprzedaży działek powstałych z podziału nieruchomości zakupionych do dalszej odsprzedaży, zaliczone do pozarolniczej działalności gospodarczej powinny być wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów "M." za rok 2004 w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości (działek) z określonymi w Ordynacji podatkowej konsekwencjami dla oceny ich rzetelności. Zarzuty skargi odnoszące się do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 i niezastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie zasługują zatem na uwzględnienie, wobec bezskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady ustalenia stanu faktycznego i jego oceny. Do zgodnie z prawem ustalonego stanu faktycznego dokonano bowiem prawidłowej subsumcji hipotez norm prawnych zawartych w wymienionych przepisach prawa materialnego. Analogicznie należy ocenić zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania a właściwie niezastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zwolnienie to obejmowało przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tym jednak, że nie dotyczyło ono przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Nie budził wątpliwości organów podatkowych, że nabyte przez skarżącą nieruchomości oraz udziały w ich współwłasności miały charakter rolny. Były one jednak przedmiotem podziału na działki o mniejszej powierzchni i sprzedawane jako grunty przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na tzw. strefę mieszkaniowo-usługową o podstawowym przeznaczeniu pod budownictwo mieszkaniowe. Okoliczność ta dawała podstawę do uzasadnionego stwierdzenia, że następstwem sprzedaży przedmiotowych działek lub udziału w ich współwłasności była utrata ich charakteru rolnego. Należy stwierdzić, że dokonując analizy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie można pominąć ratio legis uchwalenia tego przepisu. Było nim umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w takich okolicznościach, które wskazują na kontynuację prowadzonej na nich dotychczas działalności. Intencją ustawodawcy było zatem umożliwienie nieopodatkowanej sprzedaży gruntów, przy założeniu, że będzie na nich dalej prowadzona działalność rolna lub leśna. Ustawodawca preferuje podatkowo sprzedaż gruntów, których przeznaczenie się nie zmieni względem sprzedaży podobnych gruntów z przeznaczeniem na cele inne niż rolne i leśne. Należy więc przyjąć, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania sprzedaży wyłącznie w sytuacji, gdy po jej dokonaniu powierzchnia gruntów mających charakter rolny lub leśny nie zmienia się i nie zmieni z uwagi na uwarunkowania transakcji, gdyż nieruchomość nadal jest wykorzystywana na cele rolne lub leśne. Nie wydaje się natomiast, by ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem także działalność polegającą na nabywaniu gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, a następnie wydzieleniu z nich działek o niewielkiej powierzchni, nie spełniających kryteriów pozwalających na uznanie ich za gospodarstwa rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i dalszej ich sprzedaży. Z tego też względu w stosunku do przychodów uzyskanych z tego tytułu przez skarżącą nie mogło mieć zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Należy stwierdzić, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje na podejmowanie "zorganizowanych" działań, a wielokrotność sprzedaży zrealizowanej w 2004 r. świadczy o stałym zamiarze działalności. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu Skarżącej sprzedaż nieruchomości w 2004 r. wypełnia zakres pojęcia "działalności gospodarczej". Biorąc pod uwagę akty notarialne dotyczące sprzedaży przez Skarżącą i jej męża nieruchomości przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r. w części przypadającej na Skarżącą wyniósł 309.566,66 zł, a koszt nabycia tych nieruchomości w 2004 r. w części dotyczącej Skarżącej - 126.639,39 zł. Ze stanu faktycznego wynikającego z ustaleń organów wynika, że wydzielenie działek nie było przypadkowym działaniem Skarżącej. Uznanie określonej aktywności osoby fizycznej za działalność gospodarczą wymaga przede wszystkim indywidualnej oceny i uwzględnienia konkretnych okoliczności faktycznych, a w szczególności ustalenia w ramach tej oceny, czy działalność ta prowadzona jest "w celach zarobkowych". W świetle powyższego nie może doprowadzić do zmiany stanowiska organów podatkowych fakt nabycia przez Skarżącą i jej męża nieruchomości w celu powiększenia gospodarstwa rolnego oraz to, że zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiła z inicjatywy Skarżącej. Tym bardziej, że w składanych przez Skarżącą oświadczeniach na podstawie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. do celów zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f., Skarżąca jednoznacznie wskazała, że dokonała sprzedaży działek budowlanych. Należy stwierdzić, że dokonując analizy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie można pominąć ratio legis uchwalenia tego przepisu. Było nim umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w takich okolicznościach, które wskazują na kontynuację prowadzonej na nich dotychczas działalności. Intencją ustawodawcy było zatem umożliwienie nieopodatkowanej sprzedaży gruntów, przy założeniu, że będzie na nich dalej prowadzona działalność rolna lub leśna. Ustawodawca preferuje podatkowo sprzedaż gruntów, których przeznaczenie się nie zmieni względem sprzedaży podobnych gruntów z przeznaczeniem na cele inne niż rolne i leśne. Należy więc przyjąć, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania sprzedaży wyłącznie w sytuacji, gdy po jej dokonaniu powierzchnia gruntów mających charakter rolny lub leśny nie zmienia się i nie zmieni z uwagi na uwarunkowania transakcji, gdyż nieruchomość nadal jest wykorzystywana na cele rolne lub leśne. Nie wydaje się natomiast, by ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem także działalność polegającą na nabywaniu gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, a następnie wydzieleniu z nich działek o niewielkiej powierzchni, nie spełniających kryteriów pozwalających na uznanie ich za gospodarstwa rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i dalszej ich sprzedaży. Biorąc pod uwagę ilość sprzedanych działek, częstotliwość transakcji stwierdzono, że Skarżąca z mężem nieprawidłowo zakwalifikowali przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., tj. uzyskanego ze sprzedaży nie będącej następstwem wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z tym nie mogli skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca nie ustanowił zwolnienia, o którym mowa w w/w przepisie do przychodów uzyskanych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż skoro przychody uzyskane przez Skarżącą w 2004 r. ze sprzedaży działek powstałych z podziału nieruchomości zakupionych do dalszej odsprzedaży powinny być zaliczone do źródła przychodów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ pierwszej instancji słusznie uznał podatkowe księgi przychodów i rozchodów Spółki "M." za rok 2004 w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości (działek) za nierzetelne. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie może być przesłanką, przemawiającą za uznaniem dokonywanych czynności za działalność gospodarczą zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynika, że w ramach działalności mieszczą się usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i gruntami. Należy zauważyć, iż sprzedaż działek jest przedmiotowo zbliżona do pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i gruntami, a wykonywanie przez Skarżącą kilku rodzajów działalności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi jedno źródło przychodów z działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. o sygnaturze akt II FSK 199/09. Wskazać również należy, iż wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych we wniosku pracowników Urzędu Skarbowego w Piasecznie w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie mógł być uwzględniony, gdyż pozbawiony był podstaw prawnych. Art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym jedynie uzupełniających dowodów z dokumentów i to pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód z zeznań świadków do kategorii dowodów z dokumentów nie jest zaliczany. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski oraz uznając, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy wskazane w skardze, jak również nie znajdując innych podstaw do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.