III SA/Wa 51/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2021 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego gruntu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz M.M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący M. M. ("Skarżący", "Strona"), aktem notarialnym z 4 września 2014 r. dokonał odpłatnego zbycia udziału [...] części w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w W., o łącznej powierzchni 757 m2. Wartość nieruchomości ustalono na kwotę 700 000 zł. Strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, w którym wykazała przychód w wysokości 700 000 zł, koszty uzyskania przychodu 0 zł, dochód w kwocie 700 000 zł, dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f.") w kwocie 700 000 zł, podstawę opodatkowania 0 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 0 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ") przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 - 2016, zakończoną wynikiem kontroli z dnia 17 września 2019 r. Kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe. Następnie Naczelnik, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2014 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia prawa wieczystego gruntu w kwocie 133 000 zł. Organ I instancji wskazał, że z aktu notarialnego wynika, że wpisu współużytkowania wieczystego przez Skarżącego dokonano na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zawartej w dniu 7 kwietnia 2014 r., oraz że użytkowanie wieczyste na rzecz Skarżącego zostało ustanowione w wykonaniu decyzji Prezydenta W. z [...] czerwca 2009 r. wydanej w trybie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. W sprawie nie doszło natomiast do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Dlatego odpłatne zbycie przedmiotowego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ I instancji wskazał ponadto, iż wydatkowanie przez Stronę środków ze sprzedaży tej nieruchomości (dochodu) na nabycie części prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. S., o łącznej powierzchni 243 m2, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie występuje bowiem przesłanka wydatkowania otrzymanego dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe podatnika. Skarżący, w odwołaniu z dnia 20 sierpnia 2020 r. (uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2020 r.), wniósł o uchylenie decyzji oraz o umorzenie postępowania. Jako podstawę wniesionego żądania Strona wskazała art. 220 § 1, art. 221 a § 1, art. 222, art. 223 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., dalej "ustawa o KAS"). Naczelnik, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] października 2020 r, działając na podstawie art. 233 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej ("O.p"), uchylił w całości swoją pierwszą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik podkreślił fakt, że Strona nie była w przeszłości właścicielem ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości w. W ocenie Naczelnika skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie umowy zawartej w realizacji art. 7 ww. dekretu nie było dla Skarżącego quasi-zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jego majątku, to brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że nie stanowi ono nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uznał nadto brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ uzyskane ze zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów przychody Strona przeznaczyła na nabycie nieruchomości, tj. udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. S. , na którym posadowiony jest budynek mieszkalny. W żadnym z przysługujących w ramach posiadanego udziału lokali Strona nie zamieszkała, lecz mieszkają w nich lokatorzy, którzy opłacają czynsz. Naczelnik uznał ponadto, że w sprawie kluczowym pozostaje kwestia ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu poniesionych tytułem zbytej w analizowanym okresie nieruchomości. Wprawdzie Strona w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-39 nie zadeklarowała takich kosztów i nie czyni w tym zakresie zarzutów, to w obliczu dokumentów, które już znajdują się w aktach sprawy, kwestia ta wymaga wyjaśnień. Skarżący wzniósł skargę na decyzję z [...] października 2020 r. Zarzucił Organowi naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 221a Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., zwanej też dalej "ustawą o KAS") w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenił, że rozpatrując odwołanie od decyzji wydanej przez siebie organ podatkowy stosuje odpowiednio przepisy Ordynacji dotyczące postępowania odwoławczego. Stąd Naczelnik powinien uwzględnić fakt, że zarówno decyzja wydana w I instancji, jak i decyzja wydana w II instancji, są wydawane przez ten sam organ. Naczelnik nie mógł przekazać (sam sobie) sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uchylając decyzję wydaną w I instancji Naczelnik powinien zatem umorzyć postępowanie stosownie do art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części. Naczelnik przeprowadził postępowanie dowodowe, tj. przede wszystkim zgromadził dokumenty pozwalające ustalić w zdecydowanej części stan faktyczny. Z decyzji wydanej w II instancji wynika, że jednym z motywów uchylenia decyzji wydanej w I instancji była niekompletność materiału dowodowego i konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń. Jednak uzupełnienie braków nie zawsze wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, przesłanką zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części bądź w całości, co nie wynika z treści uzasadnienia decyzji. Strona zarzuciła nadto naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego. Naczelnik, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i ponowił stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć odniesienie się przez Sąd do części jej zarzutów byłoby przedwczesne i bezprzedmiotowe. Zastosowany w sprawie przez Naczelnika art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia, czy Naczelnik był uprawniony do zastosowania tego przepisu, wystarczające jest dokonanie literalnej, logicznej wykładni zastosowanych w tym przepisie wyrazów "przekazać" oraz "wskazuje". Otóż już taka właśnie wykładnia wymusza wniosek, że jeśli organem odwoławczym jest te sam organ, który wydał decyzję zaskarżoną odwołaniem, to organ ten nie może przekazać sprawy sam sobie do ponownego rozpatrzenia, gdyż czynność "przekazania" wymaga istnienia dwóch różnych podmiotów - jednego podmiotu przekazującego, a drugiego odbierającego przekazaną sprawę. "Przekazać" coś można tylko wtedy, gdy istnieje adresat przekazania inny, niż sam podmiot przekazujący. Jeśli więc sprawa jest rozpatrywana przez ten sam podmiot, nie może być mowy o przekazaniu sprawy. Analogicznie – nie można samemu sobie wskazać, jakie czynności powinny być podjęte w dalszym postępowaniu, gdyż akt "wskazania" wymaga istnienia jakiegoś podmiotu wskazującego i innego podmiotu będącego adresatem tych wskazań (poleceń, wskazówek, instrukcji, zaleceń, itp.). Na gruncie języka polskiego nikt nie może sam sobie wskazywać (polecać, zalecać, udzielać instrukcji lub wskazówek), jakie czynności powinien on sam podjąć. Takie "wskazywanie" jest wypaczeniem jasnej treści tego zastosowanego rzeczownika odczasownikowego. Dlatego Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA przywołanym w skardze (II FSK 2731/11), iż "...nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza w tym przypadku m.in. niemożliwość wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (...). Ten sam organ orzekając w trybie odwoławczym nie może przekazać sobie samemu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przekazać można sprawę tylko innemu organowi.". Pogląd ten wyrażony został co prawda na gruncie art. 221 § 1 Ordynacji, a nie art. 221a § 1 tej ustawy, ale w interesującym i adekwatnym w sprawie zakresie przepisy te są identyczne i formułują tę samą zasadę, według której dla przekazania sprawy i wskazania jakichś wytycznych dla dalszego postępowania konieczne jest istnienie dwóch innych organów, z których pierwszy przekazuje sprawę i wskazuje jakieś wytyczne, zaś drugi staje się adresatem tego przekazania i tych wytycznych. Należy dodać, że także komentatorzy Ordynacji podatkowej wykluczają zastosowanie art. 233 § 2 do sytuacji, gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję zaskarżoną odwołaniem. Uważa się mianowicie, że "(d)o rozpoznania odwołania przez organy wymienione w art. 221 stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, jednak niektóre z nich nie będą miały zastosowania, w szczególności te, które regulują tryb wnoszenia odwołań (art. 223 § 1 i art. 227), samokontroli (art. 226) oraz decyzje kasacyjne (art. 233 § 2)." (komentarz do art. 221 O.p. w Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Stefan Babiarz i inni, Lex). W ocenie Sądu kluczowe jest stwierdzenie, że zarówno w art. 221 § 1, jak i w art. 221a § 1, Ordynacja pozwala na stosowanie w omawianej sytuacji przepisów dotyczących postępowania odwoławczego jedynie "odpowiednio", a nie wprost. Odpowiednie stosowanie oznacza tu nakaz pominięcia art. 233 § 2 Ordynacji do takiego stanu faktycznego, gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ. Niezależnie od powyższego należy podzielić ocenę Skarżącego, że w sprawie niniejszej nie zaszły podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. z uwagi na niespełnienie się hipotezy tego przepisu odnoszącej się do zakresu postępowania dowodowego. Otóż merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wcale nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dowody konieczne dla wydania merytorycznej, w tym – ewentualnie – reformatoryjnej decyzji, już znajdowały się w aktach sprawy, zaś pewne dalsze czynności dowodowe miałyby tylko charakter dodatkowy, pomocniczy i nieznaczny. Ustalenie, czy Skarżący rzeczywiście poniósł pewne koszty uzyskania przychodu, mogło nastąpić poprzez zwrócenie się do samego Skarżącego o ich wykazanie. Organ podatkowy nie może wyręczać podatnika w dokumentowaniu poniesionych kosztów, jeśli on sam, z przyczyn zawinionych, nie przedstawia takich dokumentów lub innych dowodów. Rację ma jednak Skarżący zauważając, że Naczelnik sam odnotował kwoty zapłacone w związku z zawarciem umowy notarialnej, toteż pozostaje jedynie kwestią interpretacji prawa materialnego, czy koszty te – w całości lub stosownej części – mogą być przypisane Skarżącemu jako koszty uzyskania przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego. Nie wykracza też poza ramy dodatkowego postępowania dowodowego wystąpienie do Komisji ds. reprywatyzacji w. o uwierzytelniony, nie-zanonimizowany odpis decyzji z 28 lipca 2020 r. W końcu nie przekraczałoby także takich ram wystąpienie do W., albo nawet do zarządcy budynku znajdującego się na gruncie, o informacje co do stanu osobowego tego budynku w dacie ustanawiania na rzecz Skarżącego prawa użytkowania wieczystego. Te czynności dowodowe miałyby jednak rację bytu, gdyby najpierw Organ dokonał koniecznej wykładni prawa materialnego. Z zaskarżonej decyzji wynika tymczasem, że ten proces wykładni prawa materialnego ciągle nie został dokonany, przez co może się okazać, że ustalone w dodatkowym postępowaniu dowodowym fakty będą bezużyteczne w sprawie i dla niej nieprzydatne. Argumentacja Organu koncentruje się wokół konieczności respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Abstrahując od kwestii, jak tę zasadę należy rozumieć, trzeba odnotować, że ma ona co prawda swoje umocowanie już w Konstytucji (art. 78), ale ten sam przepis Ustawy zasadniczej pozwala na ustawowe wyjątki od zasady skodyfikowanej w art. 127 O.p. Gdyby więc nawet Organ miał rację twierdząc, że jakiekolwiek nowe elementy stanu faktycznego, wprowadzone do postępowania na etapie po wniesieniu odwołania, jak też jakiekolwiek zmiany w zakresie kwalifikacji materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego, dokonane na tym etapie, wymagają co do zasady cofnięcia sprawy do organu pierwszej instancji, to art. 221a § 1 O.p., tak samo, jak art. 221 § 1 O.p., jako lex specialis, pozwalałyby na wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej bez obawy narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Sądowa kontrola decyzji wydanych przy respektowaniu tej zasady, jak i z jej pominięciem, stanowi gwarancję zachowania praw podatnika oraz legalności wydanego rozstrzygnięcia. Sąd wspomniał wyżej, że niektóre zarzuty skargi są przedwczesne. Dotyczy to zarzutów naruszenia przez Organ prawa materialnego. Gdyby bowiem Naczelnik miał rację twierdząc, że wydanie decyzji kasacyjnej było konieczne, słusznie uchyliłby się od jakiejkolwiek wypowiedzi co do prawa materialnego. Wspomniane twierdzenie Organu było jednak błędne, toteż w dalszym postepowaniu Naczelnik wyda decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 albo pkt 2 lit. a Ordynacji, i w tej decyzji wypowie się co do właściwej kwalifikacji materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego. Wniosek do Sądu o umorzenie postępowania podatkowego był niezasadny, gdyż na obecnym etapie sprawy musiał być uznany za przedwczesny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi w kwocie 500 zł. Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).