III SA/Wa 511/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 2 sierpnia 2012 r. B. S.A. (dalej: “Skarżący" lub “Bank") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe Bank wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o regulacje ustawy Prawo bankowe, świadcząc różnorodne usługi z zakresu bankowości detalicznej oraz korporacyjnej. Jednym z elementów oferty kierowanej do firm leasingowych jest skup niewymagalnych wierzytelności, gdzie Bank jako cesjonariusz nabywa prawo na podstawie wystawianych faktur do rat leasingowych, zarówno w zakresie leasingu operacyjnego jak i finansowego. W tego rodzaju transakcjach określanych mianem factoringu z istoty czynności nie dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank. Przelew wierzytelności nie powoduje zmiany strony umowy leasingu, tj. finansującego. Dnia 19 czerwca 2012 r. Komisja Nadzoru Finansowego podjęła Uchwałę Nr 173/2012 zmieniającą uchwałę w sprawie szczegółowych zasad i warunków uwzględniania zaangażowań przy ustalaniu przestrzegania limitu koncentracji zaangażowań i limitu dużych zaangażowań oraz uchwalę w sprawie wymagań dotyczących identyfikacji, monitorowania i kontroli koncentracji zaangażowań, w tym dużych zaangażowań, w której rozciągnęła limity koncentracji w zakresie finansowania m.in. na podmioty zależne od Banku, poprzez wyłączenie z zakresu zwolnienia z obowiązku utrzymywania 20% limit zaangażowania ekspozycji kredytowych wobec spółek zależnych. W związku z powyższym Bank, jako alternatywną propozycję w zakresie finansowania potrzeb sektora leasingowego rozważa nabywanie od leasingodawców (finansujących) przedmiotów leasingu (rzeczy) w trakcie trwania umów z korzystającymi. W takiej sytuacji dochodzi do zbycia rzeczy przez finansującego, natomiast Bank jako nabywca, na podstawie art. 70914 Kodeksu Cywilnego wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. W sytuacji nabycia przedmiotów leasingu od finansującego, przedmiotem zainteresowania Banku będą ruchomości i nieruchomości (w tym grunty) w odniesieniu, do których w momencie przeniesienia ich własności są spełnione przesłanki pozwalające kwalifikować daną umowę jako leasing operacyjny/ finansowy, w rozumieniu art. 17b, 17f, 17l w związku z art. 17j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.". Nabywanie przedmiotów leasingu i wstąpienie w umowę leasingu będzie się odbywać po cenie określonej jako wartość początkowa przedmiotu leasingu ustalona w umowie leasingu pomniejszona o spłacone przez korzystającego raty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu. Niezależnie od rozszerzenia oferty produktowej dla firm leasingowych, Bank zamierza powołać w przyszłości podatkową grupę kapitałową (dalej: "PGK"), zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p., w której Bank będzie uczestniczył jako spółka reprezentująca PGK, zaś jednym z podmiotów tworzących PGK będzie B.. Z uwagi na wyżej wymienione zamierzenia Banku, nabywanie przedmiotów leasingu od firm leasingowych, w tym od B., może mieć miejsce zarówno przed powstaniem PGK, jak i po powołaniu tej grupy. W związku z powyższym Bank zadał następujące pytania: 1. Czy w dacie przeniesienia przez finansującego na Bank prawa własności rzeczy (ruchomości bądź nieruchomości), Bank - jako "nowy" finansujący - staje się stroną umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.? 2. Czy rozpoznawanie w Banku przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu "kontynuacji" umowy leasingu będzie podlegało regulacjom zawartym w rozdziale 4a u.p.d.o.p.? 3. Czy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu Bank będzie uprawniony do przeniesienia na korzystającego własności rzeczy na szczególnych zasadach określonych w art. 17c, 17g, 17i u.p.d.o.p., tj. po cenie odbiegającej od wartości rynkowej? 4. Czy w przypadku przeniesienia przez finansującego (B.) na Bank prawa własności rzeczy (ruchomości bądź nieruchomości) w trakcie trwania PGK, utworzonej na podstawie art. 1a u.p.d.o.p., Bank jako "nowy" finansujący, stanie się stroną umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., która będzie rozpoznawać przychody/koszty uzyskania przychodów z tytułu umowy leasingu oraz będzie uprawniona do przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu tak jak finansujący? Zdaniem Banku, w wyniku nabycia rzeczy, która jest przedmiotem umowy leasingu dochodzi do wejścia Banku w umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10 zgodnie z którym, rozpoznawanie w Banku przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu kontynuacji danej umowy będzie podlegało regulacjom zawartym w rozdziale 4a u.p.d.o.p., normującym opodatkowanie stron umowy leasingu. W konsekwencji, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, Bank będzie uprawniony do przeniesienia na korzystającego własności rzeczy na szczególnych zasadach określonych w art. 17c, 17g, 17i u.p.d.o.p., tj. po cenie odbiegającej od wartości rynkowej. Powyższe normy będą miały również zastosowanie w momencie powstania PGK, z udziałem między innymi Banku i B., ponieważ zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p., Bank nabywając przedmiot leasingu stanie się dla celów podatkowych stroną tej umowy jako finansujący. Wskazane traktowanie umowy leasingu po zmianie finansującego będzie prawidłowe w szczególności, jeśli w dacie przeniesienia na rzecz Banku prawa własności przedmiotu leasingu (ruchomości bądź nieruchomości) będą spełnione przesłanki, pozwalające ponownie zakwalifikować daną umowę jako leasing operacyjny/finansowy, w rozumieniu art. 17c, 17g, 17i u.p.d.o.p., w związku z art. 17j u.p.d.o.p. Bank przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 stwierdził, że ponieważ przedmiotem jego zapytania są wyłącznie umowy, które w dacie nabycia przedmiotu leasingu spełniają warunki, o których mowa poniżej, to zarówno kontynuacja rozliczeń podatkowych jak i ponowna ocena umowy w dacie nabycia przedmiotu leasingu prowadzi do konkluzji, iż Bank spełnia kryteria uznania go za finansującego w rozumieniu art. 17a - 17k u.p.d.o.p., a umowa leasingu jest umową, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. W opinii Banku, zmiana podmiotu po stronie finansującego powinna być interpretowana jako kontynuacja pierwotnej umowy leasingu, zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego. U.p.d.o.p. w przeciwieństwie do kodeksu cywilnego regulującego kwestię następstwa, określa zamknięty katalog warunków, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 (w przypadku leasingu operacyjnego), art. 17f ust. 1 (w przypadku leasingu finansowego) oraz art. 17i (w przypadku leasingu gruntów) nie regulując kwestii zmiany wierzyciela. Bank przytoczył treść przepisu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w przypadku łącznego spełnienia określonych w nim wymogów, będziemy mieli do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. Natomiast w art. 17f u.p.d.o.p. zostały zawarte warunki, które spełnione łącznie pozwalają zakwalifikować daną umowę jako leasing finansowy. W art. 17i u.p.d.o.p. został natomiast uregulowany odrębnie leasing gruntów, co jest związane ze specyfiką przedmiotu takich umów, która powoduje, że ani przepisy o leasingu operacyjnym, ani o leasingu finansowym nie są do takich umów dostosowane. Zdaniem Banku, z powyższych unormowań nie da się wyprowadzić wniosku, że w przypadku zmiany finansującego w trakcie trwania umowy leasingu, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako "nową" i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b, 17f i 17i u.p.d.o.p. Ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy, jako umowy leasingu, od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy, w czasie jej trwania. Przesłanki określone w art. 17b, 17f oraz 17i u.p.d.o.p. odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie rzeczy lub praw, których dotyczy, czasu jej trwania oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Skoro ustawa nie wprowadza warunku w postaci tożsamości podmiotu będącego finansującym/korzystającym, w całym okresie umowy, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, to nie można twierdzić, że zmiana finansującego ex lege, jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie, treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym ciągu spełnione zostają więc przesłanki wynikające z art. 17b, 17f, 17i, tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. Na podstawie analizy ww. przepisów brak jest podstaw do uznania, iż zachowanie statusu umowy leasingu operacyjnego/finansowego, w tym leasingu gruntów, na użytek podatkowy, ma miejsce jedynie w wypadku sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych. Wyklucza to konieczność ponownej klasyfikacji umowy leasingu po stronie finansującego, w dacie nabycia przedmiotu leasingu, niezależnie od tego czy są spełnione, bądź nie, kryteria zaliczenia danej umowy do określonej kategorii leasingu w rozumieniu art. 17b, 17f oraz 17i u.p.d.o.p. Reasumując Bank stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie nabycia przedmiotu leasingu przez Bank (ruchomości bądź nieruchomości) staje się on dla celów podatkowych stroną tej umowy jako finansujący. Odnośnie pytania 2 Bank stwierdził, że mając na uwadze, iż w momencie przeniesienia na jego rzecz prawa własności przedmiotu leasingu (ruchomości bądź nieruchomości) staje się on dla celów podatkowych stroną tej umowy jako finansujący, to zasady rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu kontynuacji tej umowy będą podlegały regulacjom zawartym w rozdziale 4a u.p.d.o.p., normującym opodatkowanie stron umowy leasingu. Natomiast w zakresie pytania 3 Bank stanął na stanowisku, że biorąc pod uwagę jego dotychczasowe rozważania przyjąć należy, że po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, będzie on uprawniony do przeniesienia na korzystającego własności rzeczy na szczególnych zasadach określonych w art. 17c, 17g, 17i u.p.d.o.p., tj. po cenie odbiegającej od wartości rynkowej. Bank podniósł, że stanowisko takie znajduje pełne potwierdzenie w judykaturze i praktyce organów podatkowych i powołał się przy tym na jedną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Odnośnie pytania nr 4 Bank wyjaśnił, że zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wyłącznie dochód osiągnięty przez PGK, natomiast dochody (straty) spółek stanowią wyłącznie element kalkulacji dochodu (straty) PGK. Niemniej jednak, dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK oblicza się w taki sposób, jakby były one odrębnymi podatnikami. W praktyce oznacza to, że poszczególne spółki tworzące PGK - pomimo, że przejściowo nie są podatnikami podatku dochodowego - ustalają przypadające na dany rok podatkowy przychody oraz koszty ich uzyskania, stosując przepisy u.p.d.o.p. Ponadto rozdział 4a u.p.d.o.p. "Opodatkowanie stron umowy leasingu" nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie PGK, które modyfikowałyby obowiązki podatkowe finansującego/korzystającego w stosunku do odrębnych podatników. W rezultacie, fakt powstania PGK z udziałem Banku i B., nie będzie miał żadnego wpływu na klasyfikację analizowanej transakcji. Tym samym należy uznać, że w przypadku, gdy Bank będzie uczestnikiem PGK, zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p., a w momencie przeniesienia na jego rzecz prawa własności przedmiotu leasingu (ruchomości bądź nieruchomości) będą spełnione przesłanki, pozwalające ponownie zakwalifikować tę umowę jako leasing operacyjny/finansowy, w rozumieniu art. 17b, 17f, 17i u.p.d.o.p. w związku z art. 17j u.p.d.o.p. to: - Bank stanie się dla celów podatkowych stroną tej umowy jako finansujący; - zasady rozpoznawania w Banku przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu kontynuacji tej umowy będą podlegały regulacjom zawartym w rozdziale 4a u.p.d.o.p., normującym opodatkowanie stron umowy leasingu; - po upływie podstawowego okresu umowy leasingu Bank będzie uprawniony do przeniesienia na korzystającego własność rzeczy na szczególnych zasadach określonych w art. 17c, 7g, 17i, tj. po cenie odbiegającej od wartości rynkowej. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ po analizie treści przepisów art. 17b ust. 1 art. 17c, art. 17f ust. 1, art. 17g, art. 17i ust. 1i ust. 2 w zw. z art. 17g ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że ustawodawca uzależnia nabycie przez strony umowy leasingu preferencji podatkowych od spełnienia przez umowę leasingu kryteriów określonych w tych przepisach. Zdaniem Ministra Finansów sytuacja, gdy finansującym zostaje nowy podmiot gospodarczy, na którego zostało przeniesione prawo własności rzeczy, która była przedmiotem leasingu u poprzedniego finansującego wymaga ustalenia, czy umowa w stosunku do nowego finansującego spełnia określone przez ustawodawcę warunki w zakresie leasingu. Takie postępowanie jest zasadne w sytuacji, gdy zmiana strony umowy leasingu następuje w wyniku zdarzenia, które nie oznacza wejścia przez następcę w więzi prawne poprzednika. Natomiast zdarzenie, które na gruncie podatkowym powoduje wstąpienie następcy (nowego korzystającego czy finansującego) w całą sytuację prawną poprzednika, oznacza kontynuację umowy leasingu i związane z tym wszelkie preferencje. W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, którego skutki podatkowe należy rozstrzygnąć jest zbycie rzeczy przez finansującego i nabycie jej przez Bank na podstawie art. 709 14 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że w razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. Jednak, aby ocenić wpływ umowy cywilnoprawnej, która w przedmiotowej sprawie wyrażała się w zmianie finansującego w umowie leasingu, na możliwość stania się stroną umowy leasingu oraz skorzystania przez Bank (finansującego) z preferencji określonych w art. 17b u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), w art. 17f ustawy (leasing finansowy) lub w art. 17i (leasing gruntów) w zakresie rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy leasingu oraz sprzedaży przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie, należy wziąć pod uwagę to, że do przeniesienia praw i obowiązków podatkowych zastosowanie mają tylko przepisy podatkowe a nie np. przepisy prawa cywilnego. Zdaniem organu, na gruncie prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiego następstwa. Z uwagi na brak szczególnych uregulowań w zakresie skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się uregulowaniami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: “O.p.". Kwestie następstwa prawnego (sukcesji prawnej) na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 działu III O.p. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Bank zdarzenia przyszłego, tj. do wstąpienia w stosunek leasingu na podstawie art. 709 14 Kodeksu cywilnego. W ocenie Ministra Finansów, w sytuacji nabycia przedmiotu leasingu Bank wstępuje w stosunek leasingu ale tylko na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Ustawodawca podatkowy przewiduje wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tylko w ściśle określonych przypadkach wymienionych w rozdziale 14 działu III O.p. Prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Powoduje to, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być wprost odnoszone do prawa podatkowego. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego. Podstawową cechą umowy leasingu operacyjnego, finansowego czy gruntów istotną z punktu widzenia podatku dochodowego są korzyści, uprawnienia podatkowe wskazane na wstępie. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w przepisach podatkowych nie byłyby spełnione. Organ nie zgo.dził się zatem ze stanowiskiem, że ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy, jako umowy leasingu, od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Jego zdaniem, przesłanki określone w art. 17b, 17f oraz 17i u.p.d.o.p. odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie rzeczy lub praw, których dotyczy, czasu jej trwania oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Dodatkowo, organ odwołał się do treści artykułów 17b, 17f oraz 17i u.p.d.o.p., wprost stanowiących o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro ustawa nie wprowadza warunku w postaci tożsamości podmiotu będącego finansującym/korzystającym, w całym okresie umowy, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, to nie można twierdzić, że zmiana finansującego ex lege, jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają przesłanki wynikające z art. 17b, 17f, 17i, tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p decydują o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, warunki określone w art. 17f ust. 1 tej ustawy o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu finansowego, a warunki określone w art. 17i ust. 1 ww. ustawy o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu gruntów, to łącznie spełnienie warunków określonych w tych przepisach jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, w momencie nabycia przedmiotu leasingu Bank nie staje się na gruncie prawa podatkowego automatycznie stroną umowy leasingu, której przysługuje prawo kontynuacji rozliczeń podatkowych z tytułu umowy leasingu i sprzedaży przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie. W ocenie organu wystąpi wówczas konieczność dokonania kwalifikacji umowy leasingu na analogicznych zasadach, jak dokonuje się w momencie pierwotnego jej zawarcia. Na kwalifikację transakcji nie ma wpływu uczestnictwo Banku w PGK. Okoliczność ta nie zmienia stanowiska organu o konieczności zbadania umowy w momencie nabycia przedmiotu umowy pod względem spełnienia przez nią warunków określonych przez ustawodawcę dla uznania jej za umowę leasingu operacyjnego, finansowego czy leasingu gruntów. Nie zgadzając się z taką interpretacją Bank wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 28 grudnia 2012 r. Minister Finansów nie stwierdzil podstaw do zmiany interpretacji. Pismem z 22 stycznia 2013 r. Bank wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: - art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 709 14 § 1 Kodeksu cywilnego - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskutek przeniesienia przez dotychczasowego finansującego na Bank prawa własności rzeczy (ruchomości bądź nieruchomości) będącej przedmiotem umowy leasingu, Bank nie staje się z mocy samego prawa stroną tej umowy leasingu, pomimo iż w wyniku nabycia własności przedmiotu leasingu Bank, zgodnie z art. 709 14 § 1 Kodeksu cywilnego wstąpił w stosunek leasingu na miejsce finansującego, a zawarta umowa nadal stanowiła "umowę leasingu" w rozumieniu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. - art. 17b ust. 1, art. 17f ust. 1, art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 709 14 § 1 Kodeksu cywilnego - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozliczenia podatkowe Banku dokonywane w następstwie nabycia przez niego przedmiotu umowy leasingu będą odbywać się na zasadach wskazanych w art. 17b-17j u.p.d.o.p., tylko wówczas, gdy w momencie przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank w stosunku do tych umów leasingu będą spełnione warunki wymienione w art. 17b ust 1, art. 17f ust. 1, art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo iż wyniku nabycia własności przedmiotu leasingu Bank, zgodnie z art. 709 14 § 1 Kodeksu cywilnego, wstąpi w stosunek leasingu na miejsce finansującego, który miał prawo (i obowiązek) dokonywać rozliczeń podatkowych tej umowy leasingu na zasadach wynikających odpowiednio z art. 17b ust 1, art. 17f ust. 1, art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza że Bank, jako finansujący w tej samej umowie leasingu, również ma prawo i obowiązek dokonywać rozliczeń podatkowych przychodów i kosztów z tytułu tej umowy na ww. zasadach, właściwych dla danej umowy leasingu; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - przez przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, polegające na lakonicznym odniesieniu się do przytoczonego przez Bank wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10, polegającym jedynie na stwierdzeniu, iż organ nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w ww. wyroku bez podejmowania jakiejkolwiek polemiki z zaprezentowanym tam poglądem, przy jednoczesnym powołaniu się na indywidualne interpretacje prawa podatkowego, które zostały wydane w odmiennym od przedstawionego we wniosku stanie faktycznym i w rezultacie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej polegające na: a) odniesieniu się przez organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do zasad sukcesji podatkowej wynikających z przepisów rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepisy te nie mają żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych przedstawionego przez Bank zdarzenia przyszłego, gdyż istnienie po stronie Banku tzw. "sukcesji podatkowej" (tj. sukcesji uniwersalnej dotyczącej wszelkich praw i obowiązków podatkowych pierwotnego finansującego) nie jest warunkiem stosowania przez niego przepisów dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu, b) przyjęciu przez organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, że w przepisach rozdziału 4a u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog korzyści i preferencji podatkowych wynikających z umowy leasingu w sytuacji, gdy przepisy te regulują, jak wynika z tytułu ww. rozdziału, zasady opodatkowania stron danej umowy (tj. umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.), nie zaś "korzyści i preferencje podatkowe". W ocenie Skarżącego wskutek powyższych naruszeń organ nieprawidłowo przyjął, iż z przepisów rozdziału 4a u.p.d.o.p. wynikają uprawnienia (korzyści) podatkowe mogące być przenoszone jedynie w drodze następstwa podatkowego (sukcesji), podczas gdy przepisy te ustanawiają zasady ustalania kosztów i przychodów podatkowych, tj. elementów konstrukcyjnych podatku (regulują zasady rozliczeń podatkowych związanych z istnieniem określonego stosunku prawnego, których stosowanie przez podatnika jest obowiązkowe), nie zaś praw i obowiązków podatnika i nie wiążą się ze sferą następstwa podatkowego (sukcesji podatkowej). W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi Bank podniósł m.in., że w przepisie art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca ustanawiając definicję legalną umowy leasingu dla celów podatkowych recypował pojęcie leasingu występujące w prawie cywilnym, poszerzając je o nieco inne umowy spełniające określone warunki. Wobec powyższego każda umowa będąca umową leasingu w rozumieniu prawa cywilnego jest umową leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 709 14 § 1 Kodeksu cywilnego w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację, nabycie przez Bank przedmiotu leasingu od finansującego powoduje wstąpienie ex lege Banku w miejsce finansującego w tej umowie leasingu. Nie dochodzi tu zatem do rozwiązania dotychczasowej umowy leasingu pomiędzy dotychczasowym finansującym a korzystającym i zawarcia nowej umowy leasingu pomiędzy Bankiem (nabywcą przedmiotu leasingu) a korzystającym - dotychczas istniejąca umowa leasingu pozostaje w mocy pomiędzy Bankiem a korzystającym Pozostają w mocy również wszystkie warunki przewidziane w tej umowie. Oznacza to, iż wskutek nabycia przedmiotu leasingu przez Bank dojdzie jedynie do zmiany podmiotowej po stronie finansującego. Powyższe wskazuje, że zbycie przedmiotu leasingu przez finansującego na rzecz Banku, spowoduje iż Bank stanie się finansującym w tej umowie. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego stosunek prawny istniejący pomiędzy Bankiem a korzystającym stanowił będzie z mocy samego prawa umowę leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, tj. umowę nazwaną uregulowaną w art. 709 1 – 709 18 Kodeksu cywilnego. Odnosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego Bank wskazał, że stosunek prawny istniejący pomiędzy nim a korzystającym po nabyciu przez Bank przedmiotu leasingu, wobec jednoznacznie sformułowanej definicji w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., również pozostanie "umową leasingu" w rozumieniu tego przepisu. Z brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż umowa leasingu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Banku, organ analizując jego stanowisko w zakresie pytania 1, tj. oceniając charakter stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Bankiem a korzystającym, dokonał wykładni art. 17b ust. 1, 17f ust. 1 oraz 17i ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy przepisy te, w odróżnieniu od art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią definicji legalnej umowy leasingu zaś ich interpretacja nie była objęta zakresem pytania 1, lecz odnoszą się one do zasad podatkowego rozliczania umów leasingu w zależności od ich warunków. Skarżący podkreślił, iż przepisy te nie mogą natomiast służyć do klasyfikacji danej umowy jako umowy leasingu - rolę taką spełnia jedynie definicja legalna tej umowy zawarta w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącego, w pierwszej kolejności organ powinien był ustalić, czy stosunek prawny istniejący pomiędzy Bankiem a korzystającym stanowi umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., a następnie udzielić odpowiedzi na pytania o zastosowanie kolejnych przepisów rozdziału 4a u.p.d.o.p. do umowy. Ponadto według Banku stanowisko organu wyrażone w interpretacji zawiera wewnętrzną sprzeczność, gdyż organ z jednej strony wskazuje, iż przedmiotowa umowa nie jest umową leasingu, co wyklucza zastosowanie przepisów rozdziału 4a u.p.d.o.p. do tej umowy, a z drugiej traktuje ją jak umowę leasingu, dokonując subsumpcji przedstawionego zdarzenia przyszłego do kolejnych przepisów rozdziału 4a u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy subsumpcja taka jest niedopuszczalna w stosunku do umów innych niż umowa leasingu. Co więcej, zdaniem Banku, przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ prowadziłoby do istotnych zakłóceń w obrocie gospodarczym, naruszenia praw nabytych w dobrej wierze przez korzystającego oraz zaburzałoby naczelne zasady prawa podatkowego poprzez możliwość podwójnego rozpoznawania określonych kosztów lub przychodów (a także zakłóciłoby spójność regulacji dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu). Zaakceptowanie stanowiska organu prowadziłoby do naruszenia spójności systemu podatku dochodowego, w szczególności regulacji dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu. Skarżący podniósł, że art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje skutki prawnopodatkowe przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłaty leasingowej bez przenoszenia własności przedmiotu leasingu. Skutki te są specyficzne dla tego rodzaju umowy. Przepis ten wskazuje, że zmiana podmiotowa po stronie wierzyciela opłat nie niweczy sposobu podatkowego rozliczania umowy leasingu. Korzystający oraz finansujący w dalszym ciągu mają prawo (i obowiązek) dokonywać rozliczeń umowy leasingu na dotychczasowych zasadach, zaś umowa pomiędzy finansującym i nabywcą wierzytelności nie ma wpływu na sytuacje prawnopodatkową korzystającego. Powyższe wskazuje, że w przypadku przeniesienia własności przedmiotu, a tym samym wstąpienia nowego podmiotu w miejsce finansującego, tym bardziej prawo (i obowiązek) kontynuacji dotychczasowego sposobu rozliczania podatkowego powinno zostać zachowane, zaś podmioty trzecie nie mogą wpływać na sytuację prawnopodatkową korzystającego bez jego udziału. Powyższe w jeszcze większym stopniu wskazuje, zdaniem Skarżącego, iż naruszenie wskazanych przepisów rzeczywiście miało miejsce. Dodatkowo Bank wskazał, iż nie zgadza się z twierdzeniem, że ustawodawca nie uregulował zasad postępowania w sytuacji zmian podmiotowych w umowie leasingu. Według Banku właśnie przepis normujący sytuację przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat leasingowych bez przeniesienia własności przedmiotu leasingu wskazuje na zupełność i kompletność regulacji w prawie podatkowym w tym zakresie. Ustawodawca wprowadzając do u.p.d.o.p. (i równolegle do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) całe rozdziały dotyczące sposobu podatkowego rozliczania kosztów i przychodów w związku z umową leasingu wykazał się racjonalnością i uregulował całościowo skutki podatkowe związane z tą umową na gruncie prawa podatkowego właśnie w tych ustawach, a w sytuacjach nieuwzględnionych w ustawach podatkowych poprzez art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. nakazał odnieść się do Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2013 r. Skarżący odniósł się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie podkreślić należy, że zagadnienie dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l u.p.d.o.p. Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Pojęcie umowy leasingu ma zatem - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szerszy zakres znaczeniowy niż w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w Kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki finansującego/korzystającego warunków wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2, art. 17f ust. 1, art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z twierdzeniem obu stron niniejszego sporu, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku zmiany stron umowy leasingu. Regulację w tym zakresie zawiera natomiast Kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie finansującego (art. 709 14 Kodeksu cywilnego). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określała natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego), art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego) i art. 17i ust. 1 ww. ustawy (w przypadku leasingu gruntów). Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli: 1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości; 2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony; 3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio. W przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.). Podobnie rzecz się ma w przypadku leasingu finansowego. Zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony; 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; 3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu: a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Również w przypadku leasingu gruntów muszą być spełnione łącznie warunki określone w art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi, iż jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu, z faktu, iż przytoczone przepisy formułują jedynie warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie finansującego/korzystającego. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. Tymczasem strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Pogląd ten wydaje się powszechnie ugruntowany zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego. Ponieważ prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego finansującego/korzystającego na drugiego finansującego/korzystającego w wyniku umowy cesji (por. S. Babiarz w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 1045) przystąpienie do umowy leasingu nowego finansującego/korzystającego powoduje, że w pełni uzasadniona jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego finansującego/korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego finansującego/korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b u.p.d.o.p.), czy stanowi podatkową umowę leasingu finansowego (art. 17f u.p.d.o.p.) lub podatkową umowę leasingu gruntów (art. 17i u.p.d.o.p.). Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany jakich dokonał ustawodawca w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r. Otóż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W uzasadnieniu projektu tej zmiany projektodawca podniósł m.in., że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części tegoż uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. Zdaniem Sądu powyższa nowelizacja ma ewidentnie normatywny (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter. Przyjąć zatem należy, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Reasumując stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że w momencie nabycia przedmiotu leasingu Bank nie staje się na gruncie prawa podatkowego automatycznie stroną umowy leasingu oraz że w takiej sytuacji konieczne jest dokonanie kwalifikacji umowy leasingu na analogicznych zasadach, jak dokonuje się w momencie pierwotnego jej zawarcia. Prawidłowo też organ uznał, że na kwalifikację transakcji nie ma wpływu uczestnictwo Banku w PGK. Przyjęcie bowiem cywilistycznego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b, art. 17f i art. 17i u.p.d.o.p. nie są spełnione. Jak już powiedziano, z tych restrykcji ustawodawca zrezygnował dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r., co niewątpliwie ułatwia przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej, ale dopiero z tą właśnie datą. W związku z powyższym zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Minister Finansów nie naruszył wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego (art. 17a pkt 1, art. 17b, art. 17f i art. 17i u.p.d.o.p.), ani przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14c §1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h). Stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej zostało należycie uzasadnione i jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Przyczyną eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie może być lakoniczne odniesienie się do przytoczonego przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r. II FSK 1755/10, a to przez wzgląd na ekonomikę postępowania. Skoro Sąd uznał, że stanowisko organu jest prawidłowe, to konsekwentnie przyjął, iż przeprowadzenie przez organ takiej polemiki pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie również nie podzielił poglądów wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r. II FSK 1755/10, czemu dał wyraz prezentując odmienne stanowisko w sprawie. Podzielił natomiast stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 marca 2013 II FSK 1332/11 i z dnia 26 marca 2013 r. II FSK 1484/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), postanowił jak w sentencji.