III SA/Wa 512/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.200.2019.11.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Sporną interpretacją indywidualną z 19 grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko P. S.A. z siedzibą w W. (skarżąca) w zakresie pytania dotyczącego skutków podatkowych świadczenia przez wnioskodawcę usług związanych z pośrednictwem przy zawieraniu umów w zakresie realizacji Pracowniczych Planów Kapitałowych (PPK). Sprawę organ interpretacyjny rozpatrywał ponownie, po wyrokach tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2166/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 1552/20. W pierwszym z ww. wyroków, uchylającym pierwotnie wydaną interpretację indywidualną, stwierdzono w szczególności, że usługi wykonywane przez skarżącą polegające na zachęcaniu do udziału w konferencjach organizowanych przez spółkę A, odwiedzania strony internetowej spółki A, zawierania umów o zarządzanie i w konsekwencji umów o prowadzenie PPK ze spółką A, dostarczaniu podmiotom zatrudniającym informacji, oferty, materiałów reklamowych i innych dokumentów udostępnionych skarżącej przez spółkę A, dotyczących PPK oferowanego przez spółkę A, rzetelnym przekazywaniu podmiotom zatrudniającym informacji o warunkach zawieranych umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK oraz udzielanie podmiotom zatrudniającym pomocy w zrozumieniu treści prezentowanych dokumentów, udzielaniu podmiotom zatrudniającym, wszelkich wymaganych instrukcji i wyjaśnień niezbędnych dla zawarcia umowy o zarządzenie PPK oraz umowy o prowadzenie PPK, zgodnie z instrukcją, której treść zostanie wypracowana przez zespół PPK, przekazywaną w trakcie procesu szkolenia sprzedawców oraz zalecaniami zespołu PPK, informowaniu spółki A o umówionych spotkaniach, prezentacjach, złożonych ofertach do uczestników procesu decyzyjnego oraz decydentach w danym podmiocie oraz o podpisaniu przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzenie PPK z funduszami poprzez system raportowania opracowany przez strony umowy w ramach prac zespołu PPK oraz zapewnieniu ekspozycji reklam dostarczonych przez spółkę A w placówkach stanowią usługi wsparcia, dzięki którym spółka A będzie mogła realizować swoje transakcje z innymi podmiotami, usługi te mają za zadanie pomóc w przeprowadzaniu transakcji (zawarciu umów o zarządzanie i prowadzenie PPK), ale nie stanowią usług pośrednictwa. Usługi świadczone przez skarżącą w tym zakresie sprowadzają się do udostępnienia stronom transakcji informacji, materiałów reklamowych, udzielaniu instrukcji, wyjaśnień. tudzież dotyczą kwestii informacyjnych związanych ze sposobem wykonywania zawartej umowy. Są to zatem działania techniczne i marketingowe. Powyższe w ocenie Sądu przesądzało, że brak jest podstaw do potraktowania ww. wykonywanych na przez skarżącą usług jako pośrednictwa w zawieraniu transakcji. Świadczone w tym zakresie usługi przez skarżącą nie wypełniają istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Natomiast czynności takie jak choćby wyszukiwanie podmiotów zatrudniających, spełniających kryteria przewidziane przepisami prawa, w szczególności ustawy o PPK, prezentowaniu oferty spółki A z zakresu PPK, umawianiu spotkań z uczestnikami procesu decyzyjnego i decydentami, zachęcania do podpisywania listów intencyjnych o przystąpienie do PPK prowadzonego przez spółkę A zmierzają do zawarcia umowy o prowadzenie i zarządzanie PPK. Organ powinien zatem dokonać oceny czy wskazane czynności kwalifikują się do usługi pośrednictwa, biorąc pod uwagę że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, a także uwzględniając cel zwolnień podatkowych w VAT, cel funkcjonowania PPK, zwolnienie z opodatkowania innych typów zbiorowego inwestowania, a także zasadę neutralności podatkowej. Te wskazania uzupełnił Sąd kasacyjny potwierdzając, że czynności składające się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową stanowią równocześnie usługę pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową. NSA zauważył przy tym, że przy przyjęciu, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, organ jest zobowiązany określić, czy tego rodzaju usługi mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), czy też innego punktu tego przepisu, mając na uwadze, że PPK definiuje się jako program prywatnego, długoterminowego oszczędzania, a stroną umowy o prowadzenie PPK – w zależności od tego, jaki podmiot został wybrany do zarządzania PPK – może być fundusz inwestycyjny, fundusz emerytalny, bądź zakład ubezpieczeń. Mając na względzie powyższe wytyczne organ wskazał w obecnie spornej interpretacji, że ww. działania techniczne i marketingowe nie wypełniają istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Z kolei usługi polegające na wyszukiwaniu podmiotów zatrudniających, spełniających kryteria przewidziane przepisami prawa, w szczególności ustawy o PPK, prezentowaniu oferty spółki A z zakresu PPK, umawianiu spotkań z uczestnikami procesu decyzyjnego i decydentami, zachęcaniu do podpisywania listów intencyjnych o przystąpienie do PPK prowadzonego przez spółkę A, uznano za usługi pośrednictwa, stwierdzając jednocześnie, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK (jest nierozerwalnie związane z pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK). Zarazem organ uznał, że usługi wykonywane przez instytucję finansową na podstawie umowy o prowadzenie PPK spełniają kryterium uznania ich za usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Powyższe oznacza, że usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, co do zasady powinny podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (s. 27-30 interpretacji). W skardze zarzucono naruszenie: - art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytej oceny stanowiska spółki oraz uzasadnienia prawnego tej oceny w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie, że część usług realizowanych przez skarżącą na podstawie umowy zawartej ze spółką A nie stanowi usług pośrednictwa, - art. 14c § 1-2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak należytej oceny stanowiska spółki oraz uzasadnienia prawnego i uznanie za nieprawidłowe stanowiska strony co do korzystania ze zwolnienia z VAT usług pośrednictwa polegających na doprowadzeniu do zawarcia stosunku prawnego w zakresie realizacji PPK pomiędzy spółką A oraz podmiotem zatrudniającym, podczas gdy w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ jednocześnie wskazał, że usługi te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zatem w konsekwencji uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe uniemożliwienie skorzystania ze zwolnienia zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40, jak i z art. 43 ust. 1 pkt 41, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezrealizowanie przez organ wskazań (wytycznych) sądy administracyjne obu instancji, - art. 43 ust. 1 pkt 37, 40 oraz 41 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że część usług realizowanych przez skarżącą wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji ma charakter usług technicznych i nie może korzystać ze zwolnienia z VAT jak dla usług pośrednictwa, na podstawie żadnego z ww. przepisów, - art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że usługi pośrednictwa w zawarciu stosunku prawnego pomiędzy spółką A oraz podmiotem zatrudniającym mającego na celu realizację PPK nie korzystają ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu. Mając na uwadze powyższe wnoszę o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Istota motywów skargi zasadza się na następujących twierdzeniach: - ocena organu jest wewnętrznie sprzeczna, bowiem uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe organ jednocześnie przyznaje, że niektóre czynności będą korzystały ze zwolnienia (s. 12 i n. skargi), przy czym - czynności realizowane przez skarżącą nie ograniczają się do tych, określonych przez organ jako techniczne; wszystkie mają związek z wynagrodzeniem dotyczącym zawartej umowy o realizację PPK, zatem błędnie odczytano zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku (s. 13 skargi); nie było zwłaszcza podstaw do wyodrębnienia spośród czynności skarżących tych, które mają charakter techniczny, bowiem akcja marketingowa stanowi element usługi pośrednictwa / zachęty pracodawcy do zawarcia umowy z konkretnym podmiotem finansowym (s. 15 i n. skargi), - organ nie wykonał wskazań co do dalszego postępowania, bowiem nie ocenił, czy czynności spółki mieszczą się w ramach zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (s. 14 skargi); tymczasem usługi w zakresie pośrednictwa prowadzenia PPK, jako zbliżone do umów w zakresie prowadzenia IKE oraz IKZE, mieszczą się w zakresie przedmiotowym usług dotyczących depozytów środków pieniężnych, w rozumieniu ww. przepisu (s. 17 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (por. s. 10 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak dotychczas. W imieniu spółki nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przede wszystkim błędne jest zapatrywanie skarżącej, że organ niezasadnie wyodrębnia z czynności wykonywanych przez skarżącą te, które mają charakter techniczny, wspierający i nie kwalifikują się do usług zwolnionych z VAT (s. 14 i n. skargi). Innymi słowy, w pierwszym rzędzie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co notabene rzutuje na ocenę pozostałych podstaw skargi. Skarżąca polemizuje z interpretacją w ww. zakresie (s. 13, 16 skargi), nie bacząc że w odniesieniu do usług wymienionych przez organ na s. 28 i n. interpretacji wywód organu odpowiada wprost negatywnej (w perspektywie zwolnienia z podatku) kwalifikacji czynności spółki wyrażonej w wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2166/19, a jak trafnie przyjęto w interpretacji (tamże), organ wiązały orzeczenia sądów obu instancji, a to na zasadzie art. 153 w zw. z art. 170 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma zatem podstaw by czynności ww. na s. 1 i n. (niniejszego uzasadnienia) zaliczać do pośrednictwa w zakresie realizacji PPK i traktować wszystkie czynności spółki jako jedną, złożoną usługę, do czego dąży w obecnie złożonej skardze. Wbrew twierdzeniu skargi (s. 14), tut. Sąd nie pozostawił wątpliwości co do tego, że w katalogu czynności przedstawionym przez skarżącą część nie kwalifikuje się do zwolnienia, wskazując że brak jest podstaw do potraktowania tych usług jako pośrednictwa w zawieraniu transakcji. Nie ma tym samym miejsca na ponowną ich analizę pod kątem możliwości ich zwolnienia z opodatkowania, czego domaga się skarżąca (s. 15 i n. skargi). Trafna i zbieżna również z wyrokiem Sądu kasacyjnego o sygn. I FSK 1552/20 jest ocena organu, że usługi polegające na "wyszukiwaniu podmiotów zatrudniających, spełniających kryteria przewidziane przepisami prawa, w szczególności ustawy o PPK, prezentowaniu oferty spółki A z zakresu PPK, umawianiu spotkań z uczestnikami procesu decyzyjnego i decydentami, zachęcaniu do podpisywania listów intencyjnych o przystąpienie do PPK prowadzonego przez spółkę A" korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Skład orzekający zauważa w pierwszym rzędzie, że rekwalifikacja tychże czynności na gruncie art. 43 ustawy o VAT nie stanowi naruszenia wytycznych co do dalszego postępowania, wynikających zwłaszcza z modyfikacji dokonanej wyrokiem Sądu drugiej instancji. Jak bowiem zauważono w wyroku NSA (pkt 3.6 uzasadnienia), organ zobowiązany był określić, czy "tego rodzaju usługi mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., czy też innego punktu tego przepisu, mając na uwadze, że PPK definiuje się jako program prywatnego, długoterminowego oszczędzania, a stroną umowy o prowadzenie PPK – w zależności od tego, jaki podmiot został wybrany do zarządzania PPK – może być" fundusz inwestycyjny, fundusz emerytalny, zakład ubezpieczeń. Nie zawężono więc oceny czynności skarżącej względem ww. wprost podstawy zwolnienia. Natomiast jak chodzi o samą ocenę organu, to mimo pewnej zdawkowości, co do istoty jest ona prawidłowa, tzn. że usługi polegające na: - wyszukiwaniu podmiotów zatrudniających, spełniających kryteria przewidziane przepisami prawa, w szczególności ustawy o PPK, prezentowaniu oferty spółki A z zakresu PPK, umawianiu spotkań z uczestnikami procesu decyzyjnego i decydentami, - zachęcaniu do podpisywania listów intencyjnych o przystąpienie do PPK prowadzonego przez spółkę A, są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, tzn. spełniają kryterium uznania ich za pośrednictwo w usługach, których przedmiotem są instrumenty finansowe, w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Tym samym skład orzekający nie podzielił zapatrywania, że "usługi w zakresie prowadzenia PPK należy ocenić w drodze analogii do usług pośrednictwa w zawieraniu umów w zakresie prowadzenia indywidualnych kont emerytalnych (IKE) oraz indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego (IKZE) (s. 17 i n. skargi). Według skarżącej analogia ta – jak należy domniemywać (treść skargi nie jest w tym zakresie konkluzywna) – ma umocowanie funkcjonalne, bowiem ww. instytucje służą gromadzeniu oszczędności, tzn. mieszczą się w zakresie przedmiotowym usług dotyczących depozytów środków pieniężnych (tamże). Sąd nie podziela tego poglądu ponieważ abstrahuje on od istotnych w perspektywie oceny charakteru PPK regulacji ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, jak i ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Mianowicie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o ustawy o PPK środki zgromadzone na rachunku PPK są to "jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub subfunduszy wydzielonych w funduszach inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami lub jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, nabywane przez uczestnika PPK za wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, przyjęte wypłaty transferowe lub za środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany lub zgodnie z art. 87 ust. 21, albo jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, na które uczestnikowi PPK przeliczane są takie wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, wypłaty transferowe lub środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany zgodnie z art. 87 ust. 21". Jakkolwiek więc nie jest to jednorodny katalog, to nie sposób nie dostrzec, że przynajmniej część z form, w jakich gromadzone są środki na rachunku PPK mieści się explicite w pojęciu tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym w pojęciu instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 (pkt 2 lit. a) tej ustawy. Tytułami uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania są bowiem "wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych". Podkreślić należy, że przywołana definicja tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania nie zawiera zamkniętego ich katalogu, a zbliżony charakter mają np. również wymienione art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o ustawy o PPK jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, skoro te stanowią w istocie ułamek aktywów netto funduszu emerytalnego (vide art. 167 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych). Zasadniczo więc rację ma organ twierdząc, że przedmiotem ww. usług skarżącej będą instrumenty finansowe (ściślej, pośrednictwo w tym zakresie). Skoro zaś skarżąca zapytała, czy jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 40 ww. art. 43 ust. 1 ustawy VAT i proponowała odpowiedź twierdzącą (s. 6 i n. interpretacji), to stanowisko to trafnie zanegowano w obecnie wydanej interpretacji indywidualnej, wskazując inną podstawę zwolnienia. Zasadnie też, co ponownie Sąd podkreśla, wskazano będąc związanym stanowiskiem wynikającym z prawomocnych orzeczeń sądów obu instancji, że nie wszystkie czynności skarżącej objęte będą zwolnieniem z VAT. Sposób sformułowania umowy przez strony (vide s. 17 ab initio skargi) ma w tym kontekście drugorzędne znaczenie, bowiem czynnością cywilnoprawną nie można modyfikować zakresu obowiązku podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że okoliczność uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe nie pozbawia jej ochrony wynikającej z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się do stanowiska organu w zakresie ww. usług, które uznano za objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy lakoniczne i do pewnego stopnia niejasne dla strony, jak wynika z treści złożonej skargi (s. 12 i n.), motywy interpretacji nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Co do istoty bowiem, jak zauważono, wykładnia dokonana w interpretacji indywidualnej jest prawidłowa. Skutek jest zaś dla strony (jakkolwiek w ograniczonym zakresie) korzystny. W szczególności błędnie wnioskuje skarżąca z treści interpretacji, że uniemożliwiono jej skorzystanie ze zwolnienia zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40, jak i z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (s. 2 in fine skargi). Mając powyższe na względzie Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.