III SA/Wa 519/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi V. s.c. w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę Spółka V. s.c. (dalej zwana "Skarżącą", "Spółką") w dniu 26 listopada 2013 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwoty 276.074 zł, w terminie 25 dni. Spółka wykazała zwrot podatku od towarów i usług w ww. kwocie, wynikający z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (telefonów iPhone) na Łotwę, opodatkowaną stawką 0 %. Po przeprowadzeniu u Skarżącej w dniu 6 grudnia 2013 r. kontroli w zakresie zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r., z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz płatności i realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że siedziba Skarżącej w W. przy ul. [...] jest biurem wirtualnym, zaś Skarżąca nie posiada miejsc prowadzenia działalności. Jedynymi wspólnikami są P.B. i A. M. , przedmiotem działalności firmy jest według PKD 4690Z - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (faktycznie sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego). Z okazanego do kontroli rejestru zakupów za październik 2013 r. wynikało, że Skarżąca w przedmiotowym rejestrze wykazała towary handlowe (telefony [...] ) zakupione wyłącznie od jednej firmy oraz pozostałe zakupy dotyczące opłaty za usługi transportowe. Nabycie towarów handlowych zostało udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę 2.012.345,62 zł netto, podatek VAT 462.839,50 zł, które zostały zapłacone przelewem na rachunek bankowy kontrahenta. Z okazanego zaś do kontroli rejestru sprzedaży VAT za październik 2013 r. wynikało, że Skarżąca w przedmiotowych rejestrach wykazała sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23% i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. Z faktur sprzedaży wynikało, że faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wystawione były na rzecz kontrahenta z Łotwy. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego z przeprowadzonej analizy dokumentów zakupu i sprzedaży (wewnątrzwspólnotowych dostaw) wynikało, że Skarżąca dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw sprzedawała towar poniżej ceny zakupu. W związku z powyższym wszystkie faktury VAT dotyczące zakupu towarów handlowych zostały przesłane do właściwego Urzędu Skarbowego wraz z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających celem przeprowadzenia kontroli oraz ustalenia źródeł pochodzenia towarów. Natomiast faktura VAT wewnątrzwspółnotowych dostaw wraz z wnioskiem o informację z zagranicy została przekazana do Działu Obsługi Bezpośredniej Urzędu Skarbowego W. w celu wystosowania zapytania na formularzu SCAC do administracji Łotwy, ponieważ zachodziło podejrzenie, że towary sprzedawane kontrahentowi unijnemu mogą nie opuszczać terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również wymieniony na fakturze kontrahent może być fikcyjny. Z uwagi na powyższe ustalenia postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. W przedmiotowym postanowieniu nie określono konkretnego terminu do załatwienia sprawy. Termin zakończenia kontroli wskazano w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli na dzień 28 lutego 2014 r. W złożonym w dniu 2 stycznia 2014 r. wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u." ), poprzez naruszenie zasady neutralności, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia VAT-u w kwocie 276.074 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., 2) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez bezpodstawne wydłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, 3) art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne niezwrócenie w terminie 25 dni nadwyżki różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, mimo spełnienia przez Skarżącą wymaganych przez u.p.t.u. warunków, 4) art. 217 § 2 w związku z art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r., stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach m.in. kontroli podatkowej. Podkreślił, że w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba dogłębnej weryfikacji wszystkich dokumentów w celu oceny stanu faktycznego oraz zasadności przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług. Naczelnik wskazał, że w związku z powyższym w trakcie czynności kontrolnych zwrócono się z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej – A. sp. z o.o., M. oraz R. sp. z o.o. Skierowano także wnioski do właściwych miejscowo dla sprzedawców Naczelników Urzędów Skarbowych o podjęcie czynności sprawdzających w celu ustalenia, od kogo zostały nabyte telefony komórkowe, a także zwrócono się z wnioskiem o informacje z zagranicy dotyczące kontrahentów z Łotwy. Na wystosowane zapytania w zakresie transakcji krajowych do chwili wydania pisma z dnia 14 stycznia 2014 r. nie zostały udzielone wszystkie odpowiedzi mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli u Skarżącej do dnia 30 czerwca 2014 r. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. i o stwierdzenie bezskuteczności braku dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez nią w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., a także o uznanie uprawnienia Skarżącej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., na jej rachunek bankowy. Wydanemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez naruszenie zasady neutralności polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia VAT-u w kwocie 276.074 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., 2) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez bezpodstawne wydłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, 3) naruszenie art. 87 ust 6 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne niezwrócenie w terminie 25 dni nadwyżki różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, mimo spełnienia przez Skarżącą wymaganych przez u.p.t.u. warunków, 4) art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, tj. niepełne, lakoniczne wyjaśnienie podstawy faktycznej oraz poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych O.p., na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. oraz przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. W wyrokiem z dnia 16 września 2014 r. WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 951/14, uchylił ww. postanowienie organu podatkowego wskazując, iż rozstrzygnięcie przedłużające termin zwrotu podatku powinno wyczerpująco, szczegółowo wskazywać na rzeczywiste przyczyny tego przedłużenia, czego zabrakło w sprawie. W ocenie Sądu zabrakło w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazania, dlaczego żądana kwota automatycznie skutkuje koniecznością przedłużenia terminu zwrotu, i dlaczego taką koniecznością skutkuje fakt, że wskazywanym przez Spółkę źródłem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. przedłużył Spółce termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej , wskazując w podstawie prawnej art. 216 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie organu podatkowego zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. wymaga zweryfikowania. Z informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynika, że wobec bezpośredniego kontrahenta Spółki (A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. ) toczy się postępowanie kontrolne. Wynik prowadzonego postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. jest w ocenie organu podatkowego, niezbędny dla oceny rzetelności transakcji handlowych dokonanych przez Skarżącą. Równocześnie podkreślono, iż z informacji uzyskanych w ramach czynności sprawdzających wynika, że telefony [...] zakupione i sprzedawane przez poszczególnych bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Skarżącej były składowane w firmie D. Sp. z o. o. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w D. Sp. z o. o. uzyskano dokumenty magazynowe wskazujące kolejnych nabywców i zbywców towaru (telefonów [...] ) od chwili wejścia do magazynu aż do jego opuszczenia. Z dokumentów magazynowych wynika, że telefony będące przedmiotem kilku transakcji kupna-sprzedaży nie opuszczały magazynu D. Sp. z o. o. a kolejni nabywcy i dostawcy wymieniali się jedynie fakturami VAT. Wyjaśniono, iż spółka D. Sp. z o. o. drogą elektroniczną otrzymywała od kolejnych nabywców i dostawców informacje o alokacji (zamówieniu) towaru, który przechodził do poszczególnych kontrahentów. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oczekuje na odpowiedzi dotyczące czynności sprawdzających w odniesieniu do kontrahentów głównego dostawcy w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru w postaci telefonów [...] . Wyniki z czynności sprawdzających mają istotne znaczenie dla dokonania ustaleń przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w prowadzonej kontroli w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Odwołując się do treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u. wskazano, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Skarżąca pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2014 r. zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez naruszenie zasady neutralności polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku VAT w kwocie 276.074 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., - naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez bezpodstawne wydłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, - naruszenie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. przez bezpodstawne niezwrócenie w terminie 25 dni nadwyżki różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, mimo spełnienia przez Spółkę wymaganych przez ustawę o VAT warunków, 2) naruszenie przepisów postępowania, to jest: - naruszenie art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 217 § 2 i z art. 219 oraz w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz brak wskazania uzasadnienie okoliczności jakie miał na względzie Naczelnik, podejmując decyzję o konieczności dodatkowej weryfikacji zasad zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z dnia 13 stycznia 2015 r. nie stwierdził naruszenia prawa i wskazał, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r. zostało wydane zgodnie z przepisami prawa. Spółka w skardze na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014 r. wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości i o stwierdzenie bezskuteczności braku dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. Ponadto wniosła o uznanie uprawnienia do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., na rachunek bankowy oraz zasądzenie od Naczelnika na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez naruszenie zasady neutralności polegające na niezwróceniu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 276.074 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., b) naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez błędną interpretację oraz wydanie postanowienia po upływie terminu na jego wydanie , c) naruszenie art. 87 ust 6 u.p.t.u. przez bezpodstawne niezwrócenie w terminie 25 dni nadwyżki różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, mimo spełnienia przez Spółkę wymaganych przez u.p.t.u. warunków, 2) naruszenie przepisów postępowania, to jest: a) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 219,art. 121 § 1 i art. 124 O.p., przez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym, lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz poprzez brak wskazania w uzasadnieniu okoliczności, jakie miał na względzie Naczelnik w grudniu 2013 r. (terminie zwrotu podatku) podejmując decyzję o konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc październik 2013 r. zostało wydane [...] grudnia 2014 r., tj. ponad 11 miesięcy po terminie. W ocenie pełnomocnika Spółki skuteczne przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Ponadto zarzucono, iż Naczelnik w uzasadnieniu postanowienia nie wskazał przesłanek, którymi kierował się we grudniu 2013 r. wstrzymując zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki. Zdaniem pełnomocnika powołane przez organ w zaskarżonym postanowieniu okoliczności dokonania czynności sprawdzających w D. Sp. z o.o., posiadania informacji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. , że wobec bezpośredniego kontrahenta Spółki – A. Sp. z o.o. toczy się postępowanie kontrolne oraz informacji uzyskanych od kontrahentów spółki wydarzyły się w 2014 r., nie mogły stanowić przesłanek, którymi mógł się kierować Naczelnik w grudniu 2013 r. wstrzymując zwrot podatku na rachunek spółki. Reasumując Spółka podkreśliła, że wydane po terminie postanowienie jest prawnie bezskuteczne, a upływ terminu zwrotu przesądził o obowiązku zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu budziła uzasadnione wątpliwości organu podatkowego w 2013 r., czy też nie. Ponadto Naczelnik w wydanym dopiero w 2014 r. postanowieniu nie przywołał na poparcie swego stanowiska żadnych przesłanek, z których wynikałoby, że zasadność zwrotu w grudniu 2013 r. była wątpliwa. W związku z tym Naczelnik winien jak najszybciej doprowadzić sprawę do stanu zgodnego z prawem, tj. dokonać w trybie natychmiastowym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. na rachunek bankowy Spółki. Brak tego zwrotu naraził i naraża Spółkę na wymierne straty ekonomiczne, o czym organ ten był przez Spółkę wielokrotnie informowany. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że prawidłowość rozstrzygnięcia o wstrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. potwierdzają ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. otrzymane przy piśmie z dnia 10 grudnia 2014 r. z których wynika, iż na obecnym etapie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A. Sp. z o.o., wątpliwość budzi rzetelność transakcji zawartych pomiędzy V. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o. zawartych w okresie marzec - listopad 2013 r., w tym także tych, z których rzekomo pochodził towar sprzedany do Skarżącej. W przedmiotowych postępowaniach nadal prowadzone są czynności dowodowe. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż Skarżąca nie posiada majątku, w tym środków trwałych, mogących służyć jako zabezpieczenie w przypadku dokonania nienależytego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. w kwocie 276.074 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów oraz innego rodzaju działań administracji wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istota zarzutu skargi sprowadza się do tego, że nie było prawnie dopuszczalne wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. w kwocie 276.074,00 zł, bowiem przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu upłynął już ustawowy termin na dokonanie tego zwrotu. Ponadto w ocenie Skarżącej organ był zobligowany do przedstawienia w zaskarżonym postanowieniu przesłanek, którymi mógł się kierować organ wydając w grudniu 2013 r. postanowienie o wstrzymaniu zwrotu podatku na rachunek Spółki. Ocena legalności zaskarżonego postanowienia wymaga przedstawienia kontekstu normatywnego wydanego rozstrzygnięcia. Zasadą jest, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W myśl zaś art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. Jednakże jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Podnieść należy, że kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mianowicie w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidziano konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie"). W niniejszej sprawie organy wskazały na okoliczności sprawy, które uzasadniają konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Wskazano bowiem, iż w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że telefony [...] zakupione i sprzedawane przez poszczególnych bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Skarżącej były składowane w firmie D. Sp. z o.o. oraz że były one przedmiotem wielokrotnych transakcji sprzedaży, zaś kolejni nabywcy i dostawcy wymieniali się jedynie fakturami VAT, bowiem telefony nie opuszczały magazynu D. Sp. z o.o. Mówiąc inaczej, telefony te były przedmiotem tzw. oszustwa karuzelowego. Wskazano również, że toczy się postępowanie kontrolne u bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, to jest spółki A. Sp. z .o.o., i wynik tego postępowania jest niezbędny dla oceny transakcji handlowych Skarżącej. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oczekuje na odpowiedzi dotyczące czynności sprawdzających w odniesieniu do kontrahentów głównego dostawcy Skarżącej (spółki A. Sp. z .o.o.) w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru w postaci telefonów [...] . Sąd podziela ocenę organu, że powyższe okoliczności uzasadniają twierdzenie o powstaniu wątpliwości co do zasadności zwrotu. Wskazują one bowiem na groźbę popełniania oszustw na wcześniejszym etapie obrotu telefonami [...] . Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej związanego z tym, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane już po upływie terminu na dokonanie zwrotu – należy stwierdzić, iż nie znajduje on uzasadnienia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Jak wskazano w samej skardze, pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w dniu [...] grudnia 2013 r., zaś termin zwrotu upłynął w dniu 21 grudnia 2013 r. Zaskarżone postanowienie zostało natomiast wydane w dniu [...] grudnia 2014 r. w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 września 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 951/14) ww. postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Strona skarżąca wskazując na przekroczenie terminu zdaje się nie dostrzegać, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uprzednio wydanego w terminie postanowienia (z dnia 17 grudnia 2013 r.), po rozpoznaniu skargi wniesionej przez samą Skarżącą. Skoro pierwotne postanowienie w sprawie zostało wydane przez organ w terminie, to kolejne postanowienie eliminujące wady pierwszego nie powoduje naruszenia terminów. Należy podkreślić, że Sąd uwzględniając skargę na pierwotne postanowienie nie stwierdził przy tym nieważności pierwotnego postanowienia, a jedynie je uchylił. Należy w tym miejscu również wyjaśnić, że obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę jest wydanie rozstrzygnięcia zgodnie ze stanem faktycznym i stanem prawnym istniejącym w dacie ponownego rozpatrzenia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając ponownie postanowienie w sprawie przesłużenia terminu zwrotu nie mógł zatem ograniczyć się do wskazania motywów przedłużenia terminu, którymi kierował się wydając pierwotne postanowienie, ale był zobowiązany do uwzględnienia również tych okoliczności, które pojawiły się po wydaniu pierwotnego postanowienia. Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, brak było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.