III SA/Wa 52/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2017 r. sprawy ze skargi "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., określił U. S. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż Spółka w okresie kwiecień - maj 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami płynnymi (olejem napędowym i benzyną), a także świadczyła usługi transportowe. W tym zakresie dokonywano stosownych nabyć towarów i usług oraz ich sprzedaży. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji ustalenia wykazały, że część realizowanych transakcji nie została faktycznie wykonana. Dotyczyło to w szczególności nabyć od E. N. Sp. z o.o. oraz od W. Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji Skarżąca nie nabyła towarów od wymienionych podmiotów, i nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. N.za kwiecień 2014 r. o kwotę 3 028 379,81 zł oraz za maj 2014 r. o kwotę 4 289 216,48 zł, a w przypadku spółki W. za kwiecień 2014 r. o kwotę 278 490,52 zł oraz za maj 2014 r. o kwotę 1 279 013,95 zł. dotyczących sprzedaż paliwa - oleju napędowego i benzyny. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało ograniczone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z uwagi na to, że nabycia faktycznie nie miały miejsca, tak samo jak późniejsza sprzedaż na rzecz SORALINA. W związku z powyższym wystawianie przez Spółkę faktury tytułem sprzedaży paliwa na rzecz S. s.r.o. z siedzibą w R. C., nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (dostawy towarów - sprzedaż paliwa). Były jedynie tzw. pustymi fakturami VAT, których celem było stworzenie fikcyjnego łańcucha sprzedaży między E. N.- U. S. – S. w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług. Skarżąca w odwołaniu z dnia 7 września 2015 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "o.p."), przez błędne pouczenie Spółki odnośnie organu odwoławczego, - art. 121 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, co przejawia się w tendencyjnym doborze dowodów, które uzasadniać miały przyjęte kryteria oceny sprawy, - art. 122 o.p., polegające na tym, że organ kontroli skarbowej nie podejmował działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 o.p., gdyż organ kontroli skarbowej nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 o.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Spółkę, - art. 191 o.p., przez przeprowadzenie oceny na podstawie częściowo zebranych dowodów, a tym samym ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie mogą być właściwe, - art. 210 § 1 pkt 4 o.p., polegające na niewskazaniu podstawy prawnej, na podstawie której organ kontroli uznał, iż w badanym okresie Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - art. 13 w związku z art. 42 ustawy o VAT, przez bezpodstawne uznanie, iż w analizowanym okresie Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do odbiorcy w R. C., - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na uznaniu przez organ kontroli skarbowej, iż Skarżąca obniżyła podatek należny na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co powoduje naruszenie podstawowej zasady tego podatku, a mianowicie zasady neutralności, - art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 z późn. zm., dalej: "u.k.s."), polegające na niewyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej organ kontroli skarbowej błędnie uznał, iż faktury wystawione przez E. N.i W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Skarżąca przedstawiła nowe dowody i wniosła o przesłuchanie świadka – Z. K. W dalszej kolejności zarzuciła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopuścił przedstawionych dowodów, z których wynika, że spółka SORALINA składała deklaracje, w których wykazywała WNT od Skarżącej. Skarżąca uznała, że organ nie przeprowadził w sposób właściwy postępowania kontrolnego, w szczególności miał nie zgromadzić pełnego materiału dowodowego w sprawie. Decyzją z 12 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaakcentował na wstępie, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w szczególności czy faktury wystawione przez E. N.i W. (sprzedaż paliwa: olej napędowy i benzyna) na rzecz Strony, a następnie faktury wystawione przez Stronę na rzecz S. (sprzedaż paliwa), odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie z jednej strony uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, a z drugiej do zastosowania stawki 0% w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. przyjęto, że spółka E. N. nie deklarowała sprzedaży na rzecz Skarżącej. Nie złożyła w tym zakresie prawidłowych deklaracji podatkowych. Nie była również w kwietniu i maju 2014 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak też nie zgłosiła we właściwym urzędzie skarbowym oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzenia działalności gospodarczej we Wrocławiu przy ul. [...] 281/721 (adres widniejący na deklaracji i fakturach). Naczelnik Urzędu Skarbowego K.nie posiadał również jakiegokolwiek kontaktu ze spółka E. N.(wysyłane pisma i wezwania wracały nieodebrane). Uznano zatem, że spółka E. N. w kwietniu i maju 2014 r. nie prowadziła w ogóle jakiejkolwiek zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dyrektor potwierdził, iż z przeprowadzonych w powyższym zakresie przesłuchań wynika, że zarówno M. R. który w 2014 r. był jedynym członkiem zarządu Spółki, jak i B. D., będący pełnomocnikiem Spółki w kontrolowanym okresie, nie potrafili opisać okoliczności nawiązania współpracy i przebiegu transakcji z E. N.. B. D. zeznał jedynie, że nazwa E. N.jest mu znana, ale poza tym nie potrafił powiedzieć niczego na temat nawiązania kontaktu i przebiegu transakcji. Prezentowane okoliczności świadczą jedynie o tym, że żadna z osób upoważnionych do reprezentowania Spółki, tj. ani Prezes Zarządu, ani ustanowiony przez Spółkę pełnomocnik, faktycznie nie współpracowali ze spółką E. N.. Tym samym udokumentowane wystawionymi przez E. N.fakturami VAT transakcje istniały jedynie na papierze (były fikcyjne). Świadczyć o tym również zawarcie umowy ze spółką E. N., jak wynika z zeznań Mariusza Rybackiego, korespondencyjnie (wysłana pocztą do podpisania). Za brakiem faktycznej współpracy między spółkami świadczy również sposób płatności. Jak wynika bowiem z dowodów zebranych w sprawie płatności za paliwo kupowane w E. N.dokumentowane były dowodami kasowymi wpłaty KP, które wystawiane zostały przez spółkę E. N.. Zapłata za paliwo zakupione w spółce E. N.dokumentowana była zawsze takimi dowodami wystawionymi przez E. N., pomimo że zawarta umowa przewidywała formę płatności zarówno gotówkową jak i za pośrednictwem rachunku bankowego. Z dokumentów kasowych wynikało natomiast, że gotówkę przyjmowała spółka E. N.. Z ich treści nie wynika jednak kto ją odebrał. Podpis osoby przyjmującej był bowiem nieczytelny. Ponadto spółka E. N.posiadała koncesję jedynie w okresie od 13 czerwca 2006 r. do 19 grudnia 2012 r. Wskazano, na brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta (E. N.), z którym zawierane były transakcje na znaczne kwoty, świadczy o ich fikcyjnym charakterze. W sytuacji, kiedy Spółka podjęłaby jakiekolwiek działania i zweryfikowała dane zawarte w Urzędzie Skarbowym K., Krajowym Rejestrze Sądowym lub w Urzędzie Regulacji Energetyki, to otrzymałaby rzeczywisty obraz działalności prowadzonej przez spółkę E. N.. Niewątpliwie zatem prezentowane okoliczności potwierdzają świadome uczestnictwo Spółki w transakcjach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych (jako takich fikcyjnych). Analiza faktur zakupu wystawionych przez E. N.wykazała, że paliwo nimi dokumentowane miało być następnie sprzedawane m.in. do spółki S. z C w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z okazanych dokumentów wynika natomiast, że transakcje miały często miejsce w tych samych dniach, w których spółka E. N.wystawiała faktury na rzecz Strony, która wystawiała faktury na rzecz S.. Ilość kupowanego i sprzedawanego paliwa była ze sobą zbieżna. Przy czym jak ustalono w dalszej części decyzji transakcje ze spółką S. w ogóle nie miały miejsca (były fikcyjne). Do takich wniosków doprowadziły informacje uzyskane od organów podatkowych z C i Bułgarii, a także z polskich i czeskich organów celnych. Odnośnie ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę W. tytułem nabycia paliwa wskazano na zeznania M. R.i B.D., z których nie wynikało, aby jakikolwiek obrót towarami (paliwem) miał miejsce. W szczególności osoba reprezentującą spółkę W. i jej jedyny udziałowiec A.R.nie przyznała się do prowadzenia działalności gospodarczej i współpracy ze Skarżącą, w tym do podpisania umowy ramowej z dnia 1 sierpnia 2013 r. Zeznania A.R.i ustanowionego przez nią pełnomocnika H.S.wynikało, iż Skarżąca faktycznie nie nabyła paliwa od spółki W.. Spóła ta nie prowadziła rzetelnej działalności gospodarczej. Z zebranych dowodów wywiedziono, że jedynym wiarygodnym źródłem zakupów spółki W. były firmy łotewskie, litewskie i cypryjskie (w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów). W związku z tym jedynie faktury wystawione przez W., które dokumentowały sprzedaż ponad ilości nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, uznano za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na tej podstawie przyjęto, które faktury wystawione dla Skarżącej są "puste" i w konsekwencji jedynie z tych faktur zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz dowody zebrane w sprawie organ odwoławczy przyjął, że są one wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pozwalały na uznanie, iż faktury VAT wystawione przez E. N.i W. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych (są tzw. pustymi fakturami). Ich wystawienie miało natomiast na celu uzyskanie jedynie korzyści podatkowych. W konsekwencji było zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez E. N.(265 faktur) i W. (60 faktur) nie odzwierciedlały czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Dodatkowo nie można przyjąć, że Skarżąca, wchodząc w relacje biznesowe z E. N.i W. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Za świadomym uczestnictwem spółki w oszustwie w zakresie podatku VAT świadczy również brak dbałości o legalną stronę zawieranych transakcji. Zawierane ze spółkami E. N. i W. umowy przygotowywane były przez nieznane osoby ("Panie w biurze"), ich treść nie była weryfikowana przez ówczesnego prezesa zarządu (również w zakresie dat zawarcia), który jak sam zeznał Mariusz Rybacki, ich nie czytał, a także sama czynność miała miejsce korespondencyjnie bez jakiejkolwiek wizyty w biurze tych spółek i osobistym ich podpisaniu. Organ uznał, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów na co wskazuje sposób zapłaty za dostawy (gotówką bliżej nieokreślonym osobom), sposób dostarczania paliwa (bliżej nieokreślone osoby), sposób kontaktowania się z kontrahentami (korespondencyjnie, telefonicznie) oraz niewykorzystanie możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Tym samym zakwestionowano uznano działania Strony w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych od E. N i W. fakturach VAT. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż żadna dostawa towarów (paliwa) pomiędzy Spółką a E. N. i W. nie miała miejsca. W konsekwencji otrzymane w tym zakresie faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że również za fikcyjne, a co za tym idzie nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, należy uznać faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz S. z C. Spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie powiadomiła właściwego urzędu celnego o przesyłce towarów, jak też na terenie R.C. nie stwierdzono transportu towarów w dostępnych systemach elektronicznych. Administracja celna C poinformowała także, że ww. spółka unika płacenia podatku akcyzowego na terytorium C oraz istnieją uzasadnione podejrzenia, że paliwo nie było transportowane do C, a transakcje istnieją tylko na papierze. Spółka nie dokonywała sprzedaży na rzecz S., a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Poza ustaleniami w zakresie podatku akcyzowego potwierdzają to również informacje w zakresie bułgarskiego podatnika. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających przeprowadzenie rzekomych transakcji przez firmę G. F. E. z B., która według dokumentów była ostatecznym odbiorcą paliwa rzekomo zakupionego z S., a wcześniej od Spółki. Zatem faktury wystawione na rzecz S. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze jako nabywca i sprzedawca, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (benzyna, olej napędowy) jak właściciel. Spółka nie wykonała żadnej sprzedaży towarów na rzecz S., w szczególności w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości, a w przypadku nie stwierdzenia nieważności decyzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 18b o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez rozpoznanie sprawy przez niewłaściwy organ, ponieważ właściwym organem drugiej instancji jest w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w konsekwencji czego zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1 o.p., b) art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w: - oparciu uzasadnienia skarżonej decyzji o decyzje wydawane wobec innych podmiotów, - uznaniu, iż fakt nieskładania przez Spółkę wniosków o zwrot podatku akcyzowego świadczą o nieracjonalności prowadzonych działań, a co za tym idzie ich fikcyjności, - przeprowadzeniu postępowania w zbyt szybki sposób, co budzi wątpliwości w zakresie rzetelnego i pełnego rozpoznania sprawy. c) art. 122 o.p. przez niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, d) art. 187 § 1 o.p., bowiem nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, co przejawiało się w: - daniu wiary zeznaniom świadka B. Z., które były sprzeczne z zapisami ujawnionych w KRS oraz nieuwzględnieniu możliwości działania B. Z. na rzecz spółki E. N.również po ustąpieniu z funkcji Prezesa Zarządu, - uznaniu, iż o braku wiarygodności Spółki świadczą rozbieżności w zeznaniach M. R.składanych w różnych postępowaniach, pomimo że w toku postępowania nie wyjaśniono przyczyn wystąpienia tych rozbieżności, - niewyjaśnieniu rozbieżności w zeznaniach świadków, w szczególności nieprzeprowadzeniu konfrontacji tych świadków, - niedokonaniu tłumaczenia dokumentów złożonych przez Spółkę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w sytuacji gdy Dyrektor Urzędu Kontroli w P. wydał decyzję nim Strona mogła, zgodnie z wezwaniem organu pierwszej instancji, złożyć przedmiotowe tłumaczenia. 2) przepisów prawa materialnego: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż Spółka obniżyła podatek należny na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co powoduje naruszenie podstawowej zasady tego podatku, a mianowicie zasady neutralności, b) art. 13 w zw. z art. 42 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie prowadzące do bezpodstawnego uznania, iż w analizowanym okresie Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do odbiorcy z C. W uzasadnieniu skargi podkreślono m.in., że przeprowadzone w sprawie postępowanie opierało się w głównej mierze na materiałach dowodowych zebranych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów oraz w oparciu o decyzje wydawane dla innych podmiotów. Niektóre dokumenty sporządzone zostały przed okresem, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Za niedopuszczalne uznano w tej sytuacji opieranie twierdzeń na treści decyzji wydawanych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów skoro Spółka nie brała udziału w tych postępowaniach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Z uwagi na zakres i charakter zarzutu dotyczącego niewłaściwości organu II instancji do wydania zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności Sąd ustosunkuje się do powyższej kwestii. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i przestrzegania jej w każdym jego stadium, co wynika z art. 15 § 1 o.p. Natomiast wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nią nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej). Zagadnienie właściwości miejscowej i rzeczowej organu rozpatrującego odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej reguluje art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten - w brzmieniu od 30 lipca 2010 r., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie - stanowi, że od decyzji m. in. organu kontroli skarbowej kończącej postępowanie kontrolne, gdy jej ustalenia dotyczą podatków, których określenie (jak w niniejszej sprawie) należy do naczelników urzędów skarbowych, odwołanie służy do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. Zatem istotne jest w niniejszej sprawie jaki był właściwy dla skarżącej Spółki w dniu zakończenia wobec niej postępowania kontrolnego dyrektor izby skarbowej. Właściwość miejscową tegoż dyrektora jako organu odwoławczego określa przepis art. 17 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że ustala się ją, w przypadku gdy podatnik jest osobą prawną, według miejsca jego siedziby. Jeżeli jednak nie można ustalić właściwego dyrektor izby skarbowej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego miała siedzibę w L., przy ul. [...], natomiast z dniem 2 lutego 2015 r. siedziba skarżącej Spółki została zmieniona na W., ul. [...]. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zostało zakończone decyzją z dnia 20 sierpnia 2015 r., a zatem w okresie, kiedy siedziba skarżącej Spółki została przeniesiona do Warszawy. Tym samym organem właściwym do rozpatrzenia odwołania skarżącej Spółki od decyzji organu kontroli skarbowej był Dyrektor Izby Skarbowej w W. a nie jak twierdzi skarżąca Spółka, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszania art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 18b o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Przechodząc do kwestii merytorycznych, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez E. N. Sp. z o.o. oraz od W. Sp. z o.o. faktur VAT, dokumentujących sprzedaż paliwa - oleju napędowego i benzyny. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez E. N.Sp. z o.o. oraz od W. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem sprzedaż paliw w nich wymieniona nie miała miejsca na rzecz skarżącej Spółki. Podkreślić przede wszystkim należy, że organy w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustaliły, że spółka E. N.w 2014 r. nie posiadała koncesji na handel paliwami, w 2014 r. nie składała deklaracji na podatek od towarów i usług, w kwietniu i maju 2014 r. (miesiącach wystawienia zakwestionowanych faktur) nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, zaś dane ujawnione na zakwestionowanych fakturach (siedziba spółki) nie odpowiadały danym ujawnionym w KRS-ie oraz właściwym urzędzie skarbowym. Dodatkowo wskazać należy, że przesłuchani w sprawie członkowie zarządu skarżącej Spółki – p. M. R. i B. D. nie byli w stanie nic powiedzieć o swoim rzekomym kontrahencie, jak została nawiązana współpraca i czego konkretnie dotyczyła. Wskazać przy tym należy, że skarżąca Spółka nie kontaktowała się bezpośrednio z przedstawicielami firmy E. N., nawet umowa o współpracy została wysłana do podpisu korespondencyjnie. Co ciekawe, organy ustaliły, że w chwili zawierania umowy o współpracy pomiędzy skarżącą Spółką a E. N.– w dniu 19 listopada 2013 r. kontrahenta skarżącej Spółki reprezentował p. B.Z., osoba która została z dniem 23 września 2013 r. wykreślona z KRS-u jako prezes zarządu i jedyny członek zarządu. Przesłuchany w charakterze świadka p. B.Z. zaprzeczył podpisaniu umowy z dnia 19 listopada 2013 r., nie była mu znana skarżąca Spółka ani p. M. R. i B. D. Organy obu instancji zwróciły uwagę również na nietypowy sposób płatności za nabywane paliwo – dowody wpłaty KP wystawiane przez E. N., podczas gdy z umowy o współpracy wynikało, że zapłata miała następować gotówką lub w formie przelewów bankowych. Takie rozliczanie transakcji stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W świetle powyższych ustaleń, nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka nie zawarła skutecznie umowy o współpracy z E. N., bowiem nie została ona podpisana ze strony kontrahenta skarżącej Spółki przez osobę umocowaną do jej reprezentacji. Na dzień zawierania umowy E. N.nie miał ustalonego zarządu, dlatego też spółka ta nie mogła być skutecznie reprezentowana na zewnątrz. Powyższe znajduje potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, z których wynika, że w pod koniec 2013 r. i w 2104 r. E. N.nie prowadziła już działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Powyższej, oceny, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, nie może zmienić fakt, że p. B.Z. był wspólnikiem E. N.sp. z o.o., bowiem spółkę kapitałową nie reprezentują jej wspólnicy ale zarząd i ewentualnie rada nadzorcza. Wskazać należy, że poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że osobą odpowiedzialną w skarżącej Spółce za dobór kontrahentów i nawiązywanie współpracy w zakresie obrotu paliwami był p. B.D., wcześniejszy właściciel firmy, następnie przekształconej w skarżącą Spółkę. Posiadał on stałe pełnomocnictwo do działania w imieniu skarżącej Spółki udzielone w formie aktu notarialnego. Jednakże jak wynika z akt sprawy osoba ta w żaden sposób nie zweryfikowała kontrahenta jakim była spółka E. N., czy jest podmiotem posiadającym koncesję na obrót paliwami, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT a nawet, kto jest umocowany do jej reprezentowania w KRS-ie. Nie można zatem zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Zgodzić się również należało z organami, że o fikcyjnym charakterze zawieranych przez skarżącą Spółkę z E. N.transakcji świadczy to, że rzekomo nabywane paliwa w całości były sprzedawane w ramach WTD na rzecz czeskiej spółki S., w tym samym dniu, ewentualnie niewielkim odstępie czasu. Tymczasem organy ustaliły, na podstawie informacji przekazanych przez czeskie i bułgarskie organy podatkowe i celne, że także te transakcje miały fikcyjny charakter. Podobnie sytuacja wyglądała względem spółki W., z tym zastrzeżeniem, że w kontrolowanym okresie czasu spółka ta prowadziła działalność gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że jedynym wiarygodnym źródłem zakupów paliwa przez W. były wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów dokonane od firm łotewskich oraz z firmy litewskiej i cypryjskiej. W pozostałym zakresie nabycia paliw od firm TEMIDA i DISEL GROUP były niewiarygodne, co organ odwoławczy szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji. Z kolei W. odsprzedawała na rzecz skarżącej Spółki paliwo, wystawiając w tym zakresie faktury w ilościach wyższych niż wynika to z wiarygodnych źródeł zakupu. Wynikające z wystawionych "pustych" faktur ilości paliw dla skarżącej Spółki stanowią 313.558,00 litrów w kwietniu 2014 r. oraz 1.469.507,00 litrów w maju 2014 r . Oczywistym bowiem jest, że spółka W. nie mogła sprzedać więcej paliwa niż sama nabyła. Podkreślić należy, że o braku wiarygodności zawieranych transakcji pomiędzy W. a firmami T. i D. G. (które to paliwo miało być rzekomo odsprzedawane skarżącej Spółce), świadczy fakt, że skarżąca Spółka miała podpisane bezpośrednie umowy o współpracy z tymi podmiotami (obie zawarte w 2013 r.), a zatem skarżąca Spółka miała możliwość zawierania z tymi firmami bezpośrednich transakcji a nie za pośrednictwem firmy W.. Wskazać przy tym należy, że z przeprowadzonego postępowania kontrolnego u kontrahenta skarżącej Spółki – W. wynika, że wystawione przez tenże podmiot w kwietniu i maju 2014 r. faktury na rzecz skarżącej Spółki były puste. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...]6 czerwca 2015 r określono spółce W. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Owszem, jak zarzucił to pełnomocnik skarżącej Spółki, powyższa decyzja nie była w chwili wydawania zaskarżonej decyzji ostateczna, jednakże nie zmienia to faktu, że w świetle art. 180 § 1 o.p. mogła stanowić dowód w przedmiotowym postępowaniu prowadzonym względem skarżącej Spółki. Także inne dowody zgromadzone w sprawie, jak chociażby decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2015 r. wskazują, że W. sp. z o.o. nie prowadziła rzetelnej działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia znalazły podstawę nie tylko w dołączonej do akt sprawy dokumentacji kontrolnej przeprowadzonej w spółce W., ale również zeznaniach p. A.R.– formalnego członka zarządu tejże spółki oraz p. H.S.– pełnomocnika W. sp. o.o., na wniosek którego p. A. R. założyła spółkę W.. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje stanowisko organu, że w powyższym zakresie mieliśmy do czynienia z tzw. łańcuchem podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu paliwami, celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Dokonywanie przez skarżącą Spółkę odsprzedaży paliwa czeskiej spółce (w ramach WDT) w tym samym dniu, z minimalną marżą wskazują, że skarżąca Spółka nie prowadzała rzeczywistej działalności gospodarczej w zakwestionowanym przez organy zakresie. Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka, mimo rozmiarów prowadzonej działalności, poszukiwała innych nabywców paliw poza granicami Polski, czeska spółka S. była jednym podmiotem, z którym skarżąca Spółka zawierała transakcje WDT. Stosowanie minimalnej marży, dokonywanie odsprzedaży w bardzo których odstępach czasu wskazuje, że rzeczywistym celem podejmowanych czynności nie było uzyskanie zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od spółki E. N.. Zaznaczyć przy tym należy, że w sprawie ustalono również, że także spółka E. N. dokonywała odsprzedaży paliw w ramach WDT na rzecz czeskiej spółki S., a zatem nieracjonalnym i nie mającym żadnego uzasadnienia gospodarczego miałaby odsprzedaż paliw przez E. N.na rzecz skarżącej Spółki a następnie przez skarżącą Spółkę na rzecz czeskiej firmy. Mając na uwadze powyższe ustalenia, nie sposób zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku nie jest możliwe, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach C-80/11 oraz C-142/11). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09, https://cbois.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych, a zatem nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Osoba taka, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia i sama wystawia faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu również zarzuty procesowe skargi okazały się bezzasadne. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie dokonana przez organ I instancji została oparta na zgromadzonym materiale dowodowym. Jest logiczna i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. W ocenie Sądu organ I jak i II instancji dysponując zebranym w sprawie materiałem dowodowym zasadnie uznał, że żadna dostawa towarów (paliwa) pomiędzy skarżącą Spółką a E. N.i W. nie miała miejsca. Tym samym, zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew zarzutom skargi nie można przyjąć, jakoby organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że skorzystanie przez organy z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach nie naruszało wymienionych w skardze przepisów. Art. 181 o.p. zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. W konsekwencji prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynikało wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 o.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (postępowań kontrolnych u kontrahentów skarżącej Spółki w tym decyzji określających zobowiązania w podatku VAT względem tychże kontrahentów) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Raz jeszcze należy podkreślić, że ustalenia organów w zakresie wystawiania "pustych" faktur VAT przez E. N.i W. na rzecz skarżącej Spółki a w konsekwencji nie dysponowaniem przez skarżącą Spółką towarem (paliwem) jak właściciel wynika z szeregu dowodów, w tym dostępnych Stronie, dlatego też oparcie się w zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, w tym zeznaniach świadków, nie może być poczytywane jako naruszenie prawa, stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.