III SA/Wa 52/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2021 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz M.M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Organ", "Naczelnik") przeprowadził wobec M. M. ("Skarżący", "Strona") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 - 2016. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli z dnia 17 września 2019 r., a następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe. Naczelnik, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 442 865 zł, tj. w kwocie zobowiązania wyższej o 438 308 zł, niż wynikająca ze złożonego przez Stronę rozliczenia rocznego PIT-37 za ten okres. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący otrzymał w 2015 r. odszkodowanie za odebraną przez Skarb Państwa nieruchomość w W. przy ul. B. na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279) w kwocie 1 370 870 zł oraz uzyskał przychody z najmu i innych umów o podobnym charakterze w łącznej kwocie 23 910 zł. Są one, według Organu, źródłem przychodów niewykazanym przez Stronę w zeznaniu za 2015 r. Skutkowało to naruszeniem art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 6, pkt 7 i pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa" lub u.p.d.o.f.). Skarżący złożył odwołanie, w którym zakwestionował stanowisko Organu. Naczelnik, działając jako organ odwoławczy, decyzją z [...] października 2020 r., na podstawie art. 233 § 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 127 O.p., uchylił w całości swoją pierwszą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Naczelnika decyzja wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co w konsekwencji uniemożliwia prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i naruszyło art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie uwzględniono żadnych kosztów uzyskania przychodów, nie podjęto próby zweryfikowania, czy Strona poniosła koszty z tytułu najmu, brak jest również jakichkolwiek dowodów poniesienia wydatków związanych z przychodem uzyskanym z tego źródła, nie dokonano zweryfikowania prawidłowości danych dotyczących wykazanych dochodów w zeznaniu za 2015 r. w oparciu o dostępne dowody. Naczelnik w swojej drugiej decyzji odnotował, że ani z akt przedmiotowej sprawy, ani z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby dokonano ustaleń w kwestii uzyskiwania przez Stronę w badanym okresie dochodów z tytułu zatrudnienia w spółce "Sosenka", podlegających opodatkowaniu, co było wzmiankowane w postępowaniu karnym. W skardze na decyzję z [...] października 2020 r. Strona zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 221a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.). Zdaniem Skarżącego z art. 221a Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, rozpatrując odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, stosuje odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania odwoławczego. Oznacza to, że Naczelnik powinien uwzględnić fakt, że zarówno decyzja wydana w I instancji, jak i decyzja wydana w II instancji, są wydawane przez ten sam organ. W konsekwencji Naczelnik nie mógł przekazać (sam sobie) sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uchylając decyzję wydaną w I instancji Naczelnik powinien zatem umorzyć postępowanie stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 233 § 2 O.p. polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części. W ramach wydania decyzji w I instancji Naczelnik przeprowadził postępowanie dowodowe, tj. przede wszystkim zgromadził dokumenty pozwalające ustalić w zdecydowanej części stan faktyczny. Z decyzji wydanej w II instancji wynika, iż jednym z motywów uchylenia decyzji w I instancji była niekompletność materiału dowodowego i konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń. Skarżący podkreślił, że uzupełnienie braków nie zawsze wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przesłanką zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części bądź w całości, co nie wynika z treści uzasadnienia decyzji. W konsekwencji nie było możliwe zastosowanie przez Naczelnika (działającego jako organ odwoławczy) art. 233 § 2 O.p. i w oparciu o ten przepis przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oznacza to, że w ramach postępowania odwoławczego Naczelnik miał obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił też naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego. Naczelnik w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć odniesienie się przez Sąd do części jej zarzutów byłoby przedwczesne i bezprzedmiotowe. Zastosowany w sprawie przez Naczelnika art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia, czy Naczelnik był uprawniony do zastosowania tego przepisu, wystarczające jest dokonanie literalnej, logicznej wykładni zastosowanych w tym przepisie wyrazów "przekazać" oraz "wskazuje". Otóż już taka właśnie wykładnia wymusza wniosek, że jeśli organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał decyzję zaskarżoną odwołaniem, to organ ten nie może przekazać sprawy sam sobie do ponownego rozpatrzenia, gdyż czynność "przekazania" wymaga istnienia dwóch różnych podmiotów - jednego podmiotu przekazującego, a drugiego odbierającego przekazaną sprawę. "Przekazać" coś można tylko wtedy, gdy istnieje adresat przekazania, inny, niż sam podmiot przekazujący. Jeśli więc sprawa jest rozpatrywana przez ten sam podmiot, nie może być mowy o przekazaniu sprawy. Analogicznie – nie można samemu sobie wskazać, jakie czynności powinny być podjęte w dalszym postępowaniu, gdyż akt "wskazania" wymaga istnienia jakiegoś podmiotu wskazującego i innego podmiotu będącego adresatem tych wskazań (poleceń, wskazówek, instrukcji, zaleceń, itp.). Na gruncie języka polskiego nikt nie może sam sobie wskazywać (polecać, zalecać, udzielać instrukcji lub wskazówek), jakie czynności powinien on sam podjąć. Takie "wskazywanie" jest wypaczeniem jasnej treści tego zastosowanego rzeczownika odczasownikowego. Dlatego Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA przywołanym w skardze (II FSK 2731/11), iż "...nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza w tym przypadku m.in. niemożliwość wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (...). Ten sam organ orzekając w trybie odwoławczym nie może przekazać sobie samemu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przekazać można sprawę tylko innemu organowi.". Pogląd ten wyrażony został co prawda na gruncie art. 221 § 1 Ordynacji, a nie art. 221a § 1 tej ustawy, ale w interesującym i adekwatnym w sprawie zakresie przepisy te są identyczne i formułują tę samą zasadę, według której dla przekazania sprawy i wskazania jakichś wytycznych dla dalszego postępowania konieczne jest istnienie dwóch innych organów, z których pierwszy przekazuje sprawę i wskazuje jakieś wytyczne, zaś drugi staje się adresatem tego przekazania i tych wytycznych. Należy dodać, że także komentatorzy Ordynacji podatkowej wykluczają zastosowanie art. 233 § 2 do sytuacji, gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję zaskarżoną odwołaniem. Uważa się mianowicie, że "(d)o rozpoznania odwołania przez organy wymienione w art. 221 stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, jednak niektóre z nich nie będą miały zastosowania, w szczególności te, które regulują tryb wnoszenia odwołań (art. 223 § 1 i art. 227), samokontroli (art. 226) oraz decyzje kasacyjne (art. 233 § 2)." (komentarz do art. 221 O.p. w Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Stefan Babiarz i inni, Lex). W ocenie Sądu kluczowe jest stwierdzenie, że zarówno w art. 221 § 1, jak i w art. 221a § 1, Ordynacja pozwala na stosowanie w omawianej sytuacji przepisów dotyczących postępowania odwoławczego jedynie "odpowiednio", a nie wprost. Odpowiednie stosowanie oznacza tu nakaz pominięcia art. 233 § 2 Ordynacji do takiego stanu faktycznego, gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ. Niezależnie od powyższego należy podzielić ocenę Skarżącego, że w sprawie niniejszej nie zaszły podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. z uwagi na niespełnienie się hipotezy tego przepisu odnoszącej się do zakresu postępowania dowodowego. Otóż merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wcale nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dowody konieczne dla wydania merytorycznej, w tym – ewentualnie – reformatoryjnej decyzji, już znajdowały się w aktach sprawy, zaś pewne dalsze czynności dowodowe miałyby tylko charakter dodatkowy, pomocniczy i nieznaczny. Ustalenie, czy Skarżący poniósł jakieś koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu było możliwe poprzez zwrócenie się do samego Skarżącego w tej kwestii. Ciężar wykazania takich kosztów ponosi bowiem podatnik, co zresztą Naczelnik prawidłowo odnotował w zaskarżonej decyzji na str. 7, akapit drugi od dołu. W dotychczasowym postępowaniu zgromadzono też dane co do wysokości ewentualnego przychodu z tytułu praw autorskich, jak też z zatrudnienia w spółce "Sosenka". Organ powinien po prostu dowody te ocenić w postępowaniu odwoławczym, jeśli zaniechał tego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (o ile można tu w ogóle mówić o instancyjności). To samo dotyczy kwestii oceny, czy otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie, w trybie art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, czy też z niego nie korzysta. Uderza też w zaskarżonej decyzji, że Naczelnik, przekazując sprawę sam sobie, w istocie nie wskazał (ponownie sam sobie), jakie to konkretne czynności powinny być przez tegoż Naczelnika podjęte, a ograniczył się jedynie do sformułowania ogólnych, wręcz ogólnikowych rozważań co do tego, że należy "...uzupełnić materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla potrzeb niniejszego postępowania poprzez podjęcie czynności dowodowych uzależnionych od przepisów prawa podatkowego, które organ uzna za właściwe...", że obowiązkiem Naczelnika będzie też "...przeprowadzić postępowanie w sposób niewadliwy...", i że Organ "...podejmie wszelkie inne działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego..." (str. 7/8 decyzji). Takie sformułowanie zaleceń nie jest odpowiednio konkretne i precyzyjne. Argumentacja Organu koncentruje się wokół konieczności zapewnienia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Abstrahując od kwestii, jak tę zasadę należy rozumieć, trzeba odnotować, że ma ona co prawda swoje umocowanie już w Konstytucji (art. 78), ale ten sam przepis Ustawy zasadniczej pozwala na ustawowe wyjątki od zasady skodyfikowanej w art. 127 O.p. Gdyby więc nawet Organ miał rację twierdząc, że jakiekolwiek nowe elementy stanu faktycznego, wprowadzone do postępowania na etapie po wniesieniu odwołania, jak też jakiekolwiek zmiany w zakresie kwalifikacji materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego, dokonane na tym etapie, wymagają co do zasady cofnięcia sprawy do organu pierwszej instancji, to art. 221a § 1 O.p., tak samo, jak art. 221 § 1 O.p., jako lex specialis, pozwalałyby na wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej bez obawy narażenia się na zarzut naruszenia reguły dwuinstancyjności postępowania. Sądowa kontrola decyzji wydanych przy respektowaniu tej zasady, jak i z jej pominięciem, stanowi gwarancję zachowania praw podatnika oraz legalności wydanego rozstrzygnięcia. Sąd wspomniał wyżej, że niektóre zarzuty skargi są przedwczesne. Dotyczy to zarzutów naruszenia przez Organ prawa materialnego. Gdyby bowiem Naczelnik miał rację twierdząc, że wydanie decyzji kasacyjnej było konieczne, słusznie uchyliłby się od jakiejkolwiek wypowiedzi co do prawa materialnego. Wspomniane twierdzenie Organu było jednak błędne, toteż w dalszym postepowaniu Naczelnik wyda decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 albo pkt 2 lit. a Ordynacji, i w tej decyzji wypowie się co do właściwej kwalifikacji materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego. Wniosek do Sądu o umorzenie postępowania podatkowego był niezasadny, gdyż na obecnym etapie sprawy musiał być uznany za przedwczesny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi w kwocie 500 zł. Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).