III SA/Wa 521/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Piotr Dębkowski, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16003 zł (słownie: szesnaście tysięcy trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2016 r., określił D. sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2011 r. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową, która została zakończona doręczeniem Spółce w dniu 9 lipca 2013 r. protokołu kontroli. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2011 r. W ramach wydanego rozstrzygnięcia stwierdzono, że prowadzone postępowanie podatkowe jest konsekwencją prowadzonego postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia do września 2011 r. (zakończone decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...]. W rozstrzygnięciu tym określono Spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r., która ma bezpośredni wpływ na rozliczenia za kolejne okresy począwszy od października 2011 r. W wydanym rozstrzygnięciu przyjęto, że Spółka nieprawidłowo wykazała dostawy złomu do Indii w okresie od października do grudnia 2011 r. na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz M. (UK) Ltd jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (zawyżyła wartość w tym zakresie), a nie jako eksport towarów (zaniżyła wartość w tym zakresie). Stwierdzono tym samym naruszenie art. 13 ust. 1 oraz art. 2 pkt 8 lit. a), art. 7 ust. 8 w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Spółka dysponowała bowiem stosownymi komunikatami IE-599, jak sama przyznała w wyjaśnieniach z dnia 10 marca 2012 r. W przypadku transakcji dostawy złomu na rzecz C. LTD, udokumentowanych dwiema fakturami opisanymi na 5 stronie decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzono ich nieprawidłowe uznanie jako eksport towarów. Spółka, jak sama przyznała, nie posiadała stosownego komunikatu IE-599. Ustalono natomiast, że dla spółki C. LTD nadany został holenderski numer identyfikacji podatkowej. Stosownie zatem do postanowień art. 2 pkt 8 lit. a), art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1 u.p.t.u. dostawa złomu winna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W zakresie dokonywanych nabyć organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nieprawidłowo przeniosła dane wynikające z podsumowania rejestru zakupów pozostałych za listopad 2011 r, do deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, co spowodowało różnicę w wartości netto zakupu, podatek VAT bez zmian. W ramach wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w rozliczeniu za październik i listopad 2011 r. rozliczyła trzy faktury VAT (szczegółowo opisane na stronie 6 decyzji organu pierwszej instancji), dokumentujące nabycia betonu z dostawą i montażu hydroforu wraz z doprowadzeniem wody do łazienek. W ramach wyjaśnień z dnia 1 marca 2012 r. Spółka poinformowała, że ww. nabycia dotyczyły nakładów inwestycyjnych. Zdaniem organu pierwszej instancji, naruszono art. 109 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ opisane nabycia powinny zostać wykazane w deklaracji VAT-7 jako nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, a nie zakupów pozostałych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił również, iż Spółka w rejestrze zakupów za październik 2011 r. pod poz. nr [...] ujęła fakturę VAT z dnia 30 września 2011 r. nr [...] wartość netto: 13 200,00 zł, VAT: 3 036,00 zł wystawioną przez firmę C. Sp. z o.o. Podatek naliczony z przedmiotowej faktury został rozliczony w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. Dalsze ustalenia wykazały, że w dokumentach źródłowych Spółki znajduje się faktura VAT korekta z dnia 30 września 2011 r. nr [...] wystawiona do faktury z dnia 30 września 2011 r. nr [...] zmniejszająca podatek VAT o kwotę (-) 3 036,00 zł. Jako przyczynę wskazano: "niesłuszne obciążenie za transport drogowy w relacji W.". Przedmiotowa faktura korygująca nie została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r., czym zdaniem organu pierwszej instancji naruszono art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10a u.p.t.u. Pismem z dnia 9 listopada 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, iż doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez Spółkę w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów: D., J. oraz T., 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż wystąpiły przesłanki do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D., J., T., 3) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, - dalej: "O.p.") i uregulowanej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 O.p.), a także określonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, b) art. 187 O.p. i wynikającego z tego przepisu obowiązku zebrania przez organ i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, c) art. 191 O.p. i określonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów oraz określonej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, a także art. 192 O.p. uzależniającego uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i innych. Uzasadniając stawiane zarzuty Spółka odniosła się do argumentów podnoszonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r., nr [...]. Stwierdzono, że wskazana kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji VAT-7 wykazana w deklaracji za październik 2011 r., w części odnoszącej się do podatku naliczonego wynikającego z transakcji z firmami D., J. i T., jest prawidłowa. Za tak samo prawidłową uznano kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2011 r., tak samo jak kwotę do zwrotu za grudzień 2011 r., tj. wynikającą ze złożonych deklaracji VAT-7. W dniu [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik oraz listopad 2011 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż w sytuacji, kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] określił Spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r., organ pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia w rozliczeniu za październik 2011 r. innej kwoty, niż określona w rozliczeniu za wrzesień 2011 r. Inne postępowanie doprowadziłoby do naruszenia art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Dalej organ podniósł, że brak jest podstaw do określenia prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2011 r. w sytuacji kiedy kwoty te tożsame są z wykazanymi w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Organ pierwszej instancji określił bowiem kwoty do zwrotu w wysokości 600 000,00 zł (za oba miesiące) w miejsce zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 600 000,00 zł. Oznacza to, że kwoty zadeklarowane przez Spółkę były prawidłowe i nie wystąpiła przesłanka do ich ponownego określania. Do takich wniosków prowadzi chociażby art. 21 § 3a O.p., zgodnie z którym jedynie w przypadku stwierdzenia, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość tego zwrotu. W innym przypadku takie określenie będzie bezprzedmiotowe. Zgodnie zaś z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie D. sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestionowani kontrahenci Skarżącej wystawiający jej sporne faktury nie dokonali na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów; art. 86 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego; art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady przekonywania; art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 187 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania przez organ pierwszej i drugiej instancji i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które to naruszenia skutkowały błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na stwierdzeniu, iż doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez Spółkę z kontrahentami: 1) D., 2) J., 3) T., polegających na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez ww. przedsiębiorców, w tym za okres grudzień 2011 r., art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wypaczenie zasady dwuinstancyjności wyrażające się w arbitralnym i mechanicznym powieleniu w skarżonej decyzji błędnych ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, a nadto niedostateczne wyjaśnienie przez organ drugiej instancji motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Spółka podniosła, że organ drugiej instancji oparł wydane rozstrzygnięcie w całości na ustaleniach postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. styczeń - wrzesień 2011 r. nie dokonując samodzielnego i autonomicznego rozpatrzenia sprawy. Takie działanie organu nie tylko uchybia przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale także narusza gwarancje procesowe określone w art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jak słusznie stwierdził organ postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło okresu październik – grudzień 2011 r. i było konsekwencją innego postępowania prowadzonego równolegle za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia do września 2011 r. Powyższe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. W rozstrzygnięciu tym organ określił Spółce między innymi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r., która miała bezpośredni wpływ na rozliczenia za kolejne okresy począwszy od października 2011 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu, który po przeprowadzeniu rozprawy, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 725/17 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi m.in. na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 187 § 1 i art. 191 O.p, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd wskazał w szczególności, iż w sprawie nie ustalono, aby Skarżąca wiedziała o przestępczej działalności swoich kontrahentów i ich kontrahentów zatem organy powinny wykazać, że na podstawie obiektywnych przesłanek Skarżąca powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji, czyli nie dochowała należytej staranności wymaganej w kontaktach gospodarczych. W związku z uchyleniem powyższej decyzji obowiązkiem Sądu w niniejszej sprawie było uchylenie również zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja została bowiem oparta na ustaleniach faktycznych dokonanych w ww. decyzji wydanej w odniesieniu do poprzednich okresów rozliczeniowych. Powyższe wynika z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego nie może się odbyć bez weryfikacji prawidłowości ustalenia za dany okres rozliczeniowy różnicy podatku – czyli tzw. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż wykazane w deklaracji kwoty do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego są jedynie pochodną tejże różnicy jako całości (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12 oraz wyrok NSA z 25 października 2016 r., I FSK 325/15). Rozstrzygnięcie w postępowaniu o sygn. akt III SA/Wa 725/17 miało zatem niejako charakter prejudycjalny i warunkujący rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Uchylenie decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r., skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, która dotyczyła podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2011 r. Należy również podkreślić, że w przedmiotowym postępowaniu Sąd nie badał zasadności zarzutów skargi, zarzuty te są tożsame z zarzutami dotyczącymi prawidłowości decyzji z dnia 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2011 r., w szczególności dotyczą spornych faktur otrzymanych przez Skarżącą od D., J., T., P.. Do powyższych zarzutów Sąd odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 725/17. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo decyzji w przedmiocie towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń – wrzesień 2011 r., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1667).