III SA/Wa 523/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w G. kwotę 10.500 zł (dziesięć tysięcy pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 523/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany też dalej "Naczelnikiem") określił wobec P. S.A. w G. i (zwanej też dalej "P." lub "Spółką"), zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 330.000 zł. Decyzja ta została wydana przy następujących, przyjętych przez Naczelnika, okolicznościach faktycznych sprawy: Z otrzymanego przez Naczelnika pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 stycznia 2006 r. wynikało, że pomiędzy firmami P. S.A. w G., a B. Sp. z o.o. w W. (zwaną też dalej "B.") doszło w dniu 27 września 2001 r. do zawarcia umowy pożyczki kwoty w wysokości 16.500.000 zł, jednakże żadna ze stron umowy ani nie złożyła deklaracji podatkowej, ani też nie uiściła należnego z tego tytułu podatku. Do pisma dołączono deklarację wekslową podpisaną przez wystawcę i remitenta, weksel in blanco wystawiony przez B., dowody przelewów oraz porozumienie z dnia 26 kwietnia 2004 r. Jak podał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., w dniu 27 września 2001 r. P. przelała na konto B. kwotę 16.500.000 zł. W związku z tym przelewem strony umowy sporządziły deklarację wekslową, a B. wystawiła i przekazała P. własny rekta weksel in blanco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował także, że w toku postępowania kontrolnego B. wyjaśniła, iż ww. środki pieniężne stanowiły zaliczkę przekazaną przez P. na zakup akcji firmy A.. Następnie B. zmieniła wyjaśnienia odnośnie celu przekazania pieniędzy stwierdzając, że za przekazane pieniądze zamierzała zakupić te akcje we własnym imieniu i na własny rachunek. Do transakcji zakupu akcji A. nie doszło. Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił wobec P. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 330.000 zł. Przytaczając w uzasadnieniu decyzji definicję umowy pożyczki z art. 720 Kodeksu cywilnego, Organ I instancji stwierdził, że stan faktyczny zaistniały w sprawie spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Nastąpiło przeniesienie własności pieniędzy i częściowy ich zwrot w kwocie 9.450.000 zł. Posłużenie się wekslem jako zabezpieczeniem udzielonej pożyczki nie ma wpływu na charakter umowy pożyczki i skutki w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego nie przesądza nazwa czynności. Fakt, że doszło do zawarcia umowy pożyczki potwierdza zapis 1 punkt 2 porozumienia z 26 kwietnia 2004 r., w którym strony potwierdzają, że B. wykupiła powyższy weksel w dniu 7 maja 2002 r. Fakt udzielenia pożyczki potwierdza także wyjaśnienie pełnomocnika B. z dnia 14 czerwca 2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła decyzji Organu I instancji naruszenie art. 1 ust. 1 punkt 1 lit b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., zwanej też dalej "ustawą), oraz art.199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że nie zawierała z B. umowy pożyczki, a jedynie nabyła od B. weksel stanowiący papier wartościowy, który nie był związany z żadnymi odrębnymi umowami, w szczególności zaś nie stanowił zabezpieczenia umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie weksel nabyty przez Spółkę miał funkcję kredytową, a nie zabezpieczającą, i nie był związany z żadnymi innymi należnościami. Zdaniem P. Organ podatkowy I instancji bezpodstawnie założył, że wystawienie weksla może stanowić jednocześnie umowę pożyczki. Ponadto Organ ten nie był uprawniony do opodatkowania wystawienia papieru wartościowego (weksla) tylko z tego powodu, że czynność ta wykazywała zbieżność z elementami istotnymi umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie całość stosunku prawnego łączącego strony regulował wyłącznie dokument weksla i deklaracja wekslowa. Zgodną wolą stron stosunkowi temu nie została nadana forma umowy pożyczki. Ponadto, w ocenie Spółki, zaskarżona decyzja narusza przepis art. 199a § 3 Ordynacji, gdyż na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego Naczelnik samodzielnie ustalił istnienie stosunku prawnego określonego przepisami art. 720 i następne Kodeksu cywilnego. Utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS") w decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. wskazał, iż spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył oceny i kwalifikacji prawnej czynności przelewu kwoty 16.500.000 zł przez P. na rachunek B.. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do art. 1 ust. 1 punkt 1 lit b) ustawy umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przy czym dla wywołania skutków podatkowych obojętne jest, czy umowa pożyczki została zawarta w formie pisemnej, czy pożyczki udzielono w wyniku ustnego porozumienia stron czynności. Wystarczy, by czynność ta odpowiadała definicji umowy pożyczki określonej w przepisie art. 720 Kodeksu cywilnego. DIS zauważył także, iż w rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że w dniu 27 września 2001 r. na rachunek bankowy B. wpłynęła od P. kwota 16.500.000 zł, a także, iż w tym samym dniu wystawiony został przez B. własny rekta weksel in blanco i sporządzona została deklaracja wekslowa. Niesporne pozostaje również, że w dniu 30 kwietnia 2002 r. B. wykupiła częściowo weksel za sumę 9.000.000 zł, a w dniu 7 maja 2002 r. za 450.000 zł, jak również, że na dzień zawarcia porozumienia podpisanego w dniu 26 kwietnia 2004 r. do wykupu pozostawała jeszcze dalsza suma wekslowa. Zdaniem DIS za uznaniem, że omawiany przelew stanowił czynność pożyczki zdefiniowaną w art. 720 Kodeksu cywilnego przemawia zarówno treść porozumienia, jak i kolejność zdarzeń, jakie miały miejsce. Organ odwoławczy podkreślił, że elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest jej zwrot. Z kolei z treści porozumienia z dnia 26 kwietnia 2004 r. wynika, że wierzyciel dopuszczał możliwość zwrotu kwoty 16.500.000 zł w ratach. W ocenie DIS takie sformułowania nie są charakterystyczne dla weksla pełniącego funkcję kreującą pieniądz, a więc weksla przeznaczonego do obrotu. W tym przypadku suma wekslowa z reguły jest płatna jednorazowo, chociaż wierzyciel nie może odmówić przyjęcia części kwoty zobowiązania. Zdaniem Organu II instancji okolicznością przemawiającą za słusznością oceny, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy pożyczki, jest także treść wyjaśnień pełnomocnika B. złożonych w toku postępowania kontrolnego, na które składa się jego stwierdzenie, iż zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dniu 27 września 2001 r. pomiędzy B., a P., faktycznie spełnia funkcję umowy pożyczki. Strony nie ustosunkowały się do tych sformułowań w toku postępowania. W ocenie Organu odwoławczego za niesłuszny uznać należało zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji - zaskarżona decyzja nie została bowiem wydana w oparciu o ten przepis. DIS stwierdził, że trudno mówić o naruszeniu tego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy nie skorzystał z uprawnienia, które mu przysługiwało. Za zasadny DIS uznał natomiast zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji , przy czym w jego ocenie, uchybienie to zostało wyeliminowane na etapie postępowania odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron i zasady bezpośredniości, - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji poprzez naruszenie zasady przekonywania, a także brak odniesienia do zarzutów zawartych w odwołaniu, - art. 199a § 3 Ordynacji poprzez naruszenie zakresu kognicji sądów powszechnych i samodzielne ustalenie istnienia pomiędzy stronami stosunku pożyczki. Nadto, zdaniem P., naruszono także przepisy prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. b) ustawy poprzez błąd w subsumcji i uznanie, że pomiędzy stronami została zawarta umowa pożyczki. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zakwestionowała stanowisko Organu odwoławczego, zgodnie z którym strony zawarły umowę pożyczki, ponieważ dokonały na swoją rzecz określonych płatności. Jej zdaniem Organ podatkowy nie odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że dokonywanie takich świadczeń jest charakterystyczne dla wielu stosunków prawnych, w tym dla stosunku wekslowego. Wydając zaskarżoną decyzję Organ podatkowy oparł się jedynie na domniemaniach wynikających z przyjętej przez niego praktyki funkcjonowania weksla w obrocie gospodarczym oraz na oświadczeniach złożonych w toku innego postępowania podatkowego. Zdaniem P. Organ odwoławczy nie przedstawił jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, że strony złożyły oświadczenia woli w celu zawarcia umowy pożyczki. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 545/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Wskazał, że nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 123 i art. 187 Ordynacji. W ocenie Sądu I instancji Organy podatkowe prawidłowo prowadziły postępowanie i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Wobec braku zastrzeżeń do ustalonego stanu faktycznego Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Spółki o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z dokumentów. Sąd uznał, że nie służyłyby one wyjaśnieniu istotnych wątpliwości, o których mowa w art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wspomniane dowody miały na celu wskazanie jednej z możliwych dróg oceny materiału dowodowego. Tymczasem organowi podatkowemu przysługuje, jak zauważył Sąd, zgodnie z art. 191 Ordynacji, prawo dokonania własnej oceny całego zebranego materiału dowodowego oraz uznania, czy dana okoliczność została udowodniona, a prawidłowość tej oceny podlega kontroli sądu administracyjnego. Sąd dalej wskazał, że w ramach tej oceny Organy podatkowe uznały, iż czynność prawna, do której doszło pomiędzy stronami, stanowiła umowę pożyczki. Nie był zatem w jego ocenie zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji. Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli zaś pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jeżeli jednak organy podatkowe kwestionują istnienie samej czynności prawnej, to nie mogą zgodnie z art. 199a §3 O p rozstrzygać tej kwestii samodzielnie. Przepis ten bowiem stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W badanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały łączącego P. i B. stosunku prawnego. Uznały jednak, nie negując istnienia stosunku wekslowego, iż obie strony łączyła umowa pożyczki. Oznaczało to zdaniem Sądu, że organy podatkowe, choć się do tego wyraźnie nie odwołały w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, miały prawo ustalić treść czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji. Brak odwołania w sentencji decyzji oraz w uzasadnieniu nie stanowiło jednak, w ocenie Sądu, naruszenia prawa, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest obowiązek jej zwrotu, który w badanej sprawie wystąpił. Ponadto Sąd I instancji wskazał, iż z uwagi na okoliczność, że w sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, a Organ podatkowy prawidłowo ocenił charakter stosunku prawnego powstałego z chwilą przekazania przez Spółkę kwoty 16.500.000 zł, nie był także zasadny zarzut naruszenia przez Organy podatkowe art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. b) ustawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania. Uznała m. in., że Organy podatkowe samodzielnie ustaliły istnienie stosunku prawnego, podczas gdy zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji orzekanie w tym zakresie należy do wyłącznej kompetencji sądów powszechnych. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 1351/07 uchylił zaskarżony wyrok Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, podzielając zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenie ten Sąd dyspozycji art. 145 § 1 punkt 1 lit c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z treścią art. 199a § 3 Ordynacji. Zarzut ten był – według NSA - trafny, gdyż Sąd I instancji nie dostrzegł zaistnienia przesłanek rodzących obowiązek wystąpienia organów podatkowych do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, jaki łączył Skarżącą oraz B.. W ocenie sądu kasacyjnego było to niezbędne dla prawidłowego, a wiec zgodnego z prawem, określenia skutków podatkowych tych czynności. Obowiązek wypełnienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji spowodował, jak uznał NSA, że ocena pozostałych zarzutów, min. dotyczących naruszenia prawa materialnego, stała się przedwczesna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności konieczne jest przywołanie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., według którego dla oceny rzeczywistej treści stosunku prawnego pomiędzy Spółką, a B., konieczne było skorzystanie z uprawnienia określonego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Bez wystąpienia z powództwem o ustalenie treści tego stosunku Organy podatkowe nie mogły samodzielnie ustalić, iż obydwie Spółki łączyła umowa pożyczki, a wystawiony weksel miał funkcję zabezpieczającą zwrot kwoty pożyczki przez B.. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął też, w ślad za stanowiskiem NSA, że ocena naruszenia przez Organy art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. b) ustawy byłaby przedwczesna – możliwa ona będzie dopiero po prawomocnym ustaleniu w postępowaniu cywilnym treści stosunku łączącego Spółki. W dalszym postępowaniu konieczne więc będzie wystąpienie ze stosownym powództwem do sądu powszechnego, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Bez takiego powództwa niedopuszczalne będzie przyjęcie, że Spółki zawarły umowę pożyczki. Niezależnie od powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że zgodnie z art. 4 punkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z dnia 27 września 2001 r., obowiązek podatkowy w tym podatku ciążył na stronach czynności cywilnoprawnej. Przepis ten ustanawiał zatem zasadę solidarnej odpowiedzialności stron czynności cywilnoprawnej opodatkowanej podatkiem od takiej czynności – w niniejszej sprawie umowy pożyczki (o ile taka umowa została zawarta). Oznacza to, że dla określenia zobowiązania podatkowego konieczne było prowadzenie jednego postępowania podatkowego i wydanie jednej decyzji podatkowej, skierowanej do obydwu stron umowy, zaś z takiej decyzji powinien wynikać solidarny charakter zobowiązania (vide też obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii, np. wyrok NSA z dnia 23 maja 1996 r., SA/Rz 592/95, LEX Nr 31504, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1996 r., SA/Kr 1851/95, LEX Nr 24284, wyrok z dnia 23 lipca 1996 r., SA/Rz 493/95, LEX Nr 28899, wyrok z dnia 23 czerwca 1999 r., I SA/Gd 1368/97, LEX Nr 37896). W niniejszej sprawie wydane decyzje dotyczyły jedynie P., i choć w tych samych dniach wydano identyczne decyzje względem B., to jednak nie pozwala to przyjąć, iż mamy do czynienia z jednym postępowaniem podatkowym zakończonym jedną, wspólną decyzją wydaną w każdej instancji względem obydwu Spółek solidarnie zobowiązanych. Adresatem wydanych decyzji są odrębnie P. oraz B., co wskazywałoby, iż każda z nich – niezależnie od siebie – są zobowiązane do uiszczenia kwoty 330 000 zł., w sumie więc kwoty 660 000 zł. Tymczasem solidarne zobowiązanie podatkowe polega właśnie na tym, że jedna decyzja określa jedno wspólne zobowiązanie podatkowe, zaś uiszczenie podatku przez jednego zobowiązanego zwalnia innego zobowiązanego z obowiązku zapłaty podatku. W dalszym, jednym postępowaniu podatkowym konieczne więc będzie objęcie jedną decyzją obydwu Spółek, zgodnie z zasadą solidarnego zobowiązania podatkowego, wynikającą z art. 4 punkt 1 ustawy. W związku z powyższym, uznając zaskarżoną decyzję za wadliwą, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił tę decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania - art. 200 tej ustawy procesowej.