III SA/Wa 529/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2011 r. spraw ze skarg M. B. i W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargi Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił M. B. i W. B. (dalej powoływanym jako "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 38 189 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w latach 2000-2003 Skarżący zakupili 5 działek, które podzielili i sukcesywnie sprzedawali. Sprzedając przedmiotowe działki Skarżący złożyli do Urzędu Skarbowego oświadczenia, zgodnie z którymi środki ze sprzedaży działek budowlanych miały być wydatkowane, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Sprzedając działki Skarżący prowadzili jednak, w ocenie Naczelnika, zorganizowaną działalność gospodarczą. O zorganizowanym charakterze działalności Skarżących świadczy fakt zakupienia dużego obszaru ziemi i podzielenia go, po przeprowadzeniu formalności geodezyjnych i prawnych, na kilkanaście lub kilkadziesiąt działek. O ciągłości świadczy zaś fakt, że Skarżący nie dokonali jednorazowej sprzedaży kilku działek w trakcie roku. Powyższe cechy działalności oraz chęć osiągnięcia zysku Organ uznał za elementy konstytutywne pozarolniczej działalności gospodarczej. Po analizie transakcji sprzedaży działek Organ zakwalifikował przychody z ich sprzedaży do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "ustawa"), tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, i nie uznał prawa do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Organ uznał księgi prowadzone przez Skarżącego za 2004 r. (Skarżący prowadził poza tym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży stolarki budowlanej, montażu okien i drzwi), w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości, za nierzetelne. Stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami, pozwoliły - w jego ocenie - na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy przez przyjęcie, że uzyskany przez niego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskany został w ramach działalności gospodarczej, a nadto naruszenie art. 22 ust. 1 i 23, art. 23 ust. 1 lit. a ustawy. Wskazał również na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu argumentował, że nie było jego zamierzeniem prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabył działki jako lokatę kapitału zabezpieczająca przyszłość jego rodziny, z zamiarem wybudowania na nich w przyszłości domów dla swoich dzieci. Jednakże w 2004 r. nastąpiły zdarzenia, które zachwiały stabilny dotąd status rodziny podatnika. Przyczyniło się to do konieczności wydatkowania większych kwot. Aby uzyskać potrzebne środku zmuszony był sprzedać pewną ilość działek. W 2005 r. nastąpiła stabilizacja, co znajduje potwierdzenie w fakcie, że w tym roku sprzedał tylko jedną działkę. W kolejnym roku kryzys w jego rodzinie spowodował konieczność uzyskania kolejnych środków finansowych. W konsekwencji decyzje o sprzedaży działek podyktowane były doraźnymi potrzebami ekonomicznymi w celu ratowania jedności w rodzinie Skarżącego. Te okoliczności spowodowały także, że zamiar wybudowania na zakupionych działkach domów dla dzieci, czy też przeznaczenia pieniędzy na cele mieszkaniowe nie został zrealizowany. W dalszej kolejności Skarżący dokonał wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807) wywodząc, że nie prowadził zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarczą prowadził tylko w zakresie przedsięwzięć, jakie zarejestrował i jakimi się trudnił. Ponadto w jego przypadku brak było cechy ciągłości działania, gdyż dokonane transakcje miały charakter doraźny i były wymuszone sytuacją. Tym samym Skarżący powtórzył, że sprzedane przez niego działki miały na celu zaspokojenie i ratowanie jego rodziny. W zakresie zarzutów przepisów postępowania Skarżący w szczególności argumentował, że nieuprawnione są ustalenia dokonane przez Organ z pominięciem całości ksiąg podatkowych podatnika, a jedynie ich wybiórcze i uznaniowe zastosowanie. Ponadto ocena tych ksiąg, jako nierzetelnych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, była bezpodstawna. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5a pkt 6 ustawy. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca stwierdziła, że Organ I instancji nie powołał się na przepisy obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz odniósł się do innych, niesprecyzowanych regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym naruszył przywołana normę Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą decyzja musi zawierać podanie podstawy prawnej. Nadto argumentowała, że sprzedając działki nie dokonywała tego w ramach działalności gospodarczej. Za takim wnioskowaniem przemawiał brak cechy ciągłości oraz zorganizowania. Wskazała, że sprzedaż nieruchomości nastąpił w znacznym czasie po jej zakupie. Poza tym finansowanie zakupu dalszych działek nie następowało z użyciem środków uzyskanych ze sprzedaży wcześniej kupionych nieruchomości. Zakup został uznany za lokatę kapitału i tym samym sprzedaż została przypisana do źródła przychodu w art. 10 pkt 8 ustawy. Skarżąca wskazała również, że Naczelnik nie wyjaśnił, czy faktycznie nie należało przypisać działalności wyłącznie jej byłemu mężowi. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu wyjaśnił, że o zorganizowaniu działalności w niniejszej sprawie świadczy zakupienie znacznego obszaru gruntów, przewyższającego potrzeby indywidualne, w ramach pięciu transakcji z lat 2000 – 2003, podjęcie szeregu czynności koniecznych dla wielokrotnego zbycia działek (podział nabytych nieruchomości) oraz wielokrotne zbywanie tych działek w wykonaniu założonego celu. Natomiast za ciągłością działalności przemawia fakt, że Skarżący nie dokonali jednorazowej transakcji, lecz sprzedaży kilkunastu działek w ciągu roku. Organ wskazał również na brak możliwości zaliczenia przychodów z przedmiotowej działalności do innych źródeł przychodu. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący, powtarzając dotychczasową argumentację, zarzucił Organom naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy przez przyjęcie, że uzyskany przez niego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskany został w ramach działalności gospodarczej, a nadto naruszenie art. 22 ust. 1 i 23, art. 23 ust. 1 lit. a ustawy. Wskazał również na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Następnie w piśmie procesowym z 15 listopada 2011 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że decyzję tę wydano w wyniku wniesienia odwołania, które nie zostało podpisanie, zaś Organ nie wezwał do usunięcia braku formalnego tego odwołania. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła Organom naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 ustawy oraz art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na Skargi Organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawach. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 28 listopada 2011 r. Sąd połączył sprawy ze skarg Skarżących celem łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił dalej je prowadzić pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 529/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi wniesione w niniejszej sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie. Stan faktyczny przeprowadzonego postępowania podatkowego został ustalony prawidłowo. Nie jest on zresztą przedmiotem żadnego sporu pomiędzy Stronami. Spór dotyczył bowiem przede wszystkim okoliczności o charakterze stricte prawnym, tj. tego, czy dochód uzyskiwany w roku 2004 ze sprzedaży działek nabywanych przez Skarżących w latach 2000 – 2003, pochodził z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), czy też z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. pkt 8 lit. a oraz c ustawy). Zgłoszone w postępowaniu sądowym zarzuty materialne i procesowe wymagają jednak rozpatrzenia w kolejności odpowiadającej ich wadze – w piśmie z dnia 15 listopada 2011 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł bowiem o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora, a to z tego względu, że decyzję tę wydano w wyniku wniesienia odwołania, które nie zostało podpisanie, zaś Organ nie wezwał do usunięcia braku formalnego tego odwołania. Otóż Sąd nie uznał zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Zauważyć bowiem należy, że Skarżący w roku 2004 złożyli wspólne zeznanie podatkowe i rozliczali się w sposób określony w art. 6 ust. 2 ustawy. Podatek w takich przypadkach określa się "...na imię obojga małżonków...", co oznacza, że opodatkowując się według tego przepisu małżonkowie czynią wyłom od zasady, iż każde z nich podlega odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez każdego małżonka dochodu. Przy zastosowaniu art. 6 ust. 2 ustawy podmiotem opodatkowania stają się małżonkowie łącznie, a nie każdy z małżonków oddzielnie. Praktyczny wymiar łącznego opodatkowania małżonków jest z kolei taki m.in., że w razie konieczności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wydaje jedną decyzję dotyczącą obojga małżonków. Każde z nich, niezależnie od drugiego, może więc w efekcie taką decyzję kwestionować, w tym wnosić odwołanie, zaś wniesienie odwołania przez jednego z małżonków skutkuje uruchomieniem postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy nawet wtedy, gdy drugi z nich takiej decyzji nie kwestionuje. Gdyby nawet Skarżący w ogóle nie wniósł odwołania, wydanie decyzji Dyrektora nastąpić musiało jako konsekwencja odwołania Skarżącej. Skoro w niniejszej sprawie odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia [...] października 2010 r. skutecznie wniosła Skarżąca (właściwie podpisane odwołanie z dnia 10 listopada 2010 r., k. 352 – 355 akt podatkowych), to wydanie decyzji odwoławczej było w pełni uprawnione, choć niewątpliwym uchybieniem procesowym Dyrektora było zaniechanie wezwania pełnomocnika Skarżącego, zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (a nie – jak wskazano w piśmie z dnia 15 listopada 2011 r. – art. 64 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego). Pomimo braku wezwania do uzupełnienia odwołania o niezbędny podpis pełnomocnika Skarżącego, postępowanie odwoławcze zostało skutecznie uruchomione odwołaniem Skarżącej. Decyzja Dyrektora nie jest zatem nieważna. Nieważność zachodziłaby wtedy, gdyby wydano ją beż żadnego skutecznie wniesionego odwołania. Odnośnie do zasadniczego sporu w postępowaniu podatkowym, tj. kwestii kwalifikacji przychodu osiąganego przez Skarżących w wyniku zbywania nieruchomości nabywanych w latach 2000 – 2003, Sąd uznał Stanowisko Organów za prawidłowe. Przy czym przyznać należy rację Skarżącym, iż przywołanie w decyzji Naczelnika, a następnie w zaskarżonej decyzji Dyrektora, definicji działalności gospodarczej z – odpowiednio – ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz z Ordynacji podatkowej, było wadliwie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera swoją własną, autonomiczną definicję takiej działalności, i - jak słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącej - na potrzeby postępowania podatkowego w tym podatku zbędne było odwoływanie się do definicji zawartej w innych ustawach. Niemniej powyższy błąd Organów nie miał znaczenia praktycznego, gdyż wszystkie te definicje posługują się zbliżonymi kryteriami definiującym pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. W szczególności chybiony był zarzut Skarżącej, że przywołanie niewłaściwej definicji działalności gospodarczej oznacza brak podstawy prawnej decyzji. Skarżąca, jak można domniemywać, sugerowała w ten sposób konieczność stwierdzenia nieważności decyzji (decyzja wydana bez podstawy prawnej jest nieważna – zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji), ale przypomnieć należy, że o wydaniu decyzji na określonej podstawie prawnej decyduje obiektywny fakt istnienia takiej podstawy w postaci konkretnego przepisu prawa, która w niniejszym przypadku istniała rzeczywiście. Odrębną kwestią jest natomiast brak odniesienia się przez Dyrektora do sformułowanego w odwołaniu Skarżącej zarzutu nieistnienia podstawy prawnej decyzji Naczelnika. Brak ten co najwyżej usprawiedliwia zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji, ale taki błąd Dyrektora nie miał istotnego znaczenia praktycznego. W art. 5a pkt 6 ustawa wymagała zasadniczo trzech cech pozarolniczej działalności gospodarczej: 1) jej zorganizowania, 2) ciągłości oraz 3) braku możliwości zaliczenia przychodów z takiej działalności do innych źródeł przychodu. W ocenie Sądu wszystkie te cechy wystąpiły w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tych trzech elementów definicji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. właściwie wyjaśnił cechę zorganizowania działalności. Wskazał, że świadczy o niej zakupienie znacznego obszaru gruntów, przewyższającego potrzeby indywidualne, w ramach pięciu transakcji z lat 2000 – 2003, podjęcie szeregu czynności koniecznych dla wielokrotnego zbycia działek (podział nabytych nieruchomości) oraz wielokrotne zbywanie tych działek w wykonaniu założonego celu. Zorganizowanie nie oznacza przy tym jedynie nadania działalności gospodarczej określonych ram prawnych i organizacyjnych, np. poprzez uzyskanie wpisu do gminnej ewidencji działalności gospodarczej albo prowadzenia biura. Oczywiście sam podział nieruchomości jest niezbędny, o ile w celu uzyskania optymalnej ceny sprzedający zamierza zbywać wiele mniejszych działek, zamiast jednej dużej, do czego prawa nie można odmówić nawet nie-profesjonaliście. Rzecz jednak w tym, że o zorganizowanym charakterze świadczy wielokrotność transakcji, która wyklucza – w tych konkretnych okolicznościach – podnoszoną przez Skarżącego sporadyczność i okazjonalność. Nie można uznać za sporadyczną i okazjonalną takiej działalności handlowej, która polega na dokonaniu trzynastu transakcji, skutkujących uzyskaniem znacznego przychodu. Stąd w niniejszej sprawie trzeba uznać, że zachodzą przesłanki uznania takiej działalności za fachową, podporządkowaną regułom opłacalności i zasadzie racjonalnego gospodarowania działalność uczestnika obrotu gospodarczego (vide też przywołany przez Skarżącą w skardze wyrok NSA o sygn. I FSK 1043/08). Profesjonalistą nie jest bowiem ten, kto subiektywnie za takiego się uważa, albo kto spełnia jedynie formalne kryteria "profesjonalizmu", polegające np. na uzyskaniu członkostwa w danej korporacji zawodowej, lecz ten, kto z danej działalności uczynił sobie źródło stałego dochodu. Takiego zawodowego charakteru działalności rzeczywiście nie wyklucza, jak słusznie uznał Dyrektor, brak zamiaru sprzedaży nieruchomości już w chwili ich nabywania. Organy przyjęły przecież, że działalność gospodarcza Skarżących polegała przede wszystkim na sprzedaży działek, a nie na ich nabywaniu i sprzedawaniu. Zamiar towarzyszący nabywaniu jest bowiem kategorią skrajnie subiektywną, toteż trudno go w jakikolwiek sposób wykazać możliwymi środkami dowodowymi, o ile sam nabywca nie zadeklaruje takiego zamiaru. Sprzedaż jest już jednak konkretną czynnością prawną, której powtarzalność i wielokrotność pozwalają uznać ją za zorganizowaną, i która poddaje się weryfikacji dowodowej. Z tego względu nie ma znaczenia, że nabywanie nieruchomości nie następowało za środki pochodzące ze sprzedaży innych nieruchomości. Organy prawidłowo wykazały też wymagany w art. 5a pkt 6 ustawy element ciągłości. Sprzedawanie działek, jako zorganizowany proces, trwało przez cały rok 2004, i – jak należy przyjąć - było wynikiem podjętej wcześniej, przemyślanej koncepcji, która zmierzała do uzyskania w toku tego procesu jak najlepszej ceny. Nie ma też w związku z tym znaczenia ewentualny fakt, że - jak podał Skarżący w skardze oraz w toku postępowania podatkowego – sprzedaż działek wyniknęła ze zdarzeń, które "...zachwiały stabilny dotąd status rodziny podatnika", i że "...decyzje co do sprzedaży podyktowane były doraźnymi potrzebami ekonomicznymi". Otóż każdą działalność gospodarczą podejmuje się w jakichś celach i z jakichś powodów. Działalność taka ma zazwyczaj cel zaspokojenia konkretnych potrzeb ekonomicznych, zaś wykonywanie jej w celu "...ratowania jedności w rodzinie..." w niczym nie zmienia jej zorganizowanego i ciągłego charakteru, ukierunkowanego na osiąganie stałego zysku. Wreszcie prawidłowo wskazano w wydanych w sprawie decyzjach, z wyżej wskazanych powodów, że przychód z wykonywanej przez Skarżących działalności gospodarczej powinien być zaliczona do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skarżąca popełnia przy tym metodologiczny błąd przy wykładni tego przepisu, kiedy wskazuje, że skoro dochód ze sprzedaży działek pochodził ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, to nie mógł pochodzić ze źródła, o którym mowa w pkt 3 tego przepisu. Błąd ten polega na przyjęciu założenia, że dokonanie tych kilkunastu w roku transakcji sprzedaży działek stanowiło tylko nieprofesjonalne zbycie nieruchomości, ergo – nie mogło stanowić jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, pozarolniczej działalności gospodarczej. Rzecz jednak w tym, że cały zasadniczy spór niniejszej sprawy polegał na kwalifikacji dokonywanych sprzedaży albo jako działalności gospodarczej, albo jako nieprofesjonalnego zbywania nieruchomości gruntowych. Powyższe założenie, które przyjęła Skarżąca, wymagało wykazania, i nie można było konstruować na jego podstawie wniosku, iż zbywanie działek miało charakter nieprofesjonalny. Zresztą zauważyć należy, że końcowa część definicji art. 5a pkt 6 ustawy stanowi w istocie pewne superfluum, a to z tego powodu, że nawet bez zastrzeżenia, iż profesjonalna działalność gospodarcza nie może stanowić jednocześnie innego źródła przychodu, i tak konieczne byłoby rozstrzyganie w każdym przypadku indywidualnie, czy dana działalność stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też może bardziej odpowiada nieprofesjonalnemu zbywaniu nieruchomości. Wyrazy "...z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9", użyte w omawianej definicji, są więc w istocie zbędne, zaś wyprowadzanie na ich podstawie wniosku o niepodleganiu działalności Skarżących tej definicji – jest nieuprawnione. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zauważył, że na tle wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy orzecznictwo sądów administracyjnych posługuje się tymi kryteriami takiej właśnie kwalifikacji działalności gospodarczej, jakie zastosowano w wydanych w sprawie decyzjach. Poza przywołanymi przez Organy, ale też i Skarżących, wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy na wymieniony w odpowiedzi na skargę wyrok NSA o sygn. II FSK 199/09. Sąd ten zaakcentował powtarzalność transakcji, jej zorganizowanie i ciągłość, jako konstytutywne elementy pojęcia "działalność gospodarcza", występującego w obowiązującej w roku 2001, którego dotyczyło tamto postępowanie podatkowe, ustawie Prawo działalności gospodarczej. Tak samo, jak w niniejszej sprawie, o takiej działalności przesądzał zarobkowy jej charakter, powtarzalność oraz zorganizowanie. Jakkolwiek, według Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zastosowanie omawianego pojęcia może rzeczywiście nastręczać in concreto znaczących trudności interpretacyjnych, a to z powodu użycia w art. 5a pkt 6 ustawy dość nieprecyzyjnych, ocennych kryteriów definicyjnych, to jednak w tych okolicznościach faktycznych, jakie prawidłowo ustalono w sprawie, działalność Skarżących należy bez wątpienia zakwalifikować z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skarżący postawił w skardze szereg zarzutów o charakterze procesowym. Sąd uznał je jednak w większości za niezasadne, albo - o ile dotyczyły rzeczywistych uchybień – za bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej pozostał w istocie nieuzasadniony. Okoliczności faktyczne sprawy (ustalenia takich okoliczności dotyczą wymienione przepisy) były przecież niesporne, zaś przedmiotem rozbieżności stało się zakwalifikowanie faktów do określonej normy prawnej. Z tego względu, nie negując oczywiście znaczenia zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, i w pełni zgadzając się z zawartymi na str. 5 skargi Skarżącego rozważaniami co do roli prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, Sąd nie dopatrzył się w takim postępowaniu Organów żadnych istotnych uchybień. Okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone na podstawie dowodów, których rzetelność i kompletność trudno zakwestionować, tj. głównie na podstawie aktów notarialnych oraz pism właściwych miejscowo urzędów gmin, wyjaśniających ilość, areał, oraz oznaczenie poszczególnych działek gruntów w ewidencji gruntów. Jeśli Skarżący polemizował z ustaleniami faktycznymi Organów, to właściwie jedynie w tym zakresie, jaki dotyczył subiektywnych zamiarów i celów towarzyszących nabyciu nieruchomości, co - jak wyżej wyjaśniono – nie podlega weryfikacji dowodowej. Inną kwestią jest natomiast podniesiony w odwołaniu Skarżącego oraz w jego skardze zarzut wadliwego przyjęcia przez Organy, że w roku 2004 Skarżący nabyli nieruchomość w W., podczas gdy w rzeczywistości nabyta wtedy nieruchomość położona była we wsi U., gm. P.. Abstrahując od tej pomyłki Organów w pełni podzielić należy ich wyjaśnienie, że kwota przeznaczona na nabycie tej nieruchomości nie mogła być zaliczona, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, do kosztów uzyskania przychodu w roku 2004, gdyż stanie się ona kosztem dopiero w momencie zbycia tej konkretnej nieruchomości w przyszłości, w innym roku podatkowym. W roku 2004, którego dotyczyło niniejsze postępowanie podatkowe, ta nieruchomość nie została zbyta. Niezasadny jest ponadto zarzut niesporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych. Art. 290 § 5 Ordynacji pozwala bowiem na zamieszczenie w samym protokole kontroli ustaleń w zakresie przewidzianym w art. 193 (badanie ksiąg). Jeśli samym protokole kontroli zawarto takie ustalenia, to zbędny staje się odrębny protokół badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji. Nie zasługiwał na uznanie zarzut Skarżącej, iż Organy nie wyjaśniły tego, czy ewentualną działalność gospodarczą prowadzili w roku 2004 obydwoje małżonkowie, czy tylko Skarżący. Przypomnieć bowiem należy, że obydwoje Skarżący rozliczali się wspólnie z tytułu dochodów ze zbycia majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Dla sprzedaży każdej działki konieczna była zgoda każdego z małżonków. Kwestią drugorzędną jest, że ewentualnie tylko jeden z nich odgrywał główną rolę organizacyjną w procesie sprzedaży nieruchomości, skoro w każdym przypadku dla prawnej skuteczności transakcji wymagana była zgoda drugiego małżonka. Udzielając takiej zgody jako współwłaściciel także on stawał się przez to profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Nie ma przy tym znaczenia, że w roku 2004 tylko Skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży stolarki budowlanej, gdyż – jak wyżej wyjaśniono – kwestia rejestracji albo dopełnienia innych wymagań formalnych nie jest decydująca dla kwalifikacji działalności gospodarczej. Ta działalność ma charakter obiektywny i odformalizowany. Przyznać należy rację Skarżącej, że art. 8 ustawy, na jaki powoływały się Organy, nie miał w sprawie zastosowania. "Wspólna własność", o jakiej mowa w tym przepisie, jest bowiem własnością udziałową, skoro przychody z tego tytułu określa się proporcjonalnie do udziału w zysku. Wspólność majątkowa małżeńska jest natomiast łączna, bezudziałowa. Niemniej Organy przywołały też art. 6 ust. 2 ustawy, na podstawie którego nastąpiło wspólne rozliczenie Skarżących w roku 2005. Ten właśnie przepis w związku z art. 27 ust. 1 ustawy stanowił podstawę prawidłowego rozliczenia Skarżących. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi. Zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.