III SA/Wa 529/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] września 2011 r. o umorzeniu w stosunku do M. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") jako bezprzedmiotowego, postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z 8 lipca 2011 r. Spółka złożyła do Prezydenta W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres lat 2006-2010 oraz zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Jednocześnie Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych za wskazane lata. Decyzją z [...] września 2011 r. Prezydent W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r., z uwagi na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej, mocą której art. 79 § 2 otrzymał nowe brzmienie. Organ jednak wysnuł wniosek, iż do rozpoznania sprawy właściwe jest zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. z uwagi na brak przepisów intertemporalnych. W ocenie organu, ponieważ deklarację za podatek od nieruchomości Spółka złożyła 16 stycznia 2006 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 19 lipca 2011 r., to uznać należy, że na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: “O.p.", termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął. Organ wyraził stanowisko, iż dla sprawy ma też istotne znaczenie, że słowo "deklaracja" użyte w powołanym przepisie dotyczy wyłącznie deklaracji "pierwotnej", o której mowa w art. 3 pkt 5 O.p. i nie dotyczy korekty deklaracji, która nie może być rozumiane jako deklaracja. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 208 § 1 i art. 79 § 2 O.p. Zdaniem Spółki organ błędnie przyjął, że w sprawie zachodziły przesłanki umorzenia postępowania. Ponadto, zdaniem Spółki, w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 79 § 2 O.p., ale w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku. Z uwagi też na stanowisko organu, co do interpretacji pojęcia "deklaracji" użytego w tym przepisie, Spółka stwierdziła, iż błędnym jest przyjęcie, iż korekta deklaracji wywiera wpływ na bieg terminu przedawnienia. W ww. decyzji z [...] grudnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wskazało, że aby rozstrzygnąć sporną w sprawie kwestię zastosowania przepisu art. 79 § 2 O.p., koniecznym jest rozważenie czy przepis ww. artykułu, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008 r. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., ma zastosowanie do rozpatrzenia wniosku Spółki wszczynającego postępowanie. Zdaniem organu, w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w 2006 r., a nie przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ wyjaśnił, iż w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Natomiast ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. wprowadzająca zmianę § 2 art. 79 O.p. nie zawierała przepisów intertemporalnych. W konsekwencji, do terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości ma zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu z 2006 r. Skarżąca była zatem uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji, ale nie, do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ deklaracja została złożona przez Skarżącą 16 stycznia 2006 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty 19 lipca 2011 r., to termin do złożenia wniosku upłynął z dniem 17 stycznia 2011 r., a prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. W konkluzji organ stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie, co do stwierdzenia nadpłaty, ponieważ Skarżąca nie dotrzymała terminu materialnego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie zaś z przepisem art. 208 § 1 O.p., w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję o umorzeniu postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 79 § 2 O.p. w związku z art. 10 ustawy nowelizującej i zastosowanie uchylonego brzmienia art. 79 § 2 pkt 2 O.p. - art. 208 § 1 O.p. - przez umorzenie postępowania, w sytuacji gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie był bezprzedmiotowy, z uwagi na nieprzedawnienie się prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że nie do pogodzenia z prokonstytucyjną wykładnią prawa byłoby stosowanie w jej sytuacji przepisów sprzed nowelizacji, tj. art. 72 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., jako że z uwagi na brak przepisów intertemporalnych obowiązuje nakaz stosowania przepisów nowych, chyba że poprzednie były dla podatnika względniejsze. Gdyby intencją ustawodawcy było stosowanie nowych przepisów art. 79 § 2 O.p. tylko do zdarzeń mających miejsce po nowelizacji, zostałyby wprowadzone przepisy przejściowe. Odmienne stanowisko stanowi niedopuszczalną interpretację rozszerzającą przepisów. W świetle powyższego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu trafnie w skardze podniesiono się, że w zaistniałym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie treść art. 79 § 2 O.p. obowiązująca w 2009 r. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą w 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A zatem termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 194/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej jako "CBOSA"). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie przyjęcie przedstawionej przez organy wykładni przepisów prowadziłoby do błędnego wniosku odnośnie stosowania do postępowania wszczętego pod rządami znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej (a więc w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008 r., a więc nieobowiązujących w dacie wszczęcia takiego postępowania. Taki wniosek organów wyprowadzony został z braku w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych, które przewidywałyby stosowanie przepisów w nowym brzmieniu do postępowań wszczętych już w trakcie obowiązywania nowelizacji, ale dotyczących stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Należy bowiem zauważyć, że przepisy ustawy zmieniającej (art. 6 - 9) w pewnym zakresie określały zasady intertemporalne stosowania nowych przepisów, jednakże w ograniczonym zakresie. Należy zatem wskazać, że ustawodawcy przysługuje jedynie względna swoboda w kwestii uregulowań prawa międzyczasowego - mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel (por. np. wyroki z: 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155; z 10 maja 2004 r., sygn. SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03; z 28 października 2003 r., sygn. P 3/03). Generalnie rzecz ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa intertemporalnego: a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), b) zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), c) zasady dalszego działania prawa dawnego (por. E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz, Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, "Przegląd Sądowy" nr 3/2008, s. 36; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). Zgodnie z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa nowelizująca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że treść ustawy zmieniającej wyraźnie określała przypadki, do których będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące sprzed nowelizacji. Brak jest jednak w tym zakresie odniesienia do przepisów regulujących kwestię nadpłaty – tj. art. 1 pkt 20. Tym samym należy uznać, że od chwili wejścia ustaw w życie, tj. od dnia 1 stycznia 2009 r. w zakresie składnia wniosków o stwierdzenie nadpłaty zastosowanie będą miały przepisu nowe, a do postępowania wszczętego w roku 2009 należy stosować przepisy znowelizowane, a nie uchylone. Takie stanowisko znajduje również oparcie w treści uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, gdzie stwierdzono, że "wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej". Zatem do podatnika składającego w dniu 8 lipca 2011 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku, tj. z dnia 8 lipca 2011 r. Za nietrafne w takiej sytuacji uznać należy stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznanej sprawie zastosowanie do wniosku o złożenie nadpłaty powinny mieć przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w treści z 2006 r. Przedstawione powyżej poglądy znajdują oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyroki: z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. II FSK 711/11, z dnia 16 października 2012 r. sygn. I FSK 1996/11, z dnia 19 września 2012 r. sygn. II FSK 222/11 - dostępne w CBOSA). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 79 § 2 O.p. w treści obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. przez odmowę zastosowania tego przepisu w rozpoznanej sprawie a także z naruszeniem art. 208 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy W prowadzonym ponownie postępowaniu organ pierwszej instancji rozpatrzy wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w sposób merytoryczny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.