III SA/Wa 53/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres 2004 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącej, dokonał oceny rzetelności deklarowania przez Skarżącą w 2004 r. dochodu podlegającego opodatkowaniu. Organ stwierdził, że wynik finansowy wykazany przez Skarżącą w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2004 r. jest prawidłowy. Jednocześnie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że w dniu 18 lutego 2005 r. całość udziałów Skarżącej została nabyta przez B. Bank S.A., w którym większość akcji należy do nierezydentów. Tym samym Skarżąca spełniła kryteria zawarte w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), powoływanej dalej "u.i.s." i w związku z czym, na podstawie art. 5a ust. 1 pkt 1 u.i.s. zobowiązana była do zmiany od dnia 1 stycznia 2006 r. właściwości organu podatkowego pierwszej instancji na właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Skarżąca nie złożyła stosownego zawiadomienia, tym samym nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku. Organ podatkowy uznał, że od dnia 1 stycznia 2006 r. nie jest właściwy miejscowo dla Skarżącej, w związku z czym umorzył wszczęte postępowanie podatkowe. W odwołaniu Skarżąca zarzucając naruszenie w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.i.s. utrzymywała, że nie zaistniały wobec niej przesłanki określone tym przepisem. Zdaniem Skarżącej, z naruszeniem art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. zwana dalej "O.p") organ nie wskazał, która z przesłanek powodujących zmianę właściwości miejscowej zaistniała w niniejszej sprawie oraz wbrew dyspozycji zawartej w art. 122, art. 187 § 1 tej ustawy pominął materiał dowodowy, tj. odpis z rejestru przedsiębiorców i przyjął wbrew treści tego dokumentu, iż nierezydent pośrednio lub bezpośrednio zarządza Skarżącą bądź dysponuje 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę właściwemu organowi. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 9b u.i.s. i stwierdził, że w istocie całość udziałów Skarżącej znajduje się w posiadaniu B. Bank S.A., gdzie jednym z akcjonariuszy jest C. AG. Podmiot ten wypełnia definicję nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Tym samym organ odwoławczy uznał, że Skarżąca spełnia kryteria zawarte w treści art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.i.s., tzn. jest zarządzana pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego. Dodatkowo organ wskazał, że pojęcie "zarządzania pośredniego" zostało zawarte w art. 9 Modelowej Konwencji OECD. W oparciu o wykładnię językową i logiczną organ uznał, że zarządzanie pośrednie występuje wówczas, gdy pomiędzy podmiotami występują powiązania o charakterze majątkowym, organizacyjnym lub kapitałowym. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że struktura własności wymienionych wyżej spółek umożliwia nierezydentowi – C. AG podejmowanie decyzji o personalnej obsadzie zarządu Skarżącej oraz o kierunkach podejmowanych przez nią przedsięwzięć. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.i.s. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zarządzanie pośrednie zachodzi, gdy pomiędzy podmiotami występują powiązania o charakterze majątkowym, organizacyjnym lub kapitałowym, co skutkowało stwierdzeniem, iż Skarżąca spełnia kryteria zawarte w wymienionym przepisie i była obowiązana do zmiany właściwości organu podatkowego; - art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wydanej decyzji oraz nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych w odwołaniu, co uzasadnia twierdzenie, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy naruszając tym samym art. 122 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. i wskazał, iż skoro Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, tak samo jak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., iż organ ten jest niewłaściwy do prowadzenia postępowania podatkowego wobec Skarżącej, winien był decyzję tego organu, umarzającą postępowanie podatkowe, utrzymać w mocy. Jedynym prawidłowym zakończeniem postępowania wszczętego przez niewłaściwy do jego prowadzenia organ, jest wydanie decyzji umarzającej to postępowanie, a organem właściwym do wydania takiej decyzji jest organ, który pomimo braku właściwości postępowanie wszczął. Nie mniej jednak, Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej, oprócz nieuprawnionego sięgnięcia do art. 9 Modelowej Konwencji OECD, w żaden inny sposób nie wyjaśnił na czym polega zarządzanie pośrednie lub bezpośrednie, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.i.s. Oznacza to, że organ nie wskazał prawidłowych kryteriów, według których dokonał kwalifikacji zarządzania bądź to pośredniego, bądź bezpośredniego, a przez to nie wykazał, iż dokonana przez niego subsumcja jest prawidłowa. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd zobowiązał organ podatkowy do wyjaśnienia, jakie znaczenie przypisał mającym kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia pojęciom "zarządzanie bezpośrednie lub pośrednie" i w jaki sposób znaczenie tych pojęć ustalił. Wyrok w tej sprawie stał się prawomocny. Po ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną w tym postępowaniu decyzję utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu wskazał na ekonomiczne aspekty funkcjonowania podmiotów zależnych kapitałowo i różne rodzaje zależności. Wskazując przy tym, iż najważniejszym powiązaniem, które powoduje, że grupa powstaje są powiązania kapitałowe, dodatkowo występują powiązania majątkowe, kontraktowe i personalne. Powiązania te określają sposób podporządkowania i oddziaływania na uczestników grupy w celu realizacji wspólnych celów gospodarczych. Powiązania kapitałowe dają możliwość oddziaływania właścicielskiego, czyli mają one podstawowe znaczenie. Natomiast podporządkowanie personalne pozwala na obsadzanie władz spółki, co pozwala na zarządzanie spółką. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, ze z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że całość (100%) udziałów B. Sp. z o.o. znajduje się w posiadaniu B. Bank S.A. a jednym z akcjonariuszy B. Bank S.A. jest C. AG, który posiada większościowy udział w wysokości 69,8848% kapitału zakładowego B. Bank S.A., natomiast właścicielem C. AG posiadającym 100% udziałów jest C. AG. Ponadto wskazał, że członkami Zarządu B. Bank S.A., właściciela B. Sp. z o.o., są m.in. R. O. od 1984 r. do chwili obecnej zatrudniony w C. AG oraz B. L., który od stycznia 1996 r. pracuje w C. AG. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy B. Sp. z o.o., B. Bank S.A., C. AG i C. AG, przy czym dwa ostatnie podmioty spełniają definicję nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Zdaniem organu odwoławczego C. AG, jako spółka dominująca w stworzonej grupie podmiotów gospodarczych mającej na celu osiąganie zysków, zajmuje się zarządzaniem opartym na władzy organizacyjnej wynikającej z prawa własności posiadanych udziałów i akcji spółek-córek. Konkludując, organ stwierdził, że poprzez powiązania kapitałowe i personalne C. AG bierze udział pośrednio w zarządzaniu Spółką z o.o. B. w ramach stworzonej grupy spółek powiązanych kapitałowo. Przy czym organ odwołał się przy tym do brzmienia art. 25 u.pd.of. i art. 11 pdop. Przez bezpośrednie zarządzanie innym podmiotem należy rozumieć sytuację, w której jeden z podmiotów ma wpływ na zarządzanie innym podmiotem poprzez udział w kapitale bądź personalną obsadę organów zarządzających podmiotem. Pośrednie zarządzanie występuje wówczas gdy wpływ na zarządzanie jednym podmiotem następuje za pośrednictwem drugiego podmiotu, który jest powiązany kapitałowo bądź osobowo z podmiotem zarządzającym i ma wpływ na decyzje podejmowane przez powiązany podmiot zależny. Z decyzją tą nie zgodziła się skarżąca Spółka wnosząc skargę do WSA w Warszawie. W skardze tej wskazała na brak uzasadnienia dla odwołania się do przepisów art. 11 ustawy o p.d.o.p. i art. 25 ustawy o p.d.o.f. oraz poglądów doktryny wypracowanych na tle tych przepisów odnośnie definicji zarządzania bezpośredniego lub pośredniego. Zdaniem skarżącej nie ma przepisu, który odsyłałby do tych ustaw. Inny też był cel definiowania w tych przepisach spornych pojęć "bezpośrednie czy też pośrednie zarządzanie" w stosunku do przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczących tzw. dużych urzędów skarbowych. Ponadto w podatkach dochodowych jest mowa o "braniu udziału pośrednio w zarządzaniu" natomiast w ustawie o dużych urzędach skarbowych jest mowa "o zarządzaniu pośrednim lub bezpośrednim". Są to dwa różne określenia, których nie można utożsamiać zdaniem skarżącej. Spółka nie zgadza się także z błędnym przytoczeniem fragmentów "Komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" pod red. J. Marciniuka oraz "Komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007" pod redakcją prof. W. Nykiela. W ocenie Spółki, pojęcie zarządzania nie obejmuje swoim zakresem udziału w kapitale tych spółek. Słownik języka polskiego wskazuje, że zarządzać to "wydawać polecenia, sprawować nad czymś zarząd". Z kolei z przepisów ustawy z dnia 14 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych wynika, że jedynym organem, do którego można przypisać czynności zarządcze jest zarząd spółki. Przepis art. 201 kodeksu spółek handlowych określa, iż czynności zarządu (czynności zarządcze) to: prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentowanie. W związku z powyższym udział w kapitale zakładowym nie implikuje zarządzania. Innymi słowy z samego faktu, że dany podmiot posiada udział w kapitale innego podmiotu nie wynika wniosek, że pierwszy podmiot zarządza drugim podmiotem. Udział w organie zarządzającym dla zarządzania pośredniego oznacza, że organ zarządzający, co do zasady, zarządza tym podmiotem, dla którego został powołany, a nie podmiotem trzecim, w skład którego organu zarządzającego nie został powołany. A zatem sam fakt, że w organie zarządzającym udziałowca podatnika zasiadają pracownicy nierezydenta (zresztą będący także nierezydentami), nie prowadzi do wniosku, że nierezydent zarządza podatnikiem. Spółka przytoczyła wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 - Polystar Investmenst Netherlands dotyczący podatku VAT, w którym ETS uznał, że posiadanie udziałów w spółce może być uznane za działalność gospodarczą, jeżeli "posiadaniu towarzyszy bezpośrednie lub pośrednie zaangażowanie w zarządzanie spółkami, w których udziały nabyto". Zawarta w nim ocena relacji posiadania udziałów i zarządzania pośredniego jest uniwersalna i w związku z tym może stanowić argument dla tezy prezentowanej przez Skarżącą, iż posiadanie udziałów jednego podmiotu przez drugi podmiot nie jest tożsame z zarządzaniem drugim podmiotem przez pierwszy z nich. Skarżąca wskazała na bezpodstawne przyjęcie, że każdorazowe istnienie relacji: spółka dominująca -spółki zależne implikuje istnienie zarządzania pośredniego. Tylko pod warunkiem, iż pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną zostałaby zawarta umowa o zarządzanie w rozumieniu art. 7 §1 ksh można byłoby mówić o zarządzaniu jednej Spółki przez drugą. Skarżąca podkreśla, że pomiędzy B. Bankiem S.A. (spółką dominującą) a B. (spółką zależną) nie została zawarta umowa o zarządzanie w rozumieniu art. 7 §1 ksh. Skarżąca wskazała także na naruszenie przepisów o postępowaniu a mianowicie art. 124 i art. 210 § 4 O.p. oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. Ostatni z przywołanych przepisów organ odwoławczy naruszył zdaniem Skarżącej, bowiem powinien uchylić decyzję organu I instancji w związku z błędnym uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zdefiniowania pojęcia zarządzania pośredniego. Ustalenie powyższej definicji w istocie rzeczy pozwoli rozstrzygnąć kwestię właściwości organu podatkowego dla Spółki. Pojęcie zarządzania pośredniego jest używane na gruncie ustawodawstwa polskiego w ustawach podatkowych, które nie zawierają jednak jego definicji. Niemniej jednak opierając się na wykładni językowej i logicznej, należy przyjąć, iż o zarządzaniu bezpośrednim i pośrednim podmiotem przez inny podmiot można mówić wówczas, kiedy ze względu na związki o charakterze majątkowym, organizacyjnym lub kapitałowym, jeden podmiot ma pośredni wpływ na decyzje podejmowane przez drugi podmiot. W przypadku spółek handlowych należy przyjąć, iż podmiotami zarządzającymi bezpośrednio lub pośrednio tymi spółkami są: podmioty wchodzące w skład organów decyzyjnych takich spółek, podmioty powołujące i odwołujące w/w podmioty, wspólnicy spółki, a jeśli są oni podmiotami instytucjonalnymi - również wspólnicy tych podmiotów. Ponadto należy także zauważyć, że ustawa z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 ze zm.) w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 - w części istotnej dla rozpatrywanej sprawy - definiuje rezydenta jako (...) osobę prawną mającą siedzibę w kraju oraz nierezydenta jako (...) osobę prawną, nie mającą siedziby w kraju. Nie ma wątpliwości co do tego, że głównym, udziałowcem skarżącej, posiadającym 100 % udziałów jest B. Bank SA - czyli rezydent w rozumieniu prawa dewizowego - i że większościowym akcjonariuszem B. Bank S.A. – (blisko 70% akcji) jest C. AG, spółka akcyjna prawa niemieckiego, mająca siedzibę w Niemczech - czyli nierezydent w rozumieniu prawa dewizowego. Prowadzi to do wniosku, że skarżąca jest zarządzania pośrednio przez nierezydenta, ponieważ wskutek takiej struktury własnościowej to nierezydent ostatecznie decyduje o personalnej obsadzie zarządu skarżącej oraz o kierunkach prowadzonych przez nią przedsięwzięć gospodarczych. Stanowisko organów podatkowych uznać należy zatem za trafne i zgodne z prawem. Ponadto, należy także zwrócić na cel stworzenia tzw. dużych urzędów skarbowych. Otóż celem tym było skupienie określonych podmiotów w wyspecjalizowanych urzędach skarbowych w celu ich fachowej obsługi pod względem bieżących spraw a także kontroli tych podmiotów, przez wyspecjalizowany personel zatrudniony w tychże urzędach skarbowych. Zatem wspieranie się przez organ definicjami zawartymi w ustawie o podatkach dochodowych nie można uznać za całkowicie bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet gdyby uznać, z czym Sąd się nie zgadza, że decyzja zawiera błędne uzasadnienie, to nie może to mieć wpływu na ostatecznie zgodne z prawem rozstrzygnięcie. W związku z powyższym należy uznać, że B. Sp. z o.o. jest podmiotem zarządzanym pośrednio przez nierezydenta, a zatem spełnia kryterium wymienione w art. 5 ust. 9b pkt. 7 lit. c) u i s, aby od 1 stycznia 2006 roku zmienić właściwość organu podatkowego na naczelnika "dużego" urzędu skarbowego. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.